九十二年度訴字第五八八號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：93 年 07 月 30 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五八八號原　　　告　甲○○ 送達代收人　乙○○ 訴訟代理人　蔡淑媛　律師吳敏蕙　律師複　代理人　張名賢被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十日台財訴字第○八九○○四一四七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告為鴻煌企業有限公司（下稱鴻煌公司）股東，該公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數新臺幣（下同）八、一八九、一二七元，超過公司已收資本額八、○○○ 、○○○元一倍，經被告以民國（下同）八十五年一月二十二日南區國稅高縣資字第八五○○三四○二號及八十五年十月二十三日南區國稅高縣資字第八五○四七八七二號函請該公司選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於八十五年度內辦理增資或分配，惟該公司未依規定期限辦理，被告遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按原告出資額比例計算，強制歸戶核定原告營利所得為三、○七○、九二二元，併課原告八十六年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）按個人綜合所得稅之課徵，應以收付實現為原則，原告與訴外人許瑞笙、洪秀心、許瑞進、許林卜等確實未曾分得鴻煌公司之盈餘所得，被告竟強制課稅，顯然有違收付實現之課稅原則。次按「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋有案，該函釋將「虛設行號」及「違章未結者」除外，係考量有該二者情形之營利事業為規避補稅或罰鍰而擅自停業，遂明定有該二者之情況無該函釋之適用。經查鴻煌公司雖於八十三年間因負責人死亡而停業，惟迄至八十三年止均正常繳納稅捐，亦未有罰鍰未繳之情事，顯非虛設行號或有違章未結之情事，而該公司於停業時已無資產，依前開台財稅字第八三一五八二七六六號函釋內容，本件並無歸戶課徵股東所得稅之價值，被告自得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵股東所得稅。退萬步言，縱認應強制歸戶課稅，亦應僅就累積盈餘超過出資額部分為強制歸戶所得，鴻煌公司資本額為八、○○○、○○ ○元，而累積盈餘為八、一八九、一二七元，應僅就超過出資額一八九、一二七元部分為歸戶所得計算原告應繳納之所得稅，方為適法。（二）臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第二一二八四號起訴書之犯罪事實欄雖認定鴻煌公司為虛設行號，惟台灣高等法院高雄分院九十一年十二月十七日九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決認：「甲○○與其夫李榮農（已於八十三年一月間死亡）於七十四年間，成立凱勝企業社及鴻煌企業社，分別以甲○○及洪秀心名義擔任負責人，惟實際係由甲○○及李榮農共同經營，從事土石買賣及重機械出租等業務。嗣於七十八年底，李榮農因割除部分腎臟，無法從事粗重工作，致經濟拮据，甲○○與李榮農二人先自七十八年十二月間起，為大量請領統一發票以販售他人牟利，利用不知情之洪秀心、吳含笑等人名義，陸續設立如附表一所示之行號，再以上開行號名義向稅捐機關請領發票後，‧‧‧」依上開判決事實欄之記載，該判決附表一所示之公司行號，均係原告與其先夫李榮農為大量請領統一發票以販售他人牟利，而於七十八年十二月間起始設立。惟依附表一「成立起迄」欄記載：凱勝企業社係設立於七十四年七月六日，鴻煌企業社係設立於七十四年七月十一日，統勝企業社係設立於七十八年十月十九日，春泰企業社係設立於七十七年十二月十六日，日興企業社係設立於七十七年九月十日。是以，前開鴻煌公司等均非七十八年十二月間起，原告等為大量請領統一發票以販售他人牟利始設立之行號，甚為顯然。從而，該判決事實欄本文之認定與附表一之記載並未一致，事關原告等主觀犯意之有無，至為重要，其記載竟發生前開重大歧異，難謂無證據上理由矛盾之違法。再者，前開刑事判決事實欄亦載：「甲○○與其夫李榮農於七十四年間，成立凱勝企業社及鴻煌企業社，分別以甲○○及洪秀心名義擔任負責人」，足認鴻煌公司於七十四年即已成立，且實際從事土石買賣及重機械出租等業務。是前開判決既謂鴻煌公司成立於七十四年，而非犯罪事實欄所認定於七十八年後始虛設之行號，足認鴻煌公司並非虛設行號，自得適用財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋，免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵股東所得稅。（三）又鴻煌公司因實際負責人李榮農於八十三年一月間死亡而停止營業，惟迄至八十四年七月始依公司法規定申請停業一年，期滿後並未申請復業；依鴻煌公司八十三年度營利事業所得稅申報相關資料以觀，被告於八十三年度核定該公司營利事業所得稅二三二、七八六元，扣除暫繳稅額及結算自繳稅額，僅應補稅四六九元，足證鴻煌公司並未逃漏任何稅捐，是以，鴻煌公司於八十四年起停業係因實際負責人死亡且經營不善等因素，並非為逃漏稅捐及罰鍰而擅自停業。又鴻煌公司於八十二年度止之累積未分配盈餘雖已超過資本額一倍以上，惟係肇因於採擴大書審方式辦理結算申報，自行調高純益率所致，則依財政部九十三年六月十七日台財訴字第○九三○○一九七四四號函文所示，鴻煌公司既因擅自停業，且已無歸戶課徵股東所得稅之價值，自得適用財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函釋，免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵股東所得稅。（四）又被告對於所謂「虛設行號」之定義，並無一定之標準或要件足供參考，則本件「鴻煌公司」究否係虛設行號，被告以刑事判決所認定鴻煌公司有「販賣發票」之事實為據，而認鴻煌公司為虛設行號，然可否認定凡公司有「買賣發票」之行為即屬「虛設行號」，二者可否劃上等號，不無疑義。且所謂「虛設行號」若以「買賣發票」作為認定之標準，則是否公司一有買賣發票之行為即可認定為虛設行號，而無庸探求是否設立之初即有販賣發票之行為，或者於公司存續中有販賣發票之行為即可認定為虛設行號？亦即倘若公司有實際交易行為？亦有販賣發票之行為時，可否認為亦係「虛設行號」？（五）經查，本件鴻煌公司於七十四年即已設立，台灣高等法院高雄分院九十二年度上更（二）字第三二○號刑事判決亦認：「並無證據可資證明被告甲○○自七十四年七月十七日起即有販售不實發票之行為，自不能以『凱勝企業社』及『鴻煌企業有限公司』係自七十四年七月成立，即推論被告甲○○自七十四年七月十七日起至七十八年十二月止，即有販賣不實發票之犯行，是此部分公訴人之起訴，尚屬無據。」足證鴻煌公司並非自始虛設之行號。（六）再則，鴻煌公司既非虛設行號，且於八十四年已申請停業，迄今均未申請復業，應認屬於擅自停業，又鴻煌公司帳面上雖有現金價值，惟該價值僅係帳面上之記載，實際上鴻煌公司已無任何資產，並無歸戶課徵股東所得稅之價值，依法得適用前開財政部之命令，免依所得稅法第七十六條之一第一項歸戶課徵股東所得稅。二、被告答辯意旨則謂：（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第七十六條之一第一項所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。又「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，．．．如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」「所得稅法第七十六條之一之規定與公司法尚無牴觸。說明：一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一係與一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號及六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函所明釋。（二）查鴻煌公司為虛設行號，有臺灣高雄地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第二一二八四號起訴書附卷可稽，自不符免歸戶課徵股東所得稅之規定。原告係鴻煌公司股東，該公司截至八十二年度未分配盈餘累積數八、一八九、一二七元，超過已收資本額八、○○○、○○○元，經被告高雄縣分局以八十五年一月二十二日南區國稅高縣資字第八五○○三○二號函通知該公司辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，惟該公司未依規定期限辦理，被告依首揭規定，以該公司未分配盈餘累積數按原告出資額比例八分之三計算，核定原告八十六年度營利所得三、○七○、九二二元，並無不合。至原告稱強制課稅，顯有違收付實現之課稅原則云云，查所得稅法對於未分配盈餘強制歸戶有明文規定，依首揭財政部函釋，自不發生違反收付實現原則之問題。另稱被告強制歸戶課稅應僅就超過出資額部分歸戶，依首揭所得稅法規定應以全部累積未分配盈餘歸戶，原告顯係對法令誤解，併予敘明。（三）又原告如經刑事判決確定有虛設鴻煌公司，於七十九至八十三年度販售發票情事，則原核定該公司各年度營業收入應減除販售發票之票面金額，就非屬販售發之營業收入部分按其原申報經核定之各該年度擴大書審純益率計算營業淨利。另參照台灣高等法院高雄分院九十一年十二月十七日九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決，認定販售發票面額百分之七計算販售發票收入，並全部計入非營業收入（即無成本費用）；而鴻煌公司七十九至八十三年度適用之擴大書面審核純益率均為百分之五，小於前開販售發票之非營業收入純益率百分之七，是如依上開百分之七計算該公司各年度損益，其應有之未分配盈餘累積數將較原核定為高。又鴻煌公司是否為虛設行號相關刑事案件，經最高法院九十二年十月三十日九十二年度台上字第六○四六號判決：「原判決撤銷，發回台灣高等法院高雄分院。」，刻於該院審理中，則該公司有無販售發票之事實，仍有未明；惟縱該公司若確有販售發票之情事，依前開說明，對本件未分配盈餘累積數超限亦無影響。理由一、按公司股東所獲分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類所規定。又「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」復為同法第七十六條之一第一項所明定。次按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。又「稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課」為財政部七十七年十二月三十日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告為鴻煌公司股東，該公司截至八十二年度止未分配盈餘累積數八、一八九、一二七元，超過公司已收資本額八、○○○、○○○元一倍，經被告以八十五年一月二十二日南區國稅高縣資字第八五○○三四○二號及八十五年十月二十三日南區國稅高縣資字第八五○四七八七二號函請該公司選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於八十五年度內辦理增資或分配，惟鴻煌公司未依規定期限辦理，被告遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按原告出資額比例計算，強制歸戶核定原告營利所得為三、○七○、九二二元，併課原告八十六年度綜合所得稅等情，分別為兩造所自陳，並有各該營利事業所得稅結算申報書、公司組織累積未分配盈餘累積數計算表、被告八十五年一月二十二日南區國稅高縣資字第八五○○三四○二號函、八十五年十月三日南區國稅高縣資字第八五○四五○三三號函、八十五年十月二十三日南區國稅高縣資字第八五○四七八七二號函、南區國稅高縣資字第八六○二八九一七號函、公告及掛號郵件回執等附原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。故鴻煌公司至八十二年度止之累積未非分配盈餘既已超過實收資本額一倍以上，且經被告依前述財政部函釋規定通知後，鴻煌公司既未選定加徵營利事業所得稅，且未辦理增資，故被告依前述所得稅法第七十六條之一第一項規定，將鴻煌公司全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，核定原告之分配數為三、○七○、九二二元，並依實際歸戶年度稅率，課徵原告所得稅，自屬於法有據。三、原告雖以：原告並未分到鴻煌公司之盈餘所得，被告竟強制課稅，與收付實現原則有違。又鴻煌公司並非虛設行號，且於實際負責人李榮農八十三年一月間死亡而停止營業，迄至八十四年七月始依公司法申請停業一年，期滿後並未申請復業，而繼續停業中，屬於擅自停業；另鴻煌公司並無欠繳稅捐亦無罰鍰未繳情事，亦非為逃漏稅而停業；加以鴻煌公司已無資產，更無歸戶課徵股東所得稅之價值，依財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函：「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第七十六條之一第一項規定歸戶課徵其股東所得稅。惟其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」之意旨，原告自得免於歸戶課徵股東所得稅；又縱認應強制歸戶課稅，亦應僅就累積盈餘超過出資額部分為強制歸戶所得，鴻煌公司資本額為八、○○○、○○○元，而累積盈餘為八、一八九、一二七元，應僅就超過出資額一八九、一二七元部分為歸戶所得計算原告應繳納之所得稅，方為適法云云，資為爭執。惟按個人所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第七十六條之一既規定未分配盈餘應強制歸戶並課徵所得稅，故不因原告實際上是否收到該筆盈餘而有差異，亦即此條規定係屬一般原則之特別規定，而應優先適用，並不發生與收付實現原則牴觸之問題。另自所得稅法七十六條之一規定之文義即可明確知悉其課徵所得稅之納稅義務人係公司股東，並非公司，而該條之立法目的亦係為遏阻公司股東藉保留盈餘不分配以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，故公司辦理增資或分配股利，即不發生強制歸戶之問題。原告既為鴻煌公司股東，被告按其出資比例據以核算應分配盈餘，於法並無不合。至原告所主張應以超過資本額部分之一八九、一二七元分配云云，顯係對於法律規定之誤解，並不可取。又鴻煌公司係於八十四年間申請自八十四年七月五日停業一年，尚與擅自停業有間；且依鴻煌公司申報之資料，其截至八十二年度止之累積未分配盈餘已超過實收資本額一倍以上，尤其依卷附鴻煌公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書所附資產負債表觀之，鴻煌公司仍有現金資產，亦非無歸課價值。再者，鴻煌公司原負責人李榮農為原告之夫，甲○○與李榮農二人自七十八年十二月間起，為大量請領統一發票以販售他人牟利，以自己名義或利用不知情之洪秀心、吳含笑、李木生（後改為李黃招治）、許瑞進等人名義，以鴻煌公司等十五家公司行號，向稅捐機關請領統一發票後，明知該十五家公司行號與發票所載交易相對人並無實際交易行為，竟共同基於以填載不實之商業會計憑證即統一發票及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，自七十九年一月間起至八十三年十一月間止，連續在其二人位於高雄縣大樹鄉○○村○○路九七號住處將不實之營業事項，填製於附隨其業務而製作之商業會計憑證統一發票上，再以發票面額百分之七之價格，出售予如申誼工程有限公司等數十家公司行號，及自七十九年一月間起，透過有共同販售發票營利之犯意聯絡之何梁玉釵販賣發票予「啟航工程公司」實際負責人賴金河、行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民技術勞務中心（下稱「高雄榮民勞務中心」）第四工程隊油駁組前組長趙玉麟作為虛偽之進項憑證，用以幫助各該公司行號逃漏營業稅，致生損害於稅務機關對於營業稅之徵收。總計開立發票金額達十億二千九百六十萬九千六百三十三元，幫助他人逃漏營業稅額為五千一百七十五萬一千九百六十八元等情，業據台灣高等法院高雄分院九十二年度上更（二）字第三二○號判處原告有期徒刑一年八月在案，有該份判決書影本附本院卷可憑。可知鴻煌公司係以販賣不實發票為主要業務之虛設行號，並有販賣發票之收入甚明。另僅以鴻煌公司販賣發票面額百分之七計算其販售發票收入，較之鴻煌公司七十九年度至八十三年度適用擴大書審純益率百分之五，其各年度損益應有之未分配盈餘累積數將高於原核定，此有被告提出之計算表一份附本院卷可稽，故原核定已屬有利原告。原告訴稱鴻煌公司非虛設行號，且無歸課價值云云，並非可採。此外，鴻煌公司其餘股東許瑞笙及其配偶洪秀心、扶養親屬許林卜有關鴻煌公司八十二年度止未分配盈餘累積數經被告強制歸戶核定渠等營利所得三、四八○、三七八元，二○四、七二八元及四○九、四五九元，合併歸課許瑞笙八十六年度綜合所得稅乙案，業經最高行政法院九十一年度判字第八五五號判決確定，有該份判決書影本附本院卷可憑。綜上各情，足認原告所訴各節均不足採，尤無適用財政部八十三年二月三日台財稅第八三一五八二七六六號函之餘地。原告之主張，並非可取。四、綜上所述，原告之主張並無可採，故而被告將訴外人鴻煌公司之累積未分配盈餘，按原告所持該公司股份比例，計算其應分配數為三、○七○、九二二元，併課其八十六年度綜合所得稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　七　　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　陳光秀法　官　楊惠欽法　官　簡慧娟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　七　　　月　　三十　　日法院書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第五八八號

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高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第五八八號

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