九十二年度訴字第五○五號｜行政：營業稅｜裁判日期：92 年 10 月 22 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五○五號原　　　告　行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民技術勞務中心代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李昌明律師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部九十二年三月二十四日台財訴字第○八九 ○○四九四五八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國（下同）於七十九年三月至八十三年五月間因購進砂石，涉嫌取得販售發票行號玉隆企業行、倚峰企業有限公司、凱勝企業行及鴻煌企業有限公司開立之統一發票二○九張，銷售額合計新台幣（以下同）三八、二四四、○七六元，營業稅額一、九一二、二○七元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致漏繳營業稅，案經高雄市稅捐稽徵處（以下簡稱原處分機關）調查審理違章成立，除核定補徵營業稅一、九一二、二○七元（原告於八十六年四月三十日業已繳納）外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五、七三六、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，變更補徵營業稅為一、八七八、三四一元，罰鍰為五、六三五、○○○元。原告仍表不服，訴經高雄市政府訴願決定撤銷原處分，囑由原處分機關另為處分。原處分機關重核復查決定變更補徵營業稅一、八五五、八七九元，罰鍰五、五六七、六○○元。原告猶表不服，再向高雄市政府提起訴願，原處分機關以原適用之核課期間尚待審酌為由，向高雄市政府自請撤銷，經復查決定重行核定應補徵營業稅三七六、九○二元，裁處罰鍰一、一三○、七○七元。原告猶表不服，向高雄市政府提起訴願，因自八十八年七月一日起營業稅改為國稅，高雄市政府遂將本案移由財政部審理，經財政部訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查決定：「原處分撤銷。重行核定補徵營業稅三四三、○三六元，並裁處罰鍰一、○二九、一○○元。」原告猶未甘服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）查原告乃隸屬行政院國軍退除役官兵輔導委員會（下稱輔導會）下之一獨立部門，依據輔導會組織條例第十六條規定設立，有其官印及主任、會計等部門，隸屬輔導會監督，且有其獨立編制，並頒發圖記大印，會計上自給自足，並應上繳盈餘等予輔導會，符合非法人團體之資格及要件，故有當事人能力，合先敘明。（二）按財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋規定：「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧⒉有進貨事實者：‧‧‧（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」換言之，依前開函釋，營業人縱有取得虛設行號發票申報扣抵之事實，但能證明確有支付進項稅額於實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，除證明該虛報進項稅額，已構成逃漏稅外，不再處漏稅罰。另按「營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。」此有最高行政法院（改制前行政法院，下同）八十五年度判字第四九三號判決要旨可稽。且上開判決理由並載「‧‧‧又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負查明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，一查即知，殊無命由營業人證明之理‧‧‧」，足徵本件應否處以「漏稅罰」之要件，應由被告就系爭原告作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，負舉證責任，倘被告無法舉證證明該開立者逃漏稅，自不得處原告系爭「漏稅罰」之罰鍰。（三）訴願決定所引財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋意旨，處以原告漏稅罰，係以「發票開立者，通常另取得虛偽之進項憑證扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏云云‧‧‧」惟該理由乃屬一般應然面所論述者，而無就本案具體之發票開立者，是否有逃漏事證，提出其舉證方法，更遑論已負前揭最高行政法院判決要旨所喻示之舉證之責。何況本件高雄市政府八十六年度訴四字第三二八號決定書，其理由欄載「‧‧‧又若原處分機關核認訴願人所取得二○九張發票之公司行號依高雄縣稅捐稽徵處八十五年七月二十三日高縣稅工字第○七二六九一號函稱營業期間尚無欠稅情事，係為已報繳稅款者，亦即未發生漏稅結果‧‧‧」。益徵本件系爭發票開立者既已報繳稅款，而無發生漏稅結果，更足彰顯本件漏稅罰之處罰失據。（四）上開訴願決定書引用司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（修正後為一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」並認為被告尚不得對原告追繳稅款及處罰；又認為依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之情形，雖經查明該稅額已依法報繳，仍認為已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。核查營業人有無逃漏稅款，當與公庫稅收有無短、漏徵有關，自不與營業人能否證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人有任何因果關係，若將課予營業人之此項舉證責任作為認定是否漏稅之準據，有無逾越司法院釋字第三三七號解釋意旨之範疇，實值深入探討研析。則本件被告所持理由似與前開原訴願決定之論點相左，則何理由較允當，自仍有爭議。（五）本件原處分機關所認定虛報之發票，計有吉財企業行四張，銷售額五七六、○ 九○元，倚峰企業有限公司十二張，銷售額二、一○六、四六四元及鴻煌企業有限公司九張，銷售額四、一七八、一六七元，均屬原告於八十一年三月以後因承包多處營繕工程，所購進砂石、級配、木料與支付挖棄土方及引擎大修工料等支出，並由上開公司行號依實際工料開具發票向原告請款，此復可佐諸原告查閱當時辦理砂石、級配、木料採購競標時，鴻煌企業有限公司所出具之採購標單及工程估價表、經濟部公司執照、高雄縣政府營利事業登記證、高雄縣砂石商業同業公會會員證及高雄縣稅捐稽徵處營業稅繳款書，在在證明鴻煌企業有限公司確為領有公司執照及砂石公會會員之資格，同時已有繳納營業稅證明，並非虛設之公司行號。且鴻煌企業有限公司得標後，亦確實有依約供給砂石、級配、木料，原告亦依其出貨所開具之發票付款，自難為有以虛設行號所開立之不實統一發票申報扣抵稅款之情；而其他被告所認定之發票，其情形亦同。至於被告認定之基礎，固以檢調單位相關當事人及證人之證詞為據，惟上開違反稅捐稽徵法之刑事案件，既尚未經判決確定，則該刑事判決書所認定之事實，是否會因嗣後之證據而有所變更，均難以確認，足證原處分所持之基礎事證，乃未確定之證據，原告自難甘服。何況本件原處分機關所認定原告承包工程之基礎事實，亦確有該項工程之進行，故縱刑事判決認定上開出具發票之公司行號均屬虛設（原告否認之），但從上開採購、工料及付款之過程，原告既均依約向訂約之供應廠商要求供貨，而該訂約之公司行號亦依約供料並開發票領款，則原告依上開實際交易過程支出相關工程所必備之材料，乃必然之事，更可佐證原告確實有支付該進項稅額。故原告以供應商所出具之發票申報扣抵稅款，自難謂有故意或以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之情，因此本件原機關所認定之補稅罰亦與法未合，自不得再裁處罰鍰，乃求為判決撤銷訴願決定及原處分。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人會計憑證之管理辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第三十四條及現行加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款，與同法施行細則第五十二條第一項所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。‧‧‧。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二項暨稅捐稽徵法第四十四條所明定。另「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧２、有進貨事實者：（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函所釋示。（二）卷查原告於七十九年三月至八十三年九月間因承包多處營繕工程，而購進砂石級配、木料與支付挖棄土方及引擎大修工料等支出，未依規定取得進貨憑證，卻取得非實際交易對象案列「鳳沙專案」廠商—玉隆企業行、吉財企業行、倚峰企業有限公司、凱勝企業行及鴻煌企業有限公司所開立之統一發票二○九張，合計銷售額三七、五六六、八二○元，稅額一、八七八、三四一元，作為進項憑證並提報扣抵銷項稅額，案經原處分機關於八十四年十二月十六日查獲，取有專案申請調檔統一發票查核清單及高雄縣稅捐稽徵處八十四年十二月五日（八四）高縣稅密消字第一二二六五二號函影本等附卷佐證，審理違章成立，核定補徵營業稅一、九一二、二○七元，併按所漏稅額處三倍之罰鍰計五、七三六、六○○元（計至百元止）；原告不服，主張七十九、八十及八十一年發票已超過核課期間，不應繳款及經核對發票查核清單，其中八十二年五月份發票字軌號碼ＳＡ00000000銷售額六七七、三二七元、稅額三三、八六八元，重複計算云云，申經原處分機關八十六年七月七日高市稽法字第○四九八五七號復查決定以，凱勝企業社、鴻煌企業有限公司等公司行號，係由許碧雲與其夫李榮農（八十三年一月間死亡）夥同親屬等六人，共同基於犯意連絡及行為分擔之概括犯意，自七十四年七月十七日起至八十三年八月廿五日止，委由謝金抱申請設立登記，並負責記帳，請領發票等工作，連續虛設，明知虛設之公司行號，並無實際買賣交易行為，竟將不實之營業事項，填製會計憑證，據以向稅捐機關請領發票牟利，即以發票面額百分之七價格販賣，除有許碧雲及謝金抱分別在法務部調查局南機組調查筆錄供稱屬實外，並經台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終結，以八十四年偵字第二一二八四號起訴書提起公訴，另倚峰企業有限公司、玉隆企業社及吉財企業行為何樑玉釵及其配偶何乾隆申請設立，並為負責人，而何樑玉釵於八十四年七月廿一日在法務部調查局南部地區機動工作組接受調查時坦承七十九年以後，上開三家公司行號與原告並沒有交易事實，同時原告採購工程物料議價、比價開標，其本人並未出席，紀錄表上之簽名亦非其筆跡，取有何樑玉釵調查筆錄足資佐證，是上述虛設行號並無銷售貨物及勞務予原告之事實無疑，而原告卻取具渠等所開立之不實發票申報扣抵，核已違反首揭營業稅法第十九條第一項第一款之規定，虛報進項稅額違章事實，洵堪認定；又原告以各該虛設行號所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，該逃漏稅額含有惡性之積極行為，顯屬故意，按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是原告自七十九年三月以降，以虛設行號發票申報扣抵，至原處分機關查獲，並未逾核課期間，故原處分機關依法補徵及處罰，並無違誤，惟原告所取得鴻煌企業有限公司八十二年五月開立之統一發票ＳＡ00000000號及ＳＡ00000000號，其銷售額與稅額同為六七七、三二七元及三三、八六六元，經查證確為進、銷項資料登錄錯誤致發票號碼不符，而非兩筆資料，自應扣除ＳＡ00000000 號發票之稅額三三、八六六元，原處分機關經重予核計漏稅額，變更補徵營業稅為一、八七八、三四一元，罰鍰為五、六三五、○○○元。原告仍不服，主張其為公營機構，會計進帳及支出均有一定流程，並受審計單位監督，勿論是否取得虛設行號發票，確已支付貨款，原處分機關亦向原告追繳稅款並經補繳；又原告確有承包工程之事實，支出工程所必備之材料，更可佐證確有支付該進項稅額，應不得再處罰鍰云云，訴經高雄市政府八十六年十一月五日高市府訴字第二七九七九號訴願決定略以，按司法院釋字第三三七號解釋，其中所謂「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之用語，顯然是以漏稅為補稅處罰之構成要件，而是否漏稅，係從實際上有無發生漏稅結果來認定，並不以有虛報進項稅額即當然認定為漏稅；又原告所取得二○九張發票之公司行號，依高雄縣稅捐稽徵處八十五年七月廿三日高縣稅工字第○七二六九一號函復渠等於營業期間尚無欠稅情事，係為已報繳稅款者，亦即未發生漏稅結果，則依上開司法院釋字第三三七號解釋，尚不得據以追繳稅款。另對於財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，僅以原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，雖經查明該稅額已依法報繳仍認為已構成逃漏稅，而應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，顯非妥適，以原處分機關有重行審酌之必要等由撤銷原處分，囑原處分機關查明報稅實情並研析後再另為處分，嗣經原處分機關八十八年三月十一日高市稽法字第一六二三九號復查重核決定，除持前復查決定論見外，並以上開公司行號既屬虛設行號，原告自無從向其進貨，且其所提供支付貨款憑單資料，均係以現金支付貨款等，亦難證明其向上開虛設行號購買系爭貨物為真實。是原告即使有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證並提報扣抵銷項稅額，該項申報扣抵之銷項稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款之規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，此已經行政法院八十七年七月七日庭長評事聯席會議決議在案，至是否構成逃漏並處漏稅罰部分，亦經財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四○一號函核復略以：「‧‧‧虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．故取得其發票之營業人，尚難謂無逃漏。‧‧‧」。另原告主張三張進貨發票稅額二二、四六二元並未扣抵稅額乙節，按該三張七十九年七、九月之發票ＪＡ00000000、ＪＧ00000000、ＪＧ00000000號之檔案資料已超過保存年限，原處分機關及財稅資料中心亦已銷毀，而依原告提供之事證，以其未申報扣抵銷項稅額，再經原處分機關重核復查決定變更補徵營業稅為一、八五五、八七九元，罰鍰為五、五六七、六○○元。原告仍表不服再提起訴願，經原處分機關以原適用之核課期間尚待審酌為由而向高雄市政府撤案，嗣以八十八年七月二日高市稽法字第四六○二○號復查重核決定，以依稅捐稽徵法第二十一條第一款、第三款之規定，及財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號與八十七年八月十九日台財稅第八七一九六○四四五號函釋意旨，原告既已依法報繳稅捐，且未經查獲有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為五年，原告八十一年三月前所取得並已申報扣抵之進項統一發票，原核定七年之核課期間尚有未洽，應予扣除，而其於八十一年三月以後及八十二、八十三年取得上開公司行號之發票計有吉財企業行開立發票四張，銷售額五七六、○ 九○元，倚峰企業公司開立發票十二張，銷售額二、一○六、四六四元及鴻煌企業公司開立發票十張，銷售額四、八五五、四九四元（合計銷售額七、五三八、○四八元），故重行復查決定核定原告虛報進項稅額三七六、九○二元，應依法補徵營業稅三七六、九○二元，並裁處三倍之罰鍰一、一三○、七○七元。原告猶表不服，仍執前詞主張，並訴稱其取得八十二年五月份發票字軌號碼ＳＡ00000000銷售額六七七、三二七元、稅額三三、八六八元，有重複計算云云，訴經財政部八十九年五月十八日台財訴字第○八九一三五四八六六號訴願決定，以原處分機關就本案已查得之相關事證，均足證上開公司行號為無實際交易行為，僅虛開統一發票販賣圖利之虛設行號是否業經判決確定，並不影響本案案情及應受處分之認定，至原處分機關答辯略以「‧‧‧於重核決定重複計算其虛報進項稅額三三、八六六元，此部分應予扣除。」既而再將此部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關旋以八十九年六月十五日高市稽法字第四二四七六號復查決定重核補徵營業稅為三四三、○三六元，罰鍰為一、○二九、一○○元，揆諸首揭稅法規定及財政部函釋意旨，於法並無不合。（三）第查許碧雲與其夫李榮農（八十三年一月間死亡）於七十四年間，成立凱勝企業社及鴻煌企業社，分別以許碧雲及洪秀心名義擔任負責人，惟實際係由許碧雲及李榮農共同經營，該二人自七十八年十二月間起，為大量請領統一發票以販售他人牟利，利用不知情之洪秀心、吳含笑等人名義，陸續設立誥雲、石詮企業社等行號，再以上開行號名義向稅捐機關請領發票後，明知該等行號與發票所載交易相對人並無實際交易行為，竟基於明知為不實事項而填載統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自七十九年一月間起至八十三年十一月間止，連續在其二人位於高雄縣大樹鄉○○村○○路九七號家中將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再以發票面額百分之七之價格，出售予慎峰工程有限公司等營業人（按含原告），用以幫助渠等營業人逃漏營利事業所得稅等案件，業經台灣高等法院高雄分院依台灣高雄地方法院檢察署八十四年度偵字第二一二八四號起訴書、最高法院九十年度台上字第七二三七號刑事判決發回更審，以九十一年十二月十七日九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決︱許碧雲共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年捌月。另同案被告何乾隆（與何梁玉釵係夫妻關係），其二人共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，於七十九年間設立吉財企業行，由何乾隆擔任負責人，向稅捐稽徵機關領取統一發票後，明知吉財企業社與嘉成營造工程股份有限公司等營業人（按含原告）間，並無實際之交易行為，竟將不實之營業事項填製於發票上，製作不實之會計憑證，以發票面額百分之七之價格出售予渠等營業人，作為虛偽之進項憑證，用以幫助渠等營業人逃漏營利事業所得稅，亦經判處有期徒刑陸月在案，取有上開判決書附案可稽。是鴻煌、吉財企業社等行號於上開期間既為虛設行號，何來貨品銷售，原告自無法向其進貨，是原告雖有進貨事實，卻無法證明確實支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是其取得虛設行號發票申報扣抵之違章事實，堪資認定。（四）末查鴻煌、吉財企業社等行號雖經高雄縣稅捐稽徵處查明已依法報繳營業稅，然依首揭規定、財政部函釋及最高行政法院八十七年七月七日行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議之決議文意旨，原告取得該三家非實際交易對象且為虛設行號所開立之統一發票自不得扣抵銷項稅額，其違反規定以該虛報進項稅額扣抵銷項稅額，自應核定補徵已提報扣抵之稅額，並按加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定處罰，原告訴稱以取得之進項憑證已依法報繳營業稅，應無逃漏稅捐，免予處罰，而執詞絮絮爭辯，顯係法令見解有誤，要無足採。據上論證，本件原告違章事證明確，被告核定補徵營業稅三四三、○ 三六元，並處以三倍之罰鍰計一、○二九、一○○元（計至百元為止），認事用法，洵無違誤。理由壹、程序方面：按營業稅係屬國稅，原由各地區國稅局委託各縣市稅捐稽徵處代徵，嗣經行政院以八十九年六月十六日台（八十九）財字第一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起將營業稅收歸各地區國稅局自徵，是本件原處分機關雖為高雄縣稅捐稽徵處，然營業稅既自九十二年一月一日起收歸各地區國稅局自徵，是原告以財政部高雄市國稅局為被告提起本件行政訴訟，核無不合，先予敘明。貳、實體方面：一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之‧‧‧。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款、第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條所明定。復按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。‧‧‧。」、「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明‧ ‧‧。二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者‧‧‧。２有進貨事實者：⑴‧‧‧。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」分別經司法院釋字第三三七號解釋暨財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函釋在案。二、經查，本件原告於七十九年三月至八十三年九月間因承包多處營繕工程，而購進砂石級配、木料與支付挖棄土方及引擎大修工料等支出，未依規定取得進貨憑證，卻取得販售發票行號玉隆企業行、吉財企業行、倚峰企業有限公司、凱勝企業行及鴻煌企業有限公司所開立之統一發票二○九張，合計銷售額三七、五六六、八二○元，稅額一、八七八、三四一元，作為進項憑證並提報扣抵銷項稅額，案經原處分機關於八十四年十二月十六日查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅一、九一二、二○七元，併按所漏稅額處三倍之罰鍰計五、七三六、六○○元（計至百元止）；原告不服，主張七十九、八十及八十一年發票已超過核課期間，不應繳款及經核對發票查核清單，其中八十二年五月份發票字軌號碼ＳＡ0000 0000銷售額六七七、三二七元、稅額三三、八六八元，重複計算云云，申經復查決定以原告逃漏稅額含有惡性之積極行為，顯屬故意，按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，是原告自七十九年三月以降，以虛設行號發票申報扣抵，至原處分機關查獲，並未逾核課期間，故原處分機關依法補徵及處罰，並無違誤，惟原告所取得鴻煌企業有限公司八十二年五月開立之統一發票ＳＡ00000000號及ＳＡ00000000號，其銷售額與稅額同為六七七、三二七元及三三、八六六元，經查證確為進、銷項資料登錄錯誤致發票號碼不符，而非兩筆資料，自應扣除ＳＡ00000000號發票之稅額三三、八六六元，原處分機關經重予核計漏稅額，變更補徵營業稅為一、八七八、三四一元，罰鍰為五、六三五、○○○元。原告仍不服，提起訴願，經高雄市政府訴願決定略以原告所取得二○九張發票之公司行號，依高雄縣稅捐稽徵處八十五年七月二十三日高縣稅工字第○七二六九一號函復渠等於營業期間尚無欠稅情事，係為已報繳稅款者，亦即未發生漏稅結果，則依上開司法院釋字第三三七號解釋，尚不得據以追繳稅款。另對於財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○ 一三七一號函釋，僅以原告未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，雖經查明該稅額已依法報繳仍認為已構成逃漏稅，而應依行為時營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，顯非妥適為由撤銷原處分，囑原處分機關查明報稅實情並研析後再另為處分，嗣經原處分機關重核決定，以上開公司行號既屬虛設行號，原告自無從向其進貨，是原告有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證並提報扣抵銷項稅額，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。另原告主張三張進貨發票稅額二二、四六二元並未扣抵稅額乙節，按該三張七十九年七、九月之發票ＪＡ0000000 0、ＪＧ00000000、ＪＧ00000000號之檔案資料已超過保存年限，原處分機關及財稅資料中心亦已銷毀，而依原告提供之事證，以其未申報扣抵銷項稅額，再經原處分機關重核復查決定變更補徵營業稅為一、八五五、八七九元，罰鍰為五、五六七、六○○元。原告仍表不服再提起訴願，經原處分機關以原適用之核課期間尚待審酌為由而向高雄市政府撤案，經復查重核決定，以未經查獲原告有故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為五年，原告八十一年三月前所取得並已申報扣抵之進項統一發票，原核定七年之核課期間尚有未洽，應予扣除，而其於八十一年三月以後及八十二、八十三年取得上開公司行號之發票計有吉財企業行開立發票四張，銷售額五七六、○九○元，倚峰企業公司開立發票十二張，銷售額二、一○六、四六四元及鴻煌企業公司開立發票十張，銷售額四、八五五、四九四元（合計銷售額七、五三八、○四八元），故重行復查決定核定原告虛報進項稅額三七六、九○二元，應依法補徵營業稅三七六、九 ○二元，並裁處三倍之罰鍰一、一三○、七○○元。原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定以原處分於重核決定重複計算其虛報進項稅額三三、八六六元，此部分應予扣除為由，將此部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關旋以八十九年六月十五日高市稽法字第四二四七六號復查決定重核補徵營業稅為三四三、○三六元，罰鍰為一、○二九、一○○元等情，為兩造所不爭執，並有各該復查決定書、重核決定書等附原處分卷可稽，自堪認定。三、原告提起本訴係以：原告於八十一年三月後因承包多處營繕工程，而向鴻煌企業有限公司、吉財企業行、倚峰企業有限公司等進貨，取得上開公司行號出具之發票，其中鴻煌企業有限公司係依採競標得標之廠商，其於採購時已出具標單、工程估價表、經濟部公司執照、營利事業登記證、砂石公會會員證、營業稅繳款書，並於得標後依約供貨，原告依其開立之發票付款，自難謂有以虛設行號所開立之不實發票申報扣抵稅額之情形。而其他公司行號因屬小額交易，雖非以採購方式供貨，但原告也是於其供貨後依約付款，已善盡注意義務，取得之發票亦非不實。況且上開公司等均已報繳營業稅，而無發生漏稅之結果，不得再向原告追繳稅款及處罰云云，資為抗辯。四、惟查，訴外人許碧雲與其夫李榮農（已於八十三年一月間死亡）於七十四年間，成立凱勝企業社及鴻煌企業有限公司，分別以許碧雲及洪秀心名義擔任負責人，惟實際係由許碧雲及李榮農共同經營，從事土石買賣及重機械出租等業務。嗣於七十八年底，李榮農因割除部分腎臟，無法從事粗重工作，致經濟拮据，許碧雲與李榮農二人遂共同基於販賣發票營利之概括犯意，連續自七十八年間起，以上開行號大量請領發票販售他人為方法牟利，明知上開公司行號與發票所載交易相對人並無實際交易行為，竟將不實之營業事項，填製於發票上，製成會計憑證，再連續以發票面額百分之七之價格，出售予其他欲逃漏稅捐之公司行號，作為虛偽進項憑證，幫助廠商漏稅，嗣因自八十三年間起，高雄縣稅捐稽徵處稽核人員發現許碧雲、李榮農經營之上開公司行號之進項證明與發票所載營業額差距過大，又申請停業阻礙調查業務，而組成「鳳沙專案」進行調查，嗣經高雄地檢署檢察官認許碧雲犯有稅捐稽徵法第四十三條第一項第一款、及商業會計法第六十六條第一款之罪嫌，提起公訴，經臺灣高雄地方法院以許碧雲共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪判處有期徒刑二年，許碧雲循序提起上訴後，亦經臺灣高等法院高雄分院以同罪名改判有期徒刑一年八月等情，此有法務部調查局分別於八十四年七月二十二日及同年月二十八日對許碧雲及八十四年七月三十一日對謝金抱所製作調查筆錄、高雄地檢署八十四年度偵字第二一二八四號起訴書、臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二○號刑事判決及臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八○五號刑事判決、最高法院九十年度台上字第七二三七號判決、台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號判決（皆為影本）附於原處分卷足憑。又高雄縣稅捐稽徵處續以上開「鳳沙專案」查核發現吉財企業行、倚峰企業有限公司亦屬販賣發票為業之行號，而何乾隆與何梁玉釵係夫妻關係，其二人亦自七十九年間設立吉財企業行及倚峰企業有限公司，虛開發票販售他人幫助逃漏營業稅為業，幫助他人逃漏營利事業所得稅，並明知該二公司與原告均無交易事實，而自七十九年間起虛開發票供原告作為進項憑證之事實，有高雄縣稅捐稽徵處八十四年十二月五日（八四）高縣稅密消字第一二二六五二號函及鳳沙專案申請調檔統一發票查核清單（銷項資料）統計表附原處分卷可稽，復據何梁玉釵於法務部調查局海員調查處高雄航業海員調查站訊問時陳述甚詳（見原處分卷第四七頁至第五十六頁）。又何乾隆因與何梁玉釵（前經判決確定）共犯違反稅捐稽徵法及商業會計法等案件，亦經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號判處有期徒刑六月，如易科罰金以參佰元折算一日等情，並有該判決附原處分卷足憑。觀之證人賴金河於上開刑事案件中證稱：「本人確向何梁玉釵購買發票，但購買發票的行為是趙玉麟（擔任高雄榮民技術勞務中心第四工程隊油駁組前組長）叫我去買的．．．．只是我設法去購買發票，所以才會找上何梁玉釵購買發票，當時雙方言明每張發票需按票面金額交付百分之七款項給何梁玉釵．．．．。」等語，及許碧雲於法務部調查局海員調查處高雄航業海員調查站訊問時陳稱：「．．．該發票係何梁玉釵向我購買的，何梁玉釵表示該發票是要交給高雄榮民技術勞務中心使用的，我所成立的十二家虛設行號與高雄榮民技術勞務中心並無實際營業行為，而何梁玉釵亦無承作高雄勞民技術勞務中心任何工程．．．。我與何梁玉釵有親戚關係，且我及我先生李榮農賣七十八年十二月起陸續成立虛設行號販售發票時，何梁玉釵亦知道可以向我們購買發票的門路，故他即積極與我們聯繫，大量購買發票。．．有時何梁玉釵會表示發票要拿到高雄榮民技術勞務中心去開，所以要二、三天再還給我們。何梁玉釵其後有自行成立玉隆企業行、倚峰企業有限公司等數家虛設行號販售發票．．．。」等語，參以鴻煌企業有限公司、吉財企業行及倚峰企業有限公司資本額僅為八千元、三千元及五千元，乃鴻煌企業有限公司僅四年之營業額即達一億一千九百餘萬元，吉財企業行僅八個月營業額即達一千三百餘萬元，而倚峰企業有限公司僅三年營業額即達一億二千八百餘萬元，衡諸常情，顯非數千元之資本額者所得支應。再者，吉財企業行上開一千三百餘萬元營業額所開立之發票既俱屬虛開，且係虛開給倚峰企業有限公司充作進項憑證，足見有以虛抵虛之作帳手法，此觀原處分卷附高雄縣稅捐稽徵處八十四年十二月五日（八四）高縣稅密消字第一二二六五二號函附鳳沙專案申請調檔統一發票查核清單（銷項稅額統一發票）統計表及台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號判決及本院卷附稅籍資料可明。是上開三家公司行號既係以販售發票為業之虛設行號，彼等非原告交易之對象，原告自無向該等虛設行號進貨支付進項稅額，自堪認定。再查，上開三家公司行號既非原告交易對象，然原告竟取得其等虛開之統一發票，且原告與倚峰企業有限公司及吉財企業行之單筆交易多在十萬至三十萬間，卻每以現金交易，此為原告所自陳，並有原告取得各該行號發票扣抵營業稅明細表附本院卷足憑，殊違常情；又原告為承攬營繕工程之專業行號，對於砂石採購是否真正交易對象，負有注意義務，而鴻煌企業有限公司為一虛設行號，原告自無向其進貨之可能；再從卷附原告付款之八張支票及其存根觀之，其中有五張係由訴外人吳松及吳林葉具領，亦與鴻煌企業有限公司無涉，更顯示其異常情形，原告焉能謂已盡注意義務？是縱令鴻煌企業有限公司有公司設立登記，領有公司執照及營利事業登記並繳納營業稅，仍不影響其為虛設行號之事實，原告也不能僅以參與投標人已提出煌鴻企業有限公司上開證件，即可豁免其有查證交易對象是否真正之義務，然原告竟取得非交易對象之發票申報扣抵銷項稅額，縱非故意，難謂無過失，原告主張其無過失云云，並不可採。五、又查，「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院（即改制前行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。蓋以我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。且就營業人有進貨事實而取得非實際交易象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款，而後一階段取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失，故不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人並無逃漏稅款（最高行政法院八十七年度判字第二一五○ 號判決、八十八年度判字第一三○三號判決、九十二年度判字第三三二號判決參照）。是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並稽徵機關查明該稅額已報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。本件原告取得鴻煌企業有限公司等三家虛設公司行號之發票申報扣抵銷項稅額，復無累積留抵稅額，又末能提出真正交易對象以供被告查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，是依首揭法律見解，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款漏稅違章之情形，自堪認定。而原告所舉改制前行政法院即現最高行政法院八十五年度判字第四九三號判決，純屬個案見解，並未編為判例，尚無拘束本院之效力。是原告主張本件開立發票之營業人既已報繳營業稅，原告即無漏稅可言云云，並無足採。六、綜上所述，原告所訴各節均無可採，故原處分機關高雄市稅捐稽徵處重核復查決定依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，補徵原告營業稅三四三、○三六元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰一、○二九、一○○元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　十　　　月　　二十二　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官陳光秀法官　李協明法官　簡慧娟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　十　　　月　　二十二　　日法院書記官　楊曜嘉

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第五○五號

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