九十二年度訴字第六八六號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 10 月 12 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六八六號原　　　告　生大營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王正宏　律師林樹根　律師邱麗妃　律師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　王永富壬○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十六日台財訴字第０九二一三五二三一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）七十九年九月至八十三年四月間進貨，取具非實際交易對象日興企業行等十三家商號開立之統一發票七五三張，金額計新臺幣（下同）二八九、五０二、六六０元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額一四、六一一、三三五元，案經原處分機關臺南縣稅捐稽徵處依據高雄縣稅捐稽徵處通報之資料調查及審理結果，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元及八十一年所取得業已另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘額一五四、一七八、三六０元，其中九、八五二、九九０元係以匯款及支票方式支付貨款，該部分經查核結果，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並支付進項稅額之實，惟仍有未依規定取得合法憑證之違章行為；其餘一四四、三二五、三七０元，則因原告無法提示確實證明文據，以資證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，遂認其已構成虛報進項並逃漏營業稅之違章屬實，原處分機關爰依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第五款規定，除補徵營業稅七、七０八、九一八元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰計七二、一六二、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，以原核定違章金額一五四、一七八、三六０元，內有八十二年度取得ＴＮ00000000 號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係屬重複認列，而准予更正實際違章金額為一五二、四０四、七一０元，並重行核定改按八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，補徵營業稅七、六二０、二三五元及處七倍罰鍰計四九、八九三、一００元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起訴願，經臺灣省政府八十六年四月九日八六府訴三字第一四五四四六號及八十七年三月二十三日八七府訴三字第一四八三一一號訴願決定二次將原處分撤銷，責由原處分機關另為適法處分，經原處分機關以八十七年七月二十七日八七南縣稅法字第八七０八五八二一號重核復查決定，本稅部分仍維持七、六二０、二三五元，罰鍰部分改按全部所漏營業稅額處四倍罰鍰計三０、四八０、九００元；嗣因所處罰鍰據以核算基礎有誤，原處分機關遂主動本於職權撤銷該復查決定，另以八十七年九月十九日八七南縣稅法字第八七０九０三一四號重核復查決定，應補徵營業稅部分仍予維持為七、六二０、二三五元，至罰鍰部分更正為二八、五一０、三００元，原告仍未甘服，再次訴經臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七六八八九號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關以八十八年六月三十日八八南縣稅法字第八八０八四三０八號重核復查決定，仍維持原處分補徵營業稅七、六二０、二三五元及罰鍰二八、五一０、三００元。原告仍未甘服，向臺灣省政府提起訴願，而營業稅因八十八年一月十三日財政收支劃分法第八條第一項第四款修正改制為國稅後，臺灣省政府乃將該案移轉由財政部管轄，原告所提之訴願，經遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：壹、原告起訴意旨略謂：一、原告自七十九年起即與李榮農、丙○○夫婦所實際經營之企業有購買砂石之實際往來，原告所取具普建企業社等十二家系爭公司行號之發票，絕非是購買虛設行號之發票，說明如下：（一）按稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院八十九年度判字第六０二號判決參照）。次查稅捐稽徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任（最高行政法院八十九年度判字第六五五號判決參照），本件被告空言日興企業行等十三家公司行號為虛設行號，然而原告卻能提出確實之反證，因此，依前開判決見解，應由被告負舉證之責，說明如後。（二）原告為甲級營造廠，於七十九年至八十三年間承攬台灣省公路局及台灣省水利局多件營繕工程，工程金額合計高達五億餘元，由於前開工程內容均為道路拓寬工程及堤防新建工程，此等工程對於砂石土方之需求極大，而且原告亦均順利完成工程之驗收，足徵原告確有進貨之事實，而訴願決定書亦承認原告確有進貨之事實（參見訴願決定書第七頁第十三行以下）。由於原告在七十九年至八十三年間短短五年不到的時間，承攬了金額高達五億的工程，換言之，原告每年均至少有一億的工程在進行，由於原告所承攬的工程種類，不是堤防工程就是道路工程，所以，只要進一步仔細查閱原告所承攬的各該工程的工程項目，有相當大的部分是混凝土及碎石級配，原告亦將各該工程所使用的土方、砂石及級配等數量加以統計，以證明各該工程確實使用符合工程項目數量之砂石土方。（三）查臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八０五號判決於理由五、（二）部分以及九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決明白認定原告因標得台灣省交通處公路局第五工程處所發包之自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程，是原告與訴外人丙○○、李榮農所經營之上開公司行號有交易之事實，值得強調的是，原告所承攬的自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程，施工期間係自七十九年四月至八十一年十一月二十八日，在同時期七十九至八十一年間，原告有台一線西螺斗南段拓寬工程自七十九年四月開工至八十一年六月完工、有西部濱海公路台十七線西港橋新建工程於七十九年七月開工至八十一年五月完工，接著在八十一年間亦有八掌溪義興堤防第一工區及第二工區工程於八十一年七月開工，於八十一年七月亦有西部濱海公路台十七線新芩里至新塭道路改善工程，均是與自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程同一時期，同樣都是亟需大量的砂石土方，所以，臺灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決認定丙○○確實與原告公司有交易之事實，並無幫助逃漏稅捐犯行之發票金額為二億二千八百萬二千零四元（即銷售總額二一七、０一五、０五五，加上稅額一０、九八六、九四九元）。（四）查虛設行號公司型態有很多種，有自始即虛設騙取稅款，有原本正常經營嗣後因財務問題而不法開立發票營利者，倘自始即為虛設行號，相信不會存續達數年之久而稽徵機關全然不知，更不會一邊販賣統一發票、一邊還繳納營業稅以及營利事業所得稅。本件原告與訴外人李榮農夫婦有砂石買賣往來甚久，李榮農夫婦所設立的普建企業社於七十九年設立、凱勝企業社於七十四年設立、觀鴻企業有限公司於七十九年設立，其餘公司行號之設立時間均非常之早，以該等系爭公司行號從設立到停業時間幾乎都長達四年之久，甚至長達十年之久以觀，應可斷言訴外人李榮農夫婦應無販賣發票圖利之行為，縱令其有販賣發票之事實，亦非屬自始即虛設行號開立發票騙取稅款之類型。（五）證人丙○○於貴院作證時稱：「我先生係經營砂石業、機械出租等業務，我們河床邊有三個砂石場；我們每場僱用工人大概有十幾個人，誥雲、清偉、華群、慶詮、石詮、石億、普建、春泰、日興、慶泰這十家，係因為我先生過世，而我本身帶一個殘障的小孩無法經營，所以請會計師停掉；如果有簽合約的每個月收款兩次，我們會請生大公司支付大部分現金，其餘的開立支票，我聽我先生說，因為書審一家企業社每年只能三千萬元，為了要節稅所以才會多設立幾家企業社，我們在營業期間均有繳納營業稅及營所稅，並沒有欠稅」，再參以證人丁○○、戊○○、己○○、庚○○於另案刑事案件中均證稱當時係分別受僱為挖土機、砂石車、推土機、鐵牛車司機，證人陳昆山亦於貴院證稱有提供場地供李榮農採取砂石，由此足證訴外人李榮農確實有提供砂石之能力與事實，絕非虛設行號。（六）本件財政部訴願決定書理由稱「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」遂認就此部分無庸課處漏稅罰。由此可知，訴願決定亦認為原告確實有與系爭等十三家公司行號有實際交易之事實，換言之，被告亦認為系爭十三家公司行號並非完全是虛設行號販賣發票者。（七）再進一步言，以原告在七十九至八十三年間承攬重大工程所必須購買的砂石土方金額，粗估至少有二億八千九百五十萬餘元，但這些金額的發票全部都來自李榮農及丙○○擔任負責人的企業社或是其擔任實際負責人的公司行號。倘若，如被告所稱該李榮農與丙○○擔任負責人或擔任實際負責人的公司行號均屬虛設行號者，則在長達五年的時間裡，原告必然會收受來自其他砂石場的發票，而且必定有相當數量的砂石土方發票才是，然而，事實上，在這長達五年的時間內卻是沒有任何一張記載品名為砂石土方的發票是與李榮農及丙○○無關的，由此即可推知，原告確實是長期間向李榮農及丙○○夫婦購進砂石土方，否則焉能順利完成工程。是以，被告空言李榮農及丙○○擔任負責人的企業社或其擔任實際負責人的公司行號是虛設行號云云，卻未能確實舉證以實其說，自有不當之處。（八）綜上說明可知，原告因承攬公家機關之工程，絕對有購買砂石之需要，訴外人李榮農夫婦亦有提供砂石之能力與事實，臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八０五號判決以及九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決均認定原告與李榮農夫婦間確實屬有實際交易之砂石買賣，訴願決定書之理由中亦肯認原告確實有進貨事實，並且認定其中九、八五二、九九０元是取具實際交易對象之發票並且有支付進項稅額之事實，是以，原告購買與李榮農、丙○○夫婦所實際經營之企業有購買砂石之實際往來，原告所取具普建企業社等十二家系爭公司行號之發票，絕非是購買虛設行號之發票。二、本件訴願決定書之決定理由有諸多理由矛盾及違背法令之處，說明如下：（一）訴願決定既認定鴻煌等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發票供廠商作為進項憑證之虛設行號（參見訴願決定書第七頁第三行以下），而應追繳本稅及漏稅罰。卻又認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決定書第一頁及第九頁），其決定理由前後矛盾，應予撤銷： ⑴被告所一再援引的財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函釋：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、‧‧‧。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」由此可知，該號函釋就取具虛設行號之發票但有進貨事實者，應否處以漏稅罰乙點，區分出兩種不同的處理型態，一種是雖有進貨事實但無支付進項稅額給實際銷貨營業人，應處漏稅罰；另一種則是有進貨事實但有支付進項稅額給實際銷貨營業人，不處漏稅罰。而所謂的實際銷貨營業人當非屬虛設行號者，否則二者合一，即有矛盾。蓋既是實際銷貨營業人，又何來開立無實際交易事實之虛設行號發票呢？ ⑵訴願決定既認定鴻煌等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發票供廠商作為進項憑證之虛設行號（參見訴願決定書第七頁第三行以下），而應追繳本稅及漏稅罰。卻又認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決定書第一頁及第九頁），顯然一面將鴻煌等十三家公司行號認定為無進貨之事實專以販售不實發票之虛設行號，卻又認定其中之九、八五二、九九０元部分的實際銷貨營業人是該系爭鴻煌等十三家公司行號，其論理前後矛盾，應予撤銷。（二）訴願決定書就判斷是否確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人乙點，增加了財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函釋所無之限制： ⑴按所謂「實際銷貨之營業人」，其概念係相對於統一發票上的形式上的銷貨營業人，換言之，若認為營業人所取得的是虛設行號無實際營業交易之事實者所開立之發票，則該系爭發票的開立人，自非實際之銷貨營業人，否則，即不能論以虛設行號，而補徵本稅。而營業人欲證明其有支付進項稅額與實際銷貨之營業人當亦不限於證明是有支付給「開立發票之營業人」之資金流向，或許應該說是應證明有支付給開立發票營業人以外之實際銷貨營業人之資金流向，至於證明方法並無限制。 ⑵原告於提出支付實際銷貨營業人之資金流向證明，更於九十二年十一月十八日提出具體開立支票或匯款給李榮農夫婦及其實際經營之公司行號，票據及匯款金額亦高達二千零四十八萬元，現在原告更找到一紙於八十年五月十七日交付給李榮農支付砂石貨款之票據乙紙（票面金額四十二萬三千元，最後受款人是華群企業有限公司），是以，原告所能具體提出給付給李榮農夫婦及其實質經營之公司行號之票據或匯款金額合計達二千零九十萬三千元，然而，訴願決定書卻認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決定書第一頁及第九頁），換言之，被告僅限於原告所支付之貨款資金流向必須是與發票金額及發票上記載之出貨人相同，才認為屬於有支付給實際銷貨營業人之資金流向，其認定顯已過度不利於納稅義務人，偏離稅捐函釋意旨，應予撤銷。（三）被告所為處分及訴願決定均違反行政先例及行政自我拘束原則，亦有違行政法院對同一案件之判決先例，說明如下： ⑴原告與李榮農夫婦及其實質經營之公司行號往來交易長達數年之久，諸多公共工程亦有賴渠等提供砂石來源方能順利完工，而被告對於原告八十一年全年向系爭公司行號之進貨全部補徵本稅並處行為罰百分之五，沒有處任何漏稅罰，並經最高行政法院（即改制前行政法院）八十五年度判字第一五四六號判決確定在案，而前案與本案唯一的不同僅在於時間上的不同，前案的時間是八十一年全年，而本案則是從八十年五月至同年十二月以及八十二年一月至八十三年四月，換言之，前案所處分的稅捐事實是恰恰處於本案兩個時段的中間點，除非，被告能具體舉證出原告在八十一年度與系爭公司行號間之交易有截然不同於八十年五月至同年十二月以及八十二年一月至八十三年四月的前後兩段時間之具體事證，否則，當不應更為納稅義務人不利之處分，否則即有違行政先例及最高行政法院八十五年度判字第一五四六號確定判決意旨。 ⑵然而，本件被告竟然針對相同的交易對象、相同的營業稅事件，做出不同於先前行政處分之決定，課處原告必須負擔額外的四倍漏稅額罰緩，當有違行政先例以及最高行政法院八十五年度判字第一五四六號確定判決意旨。（四）訴願決定以訴外人丙○○非出於自由意志的自白及未經確定之刑事判決作為認系爭日興等十三家公司行號為虛設行號，於法實有違背，自應撤銷： ⑴訴願決定認為日興企業行等十三家公司行號為販售統一發票之虛設行號，其理由依據無非係以訴外人丙○○於調查站之筆錄為其論據，然查，訴外人丙○○ 於另案（違反商業會計法）一再堅稱並非販賣統一發票為業，並明確指出其於調查站之筆錄係調查人員自行寫好後，要其簽名，並稱如不簽名就不讓伊回去，因家中尚有幼兒需照顧，乃不得已簽名等語，足見其自白之非任意性，最高法院九十年度台上字第七二三七號刑事判決理由第四點，對此即認為丙○○之前開自白有自白非任意性之質疑，而原審未加詳查，自有不當。何況在前開最高法院刑事判決理由第六點亦提及有證人鍾朝琴、林雙火、陳炎龍等擔任運送砂石之司機證明確有運送砂石，足見訴願決定草率認定日興企業行等十三家公司行業均為虛設行號云云，自有違法之處。 ⑵本件系爭日興等十三家公司行號是否為虛設行號雖經刑事程序進行調查審理，但迄今仍未確定，而前開公司行號是否為虛設行號更關係著本件稅務案件之論定，是以，原處分機關在刑事案件未經確定之前即為不利納稅義務人之認定，自有不當之處。（五）訴願決定認為被告得對原告補徵營業稅七、六二０、二三五元云云，於法不合，說明如下： ⑴司法院釋字第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」亦即必須納稅義務人有虛報進項稅額者，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。最高行政法院八十六年度判字第三０四六號判決意旨亦指出「準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設行號之營業人‧‧‧，若有依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅」。 ⑵本件原告與訴外人李榮農與丙○○所經營之公司行號乃有實際之交易往來，為臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八０五號判決認定在案，並經訴願書認定確有進貨之事實，則本件原告既然是取自實際交易相對人所開立之發票，且無論是銷項營業人或原告都有依法支付稅款，自無補徵營業稅之餘地。 ⑶本件原處分機關認定原告有進貨之事實，但僅採認原告所提出之支票及匯款單明細共九、八五三、九九０元之發票，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認原告有進貨並已支付進項稅額之事實，但對原告其他之主張則不為採信。然查，對稅捐債務之發生，稽徵機關本負有舉證之義務，非由納稅義務人負舉證之責，然原告為釐清事實真相，特提出有關系爭發票之支付進貨款及進項稅額資金流向資料。 ⑷原處分機關既認定原告確有進貨事實，原告亦自行舉證證明確有支付進項稅額，則依臺北市政府府訴字第八六０七三九０九０一號訴願決定書意旨「原處分機關既認定訴願人有進貨事實，且訴願人訴稱業已支付進貨款及支付進項稅額，則原處分機關復予以補稅處分，顯係對訴願人課以雙重租稅負擔，況原處分機關亦查明訴願人取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，並未發生逃漏稅情形，則就國庫而言，應無損失可言，既然國庫無所損失，則就營業稅法第五十一條所欲規範之『虛報進項稅額』處罰整體法律結構而言，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應已有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則原處分機關仍據以營業稅法第五十一條作為本件處罰鍰之依據，自有未洽」，是以，本件原告既有支付進項稅額，銷項營業人亦有繳納稅捐，則當不應對原告課以雙重之租稅負擔。（六）訴願決定認為因原告無法提示確實證明文據以資證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，遂認原告已構成虛報進項稅額並逃漏營業稅之事實，課處四倍之漏稅罰鍰二八、五一０、二００元云云，其認定於法不合，說明如下： ⑴查司法院釋字第第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」最高行政法院八十三年度判字第二四四六號判決意旨亦認為「準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號而實際無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」，相同見解參照最高行政法院八十五年度判字第一二五一號判決。又所謂營業稅款是否已申報繳納，係以開立發票者是否已按發票所載金額申報繳納營業稅額為斷，有臺北市政府府訴字第八六０六二五一六０一號訴願決定書可資參考，而在訴訟中該等營業稅是否繳納之事實，應由何人舉證之問題，最高行政法院八十六年度判字第三０四六號判決指出「又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」明確指出應由稽徵機關負責舉證系爭統一發票之開立發票人有無申報繳納營業稅之事實。 ⑵被告未經查證本件系爭進項憑證之開立人是否曾經申報繳納營業稅，卻又逕認原告有逃漏稅捐云云，不僅前後相互矛盾，未盡舉證之責，亦與前開司法院解釋見解、最高行政法院判決意見相違，自有違法之處，原處分及訴願決定均應與撤銷。（七）八十年代初期營造業極為景氣，對於砂石原物料之需求甚大，各營造廠為爭取穩定之原料供應，以現金支付貨款乃是當時之交易常態，被告在前案就原告於八十一年全年與系爭公司行號間之營業稅案件即對此有所認知，並且僅課以行為罰而不處漏稅罰。三、本件兩造不爭執之事項：（一）被告認定本件違章事實即取得非實際交易對象之虛設行號之發票金額於剔除下列四筆後，為一四二、五五一、七二０元： ⑴七十九年至八十年四月所取得逾核課期間之金額四七、二九三、五００元。 ⑵八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認列。 ⑶八十一年度所取得業已另案處分之金額八八、０三０、八００元。 ⑷銷售金額九、八五二、九００元，稅額四九二、六五０元部分，因原告公司係以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同金額亦相當，故亦予以扣除。（二）就上開發票金額，出貨人即日興企業行等十三商號，均已依法繳納發票金額百分之五之營業稅。四、本件兩造爭執之事項：（一）原告取得本件以出貨人為日興企業行等十三家商號之統一發票，是否確有進貨事實？查日興企業行等十三家公司行號係訴外人李榮農及丙○○夫婦所實際經營，原告係因向李榮農購買砂石、級配及土方，而取得本件發票，彼此間確有進貨之事實，茲說明如下： ⑴原告公司係於七十九年間承攬自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善工程（下稱關山產業道路改善工程），才開始向李榮農、丙○○夫婦所實際經營之上開公司行號購買砂石、級配及土方，李榮農並以石億企業有限公司、普建企業行、鴻煌企業有限公司、日興企業行之名義，與原告公司訂立買賣合約書，而於關山產業道路改善工程之施工期間即七十九年四月至八十一年十一月二十八日，原告公司亦陸續標得台一線西螺斗南段拓寬工程、西部濱海公路台十七線西港橋新建工程、八掌溪義興堤防工程第一工區及第二工區、西部濱海公路台十七線新苓里至新塭道路工程及嘉義縣網寮堤防工程（第二工區）等六項工程，甚至於八十二年間承攬急水溪後壁堤防工程，需要大量砂石級配及土方，亦均是向李榮農、丙○○所經營之上開公司行號購買，雖因彼此生意往來，合作愉快，因而互相信任，才未另行簽訂買賣合約書，然李榮農、丙○○夫婦確有依約配合上開工程之工程進度交付砂石、級配及土方，使得原告公司得以如期完工，此有營繕工程結算驗收證明書八紙為證。 ⑵李榮農確有經營砂石、級配生意，除向佃林企業有限公司承租砂石場開採砂石外，另設有二、三處之砂石場，僱用十幾位工人在開採砂石，有證人丙○○、辛○○之證言及證人即李榮農所僱用之工人戊○○、庚○○、己○○、丁○○ 於訴外人丙○○被訴違反商業會計法等乙案之證詞足憑。⑶原告確實係向李榮農、丙○○夫婦所經營之上開十三家公司行號購買砂石、級配及土方，才取得系爭發票，而支付貨款及營業稅款之方式，除簽發支票、電匯外，亦有以現金支付，此有原告所提出本件發票之支付進貨款及進項稅額資金流向資料，及以支票及匯款方式支付進貨貨款明細表、支票影本、電匯單影本足憑。雖原告大部分係以現金支付貨款，然依一般商業慣例，若銷貨營業人願意以低廉又打折價出售貨物或勞務，薄利多銷，銷貨人要求買受人支付現金交付，並非不可能現金成交，而有時季節差關係或材料缺貨時更是盛行現金交易，況且以支付現金交易，稅法並無限制禁止規定，是以，原告以現金支付貨款並無違反商業常情之處，亦未違法。 ⑷又查訴外人丙○○被訴違反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐罪乙案，經最高法院二度發回更審，臺灣高等法院高雄分院於九十三年六月二十三日以九十二年度上更㈡字第三二０號刑事判決，雖將一審判決即臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決撤銷，而仍諭知丙○○有罪之判決（註：丙○○ 不服該判決，已依法提起第三審上訴，該案目前在最高法院審理中），然該刑事判決，亦如同前審八十八年度上訴字第八０五號及九十一年度上更㈠字第四四一號刑事判決，認定案外人丙○○與其夫李榮農（已於八十三年一月十五日死亡）確有經營從事土石買賣及重機械出租等業務，且其夫妻二人所經營之凱勝企業社等十五家行號與本件原告生大營造有限公司間，確有交易之事實，亦即認定丙○○並無販售發票，幫助原告逃漏營業稅之犯行，準此，上開刑事判決既認定原告係因實際交易之事實而取得本件發票，則被告援用上開刑事案卷中丙○○八十四年七月二十二日法務部調查局高雄縣調查站之調查筆錄，以及已遭撤銷之臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決作為原告與李榮農、丙○○夫婦所經營鴻煌公司等十三家公司行號無交易事實之認定依據，顯無理由。 ⑸至於被告所提出之最高行政法院八十七年度判字第五六三、八十七年度判字第一九二八號、八十八年度判字第一三０三號及八十九年度判字第二０七九號判決，既均係以丙○○之前揭調查筆錄，及起訴書作為認定李榮農、丙○○夫婦所經營之鴻煌公司等十三家公司行號為虛設行號之依據，然丙○○涉犯幫助他人逃漏稅捐乙案，經臺灣高等法院高雄分院審理結果，既認定其與原告間確有交易行為，已如前述，則上揭最高行政法院之四件判決自不足作為原告與鴻煌公司間無交易事實之證據資料。另於上開刑事判決中，同樣被認定為與李榮農、丙○○所經營之凱勝企業社等十五家行號確有交易事實之台允工程企業有限公司（以下簡稱台允公司），因營業稅事件，雖經貴院以九十二年度訴字第七十八號判決，認定其與李榮農、丙○○夫婦所經營之鴻煌公司等十二家公司間並無實際商業往來，而為台允公司敗訴之判決。然觀諸上開判決內容可知，貴院主要係因台允公司所簽發交付予丙○○作為支付鴻煌公司等十二家公司行號貨款之支票，其資金有回流至該公司負責人或股東個人帳戶之情形，才為台允公司敗訴之判決，惟本件原告公司為支付貨款所簽發交付之支票或匯款，則無資金回流之情形。是以，二者情形既不相同，上開判決自不能比附援引，作為認定原告公司與李榮農、丙○○夫婦所經營之日興企業行等十三家公司行號間並無進貨事實之證據資料。（二）原告於八十五年二月間接受臺南縣稅捐稽徵處訪談時，是否已自認係自虛設行號取得本件發票？查原告於八十五年二月二十八日出具予臺南縣稅捐稽徵處之承諾書，乃係受到該處承辦人員蘇昆山口頭承諾「如原告願意承認系爭發票係取自虛設行號，將依稅捐稽徵法第四十四條從輕處罰並儘早結案」之不當誘導下，才會同意出具該承諾書，並非出於自由意志，如今被告既未遵守雙方約定，上開承諾書自應當然隨之失效，詎被告竟仍援用上開承諾書而主張原告自認本件發票係取自虛設行號云云，顯有違誠信原則，況且，該承諾書內容亦與事實不符，準此，上開承諾書既已失效且與事實不符，自無法據以認定原告於八十五年二月間接受臺南縣稅捐稽徵處訪談時，已自認係自虛設行號取得本件發票。（三）原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額究為多少？ ⑴查原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額如下： ①八十年度：九三三、０００元。 ②八十一年度：七、七五五、四００元。 ③八十二年度：七、八五六、０００元。 ④八十三及八十四年度：四、八七四、九００元。 ⑵以上合計二一、四一九、三００元，然被告僅就其中一０、三四五、五五０元（銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元），認為支付對象與發票所載出貨人相同，且日期相當，核定為有付款之事實而予以扣除，其餘部分支票則因支票所示受款人非發票所載出貨人，而係丙○○或李榮農；或因支票之發票人非原告，而係原告之負責人甲○○；或因支票所載日期係在系爭發票即八十三年四月之後，被告未予以認定同屬有付款之事實，而不同意扣除，顯不合理，蓋： ①本件日興企業行等十三家行號既為李榮農、丙○○夫婦所實際經營，則原告因認其夫婦二人為實際經營者，才會應其要求將部分所簽發支票之付款人記載為李榮農或丙○○個人。 ②又因資金調度之關係，原告才會以公司負責人甲○○為發票人之支票，交付予李榮農、丙○○夫婦作為支付貨款之用。 ③雖原告有部分作為支付貨款之支票票載發票日係在本件發票日期即八十三年四月之後，然被告既未查獲原告另有取得上開日興企業行等十三家行號發票日期在八十三年四月以後之統一發票，顯見上開支票亦係作為支付八十三年四月以前貨款之用。 ⑶準此，本件原告以及匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額應是二一、四一九、三００元（即銷售金額二０、三九九、三三三元，加上稅額一、０一九、九六七元），而非僅是被告原先所認定之一０、三四五、五五０元（即銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元）。再者，上開支票及匯款金額二一、四一九、三００元約佔本件交易金額一五二、四０四、七一０元之百分之十四，亦與被告所認定李榮農、丙○○夫婦，係以發票金額百分之七之價格，販售統一發票牟利之事實不符，由此益證，原告與本件日興企業行等十三家行號確有進貨之事實。（四）縱認原告無法舉證證明與發票所載出貨人間確有進貨付款之事實，然在本件發票之出貨人即日興企業行等十三家公司行號，依法已就本件發票金額繳納百分之五之營業稅之情形下，原告是否仍構成「虛報進項稅額，逃漏營業稅」之違章事實？ ⑴按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍處罰，並得停止營業，依此項規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」業經司法院釋字第三三七號解釋闡述甚明，亦即就營業稅法第五十一條第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並進而發生漏稅之事實為處罰要件，「是以納稅義務人有進貨之事實，而取得交易對象開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票之人為虛設之公司行號，苟其已申報繳納該統一發票之營業稅款，則納稅義務人申報扣抵銷項稅額之進項稅額既已納繳，即無逃漏稅款之可言，自不能依營業稅法第五十一條第五款規定予以追繳並處罰。」（最高行政法院八十五年度判字第一二五一號裁判參照）。今被告既認定原告有進貨事實，且就本件進項稅額部分，日興企業行等十三家商號已依法報繳，並無逃漏營業稅之情形，則原告自無所謂虛列進項稅額，而逃漏營業稅之情事，準此，被告機關依營業稅法第五十一條第五款規定，對原告為裁罰處分，顯不合法。 ⑵我國在七十五年四月一日以前，營業稅係對在我國境內之公營、私營或公私合營之事業，以及機關團體或其作業組織有對外營業者，自製造、批發以至零售各階段發生之營業行為，所課徵之多階段銷售稅，由於係按各交易階段之營業總額課徵，因而有重複課徵和稅上加稅之現象，為改正上開缺失及加強進銷之間相互勾稽起見，乃於七十五年四月一日改制為「加值型」營業稅，亦即對一般營業人僅需按進、銷差額（即加值額）課徵營業稅，因此，一般營業人於申報營業稅時，凡為銷售貨物或勞務所發生之必要成本及費用皆為計算加值之減項（即進項），以本案為例，原告因購買砂石級配而取得本案統一發票時，除給付貨款外，尚須支付百分之五之營業稅，而發票上所載之出貨人即日興企業行等十三家行號，依法申報繳納營業稅則屬代收代付性質，則原告自得將上開已給付之發票金額列為進項予以扣減，因此，最高行政法院八十七年第一次庭長評事聯席會議之決議內容，認為非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，實已曲解加值型營業稅改制之原意，而有重複課稅之嫌，顯已違反租稅公平原則，應不能依該決議內容，逕為認定原告有逃漏營業稅之違章事實。貳、被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院三十六年度判字第十六號及七十二年度判字第三三六號著有判例。另「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。（二）查： ⑴原告於七十九年九月至八十三年四月間因購進砂石及土方處理等，取得非實際交易對象涉嫌虛設行號之日興企業行等十三家商號所開立統一發票七五三張，金額合計二八九、五０二、六六０元，充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛列進項稅額一四、六一一、三三五元，經原處分機關臺南縣稅捐處依據高雄縣政府稅捐稽徵處通報之資料調查及審理結果，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元、八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認列及八十一年所取得業已另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘一五二、四０四、七一０元（289,502,660元─47,293,500元─1,773,650元─ 88,030,800元），依前揭規定，核定補徵營業稅七、六二０、二三五元，有「專案申請調檔統一發票查核清單」可稽。 ⑵原告雖主張確實向日興企業行等十三家商號進貨並以現金付款，惟依據原告於八十六年六月二十五日向原處分機關提供資料自行載明，其交易對象為丙○○ 及李榮農（李榮農為丙○○之夫，業於八十三年一月間死亡）等二人；復據丙 ○○於八十四年七月二十二日在法務部調查局筆錄坦承：「我夫李榮農‧‧‧ 七十八年底其夫李榮農切掉一個腎臟後，無法再從事粗活，為生活所迫，乃大量設立公司‧‧‧，並以販售前開公司行號之統一發票幫助他人逃漏稅為業。」、「（是否自七十八年十二月起至八十三年六月止，鴻煌企業有限公司‧‧ ‧所有開出之發票，均無實際交易行為，僅是單純販售發票，幫助他人逃漏稅？）是的。」故丙○○對渠等大量虛設鴻煌企業有限公司等十三家公司行號，明知該等公司行號所開立之統一發票均無實際交易行為，仍以發票金額之百分之七販售上開公司行號之發票，以幫助他人逃漏稅等不法情事業已供認不諱。且丙○○更坦承鴻煌企業有限公司等十三家公司行號自七十九年至八十三年間，統一發票明細表所列買售人均係向其購買發票之營業人，而丙○○等涉案人虛設行號，本身並無實際買賣交易行為，竟將不實之營業事項，填製會計憑證，據以向稅捐稽徵機關請領發票販售牟取暴利之犯行，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第二一二八四號起訴書起訴該等公司行號之負責人，並經該院以八十五年度訴字第一八二０號刑事判決在案。次據臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決之理由壹、二、（三）認定「被告（指丙○○）自七十八年間至八十三年間連續增加設立經營十三家公司行號，連同之前先行設立之‧‧‧，總計十五家公司行號，‧‧‧足見企業主體規模甚小，顯見上開十五家公司大多係空殼公司，然上開公司於上開五年之期間內，所開立之發票銷售金額竟高達十四億多元，平均每年有五億元之貨品進出，顯與被告丙○○夫妻經營之上開公司規模不符，且上開龐大交易，被告丙 ○○竟無法提出進項證明或保存任何交易資料供本院參酌（被告丙○○答辯狀所提出之生大公司交易資料係生大公司所保存，由辯護人向生大公司影印後所提出本院，非被告丙○○保管之物），以致無法查知上開證人所為與被告丙○ ○及其夫李榮農所經營之上開公司行號有交易之事實確保屬實，從而被告丙○ ○及其夫李榮農所經營之上開公司行號既非交易相對人，則不論生大公司、石尚營造廠是否係自第三人處取得被告丙○○、李榮農所開立之不實內容發票，均無懈於被告丙○○販售發票，幫助該第三人逃漏所得稅捐之罪行。」等情。 ⑶綜上，該鴻煌企業有限公司等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發票供廠商作為進項憑證之虛設行號，且其虛設之事實並已為丙○○坦承不諱及經最高行政法院八十七年度判字第五六三號、八十七年度判字第一九二八號、八十八年度判字第一三０三號及八十九年度判字第二０七九號判決確定在案，依證據共通原則，足證原告縱有進貨，亦是進自他處，其取得系爭統一發票之實際銷售人非發票開立人，原處分機關認定原告係取得虛設行號之進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，依首揭規定，核定補徵營業稅七、六二０、二三五元，並無不合。（三）本件系爭期間八十年五月至八十三年四月支付貨款金額合計一五二、四０四、七一０元（按：已扣除其中七十九年至八十年四月所取得逾核課期間之金額四七、二九三、五００元、八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認列及八十一年所取得業以另案處分部分之金額八八、０三０、八００元），原告於八十六年六月二十三日以工字第八六六一號向原處分機關說明稱：原告取得慶銓企業有限公司（下稱慶銓公司）、鴻煌企業有限公司、石詮企業有限公司、清偉企業有限公司、誥雲企業有限公司、石億企業有限公司、華群企業有限公司、日興企業行、春泰企業社、普建企業行、觀鴻企業有限公司及慶泰企業行等十二家所開立之統一發票，交易對象前十家為李榮農及後二家為丙○○。其中金額九、八五二、九九０元，稅額四九二、六五０元，經查係以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當外，其餘一四二、五五一、七二０元（ 152,404,710元－9,852,990元），原告則提示銀行提現與支出貨款情形表予原處分機關，均為提領現金付款，與商業常情不符，且每月份之金額合計數與發票所載之金額合計數亦不符，是原告付予慶銓公司等十二家公司之款項中，雖有九、八五二、九九０元以匯款及支票付款，並經原處分機關查證確由慶銓公司等十二家領取無誤，惟查該九、八五二、九九０元之匯款及支票付款僅佔本件系爭交易金額一五二、四０四、七一０元之百分之六點五，核與臺灣高雄地方法院八十五年訴字一八二０號及臺灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決認定丙○○君等人所虛設之慶銓公司等十二家公司，以不實之發票面額百分之七價格出售予其他公司行號之事實，大致吻合，且與原告於八十五年二月二十八日向原處分機關出具承諾書承諾：「本公司八十年一月起八十三年四月份止購入砂石級配等一批，以現金支付，因業務疏忽取得虛設行號鳳山市倚峰企業有限公司等十三家開立ＲＡ00000000號共七二六筆發票提列扣抵銷項稅額，銷售額二六九、七０九、一六０元，稅額一三、四八五、四六七元，經貴處查獲屬實。」之違章事實相符。訴外人辛○○所提示與日興及普建之「砂石買賣合約」，其許可採取時間為八十一年三月十五日至八十二年三月十六日止，普建與原告之實際交易金額，依上列時間計算八十一年度金額為一、九五六、九二五元〔八十二年總銷售額9,393,240元/12（月）×2.5（月）〕、日興與原告之實際交易金額，依上列時間計算八十一年度金額為一六二、二二九元〔八十二年總銷售額 778,700元/12（月）×2.5（月）〕，上述兩家商號依合約期間計算之金額合計為二、一一九、一五四元，與本件原告違章金額一五二、四０四、七一０元顯不相當。另原告主張上開臺灣高等法院高雄分院刑事判決理由五、⑶認定慶銓公司等十二家公司與原告之間有商業往來云云，同判決理由中之另一同案情台允公司業經貴院認定其取得丙 ○○等人虛設慶銓公司等十二家公司所開立之統一發票，判決駁回在案（貴院九十二年度訴字七十八號判決參照），是原告主張核無足採。（四）至原告主張稽徵機關迄今尚未退還系爭發票已繳納之營業稅予案外人丙○○，不應補稅，又原告雖無法舉證證明與發票所載出貨人間確有進貨之事實，然在系爭發票之出貨人即日興企業行等十三家公司行號，依法已繳納百分之五之營業稅情形下，並無逃漏營業稅之違章事實乙節，按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故稽徵機關是否已退還非交易對象之案外人丙○○誤繳之營業稅，或該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，參照首揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，並不影響原告持非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額應追繳營業稅之結果，其主張核無足採。（五）綜上，依證據共通原則，足證原告取得非實際交易對象之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額七、六二０、二三五元，原處分參照首揭司法院釋字第三三七號解釋意旨，依首揭規定，核定補徵營業稅七、六二０、二三五元，並無不合。二、罰鍰部分（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十四條及八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧ 五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。」、「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧ ２有進貨事實者：‧‧‧⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０三七一號函說明二（一）２規定辦理。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「代他人開立統一發票‧‧‧稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」亦為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號、八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年三月二十四日台財稅第000000000號、八十五年四月二十六日台財稅第00000 0000號、八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十八年四月二十二日台財稅第八八一九０九一九七號函所明釋。（二）原告於七十九年九月至八十三年四月間因進貨，取得非實際交易對象之虛設行號日興企業行等十三家商號所開立統一發票七五三張，金額合計二八九、五０二、六六０元，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元、八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認列及八十一年所取得業以另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘一五二、四０四、七一０元，持以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七、六二０、二三五元，已如前述，違章事證明確，其中金額九、八五二、九九０元，稅額四九二、六五０元，經查係以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，原處分機關依前揭規定營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，惟仍有未依規定取得合法憑證之違章行為，改依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰四九二、六五０元，其餘一四二、五五一、七二０元（152,404,710元－9,852,990元）部分，則因原告無法提示確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之證明，原處分機關臺南縣稅捐處遂認其已構成虛報進項稅額並逃漏營業稅之違章事實，除補徵營業稅七、一二七、五八六元，並按所漏稅額處四倍罰鍰二八、五一０、三００元，罰鍰金額合計二九、００二、九五０元（492,650元＋28,510,300元），營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，前揭財政部七十八年八月三日函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開立之統一發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該虛設行號代他人所開立之統一發票如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，亦經前揭財政部八十八年四月二十二日函釋甚明。是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。原處分參照首揭司法院釋字第三三七號解釋意旨，依前揭規定，分別按原告有無提示確實證明文據以資證明其確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該進項稅額並已依法報繳之事實及情節，酌情處罰鍰金額合計二九、００二、九五０元，並無違誤，原告所述各節均無可採。理由壹、程序方面：按財政部八十九年六月二十八日台財稅字第０八九００三九七０一號函轉行政院八十九年六月十六日台八十九財字第一七五五七號函釋，被告於九十二年一月一日起承接臺南縣稅捐稽徵處營業稅相關業務，則本件關於營業稅之稽徵業務既已由被告承受，其具有當事人適格，合先敘明。貳、實體方面：一、本稅部分：（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。另「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」並為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。（二）經查，本件原告於七十九年九月至八十三年四月間進貨，取具非實際交易對象日興企業行等十三家商號開立之統一發票七五三張，金額計二八九、五０二、六六０元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額一四、六一一、三三五元，案經原處分機關臺南縣稅捐稽徵處依據高雄縣稅捐稽徵處通報之資料調查及審理結果，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元及八十一年所取得業已另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘額一五四、一七八、三六０元，其中九、八五二、九九０元係以匯款及支票方式支付貨款，該部分經查核結果，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並支付進項稅額之實，惟仍有未依規定取得合法憑證之違章行為；其餘一四四、三二五、三七０元，則因原告無法提示確實證明文據，以資證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，遂認其已構成虛報進項並逃漏營業稅之違章屬實，原處分機關爰依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第五款規定，除補徵營業稅七、七０八、九一八元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰計七二、一六二、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，以原核定違章金額一五四、一七八、三六０元，內有八十二年度取得ＴＮ000000 00號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係屬重複認列，而准予更正實際違章金額為一五二、四０四、七一０元，並重行核定改按八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，補徵營業稅七、六二０、二三五元及處七倍罰鍰計四九、八九三、一００元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起訴願，經臺灣省政府八十六年四月九日八六府訴三字第一四五四四六號及八十七年三月二十三日八七府訴三字第一四八三一一號訴願決定二次將原處分撤銷，責由原處分機關另為適法處分，經原處分機關以八十七年七月二十七日八七南縣稅法字第八七０八五八二一號重核復查決定，本稅部分仍維持七、六二０、二三五元，罰鍰部分改按全部所漏營業稅額處四倍罰鍰計三０、四八０、九００元；嗣因所處罰鍰據以核算基礎有誤，原處分機關遂主動本於職權撤銷該復查決定，另以八十七年九月十九日八七南縣稅法字第八七０九０三一四號重核復查決定，應補徵營業稅部分仍予維持為七、六二０、二三五元，至罰鍰部分更正為二八、五一０、三００元，原告仍未甘服，再次訴經臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七六八八九號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關以八十八年六月三十日八八南縣稅法字第八八０八四三０八號重核復查決定，仍維持原處分補徵營業稅七、六二０、二三五元及罰鍰二八、五一０、三００元等事實，為兩造所不爭執，並有前揭原處分機關之原核定處分、復查決定書、訴願機關之訴願決定書等附於原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。（三）原告雖主張：日興企業行等十三家公司行號係訴外人李榮農及丙○○夫婦所實際經營，原告係因向李榮農購買砂石、級配及土方，而取得本件發票，彼此間確有進貨之事實，又查訴外人丙○○被訴違反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐罪乙案，經最高法院二度發回更審，臺灣高等法院高雄分院於九十三年六月二十三日以九十二年度上更㈡字第三二０號刑事判決，雖將一審判決即臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決撤銷，而仍諭知丙○○有罪之判決（註：丙○○不服該判決，已依法提起第三審上訴，該案目前在最高法院審理中），然該刑事判決，亦如同前審八十八年度上訴字第八０五號及九十一年度上更㈠字第四四一號刑事判決，認定案外人丙○○與其夫李榮農（已於八十三年一月十五日死亡）確有經營從事土石買賣及重機械出租等業務，且其夫妻二人所經營之凱勝企業社等十五家行號與本件原告生大營造有限公司間，確有交易之事實，亦即認定丙○○並無販售發票，幫助原告逃漏營業稅之犯行；另原告於八十五年二月二十八日出具予臺南縣稅捐稽徵處之承諾書，乃係受到該處承辦人員之不當誘導下，才會同意出具該承諾書，並非出於自由意志，如今被告既未遵守雙方約定，上開承諾書自應當然隨之失效；又原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額共計二一、四一九、三００元，然被告僅就其中一０、三四五、五五０元（銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元），認為支付對象與發票所載出貨人相同，且日期相當，核定為有付款之事實而予以扣除，其餘部分支票則不同意扣除，顯不合理；再縱認原告無法舉證證明與發票所載出貨人間確有進貨付款之事實，然在本件發票之出貨人即日興企業行等十三家公司行號，依法已就本件發票金額繳納百分之五之營業稅之情形下，原告應不另構成「虛報進項稅額，逃漏營業稅」之違章事實云云。（四）惟查，依據原告於八十六年六月二十三日以工字第八六六一號函向原處分機關提供資料自行載明，其交易對象係為丙○○及李榮農（李榮農為丙○○之夫，業於八十三年一月間死亡）等二人，此有該函影本附於原處分卷可憑；復據證人丙○○於八十四年七月二十二日在法務部調查局筆錄坦承：「我夫李榮農‧ ‧‧七十八年底其夫李榮農切掉一個腎臟後，無法再從事粗活，為生活所迫，乃大量設立公司‧‧‧，並以販售前開公司行號之統一發票幫助他人逃漏稅為業。」、「（是否自七十八年十二月起至八十三年六月止，鴻煌企業有限公司 ‧‧‧所有開出之發票，均無實際交易行為，僅是單純販售發票，幫助他人逃漏稅？）是的。」等情，此亦有證人丙○○前揭筆錄影本附於原處分卷可稽。是丙○○對渠等大量虛設鴻煌企業有限公司等十三家公司行號，明知該等公司行號所開立之統一發票均無實際交易行為，仍以發票金額之百分之七販售上開公司行號之發票，以幫助他人逃漏稅等不法情事業已供認不諱，從而證人丙○ ○於本院審理中所為有利於原告之證述，應係事後附合原告之詞，不足採信。且丙○○更坦承鴻煌企業有限公司等十三家公司行號自七十九年至八十三年間，統一發票明細表所列買受人均係向其購買發票之營業人，而丙○○等涉案人虛設行號，本身並無實際買賣交易行為，竟將不實之營業事項，填製會計憑證，據以向稅捐稽徵機關請領發票販售牟取暴利之犯行，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第二一二八四號起訴書起訴該等公司行號之負責人，並經該院以八十五年度訴字第一八二０號刑事判決在案。次據臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決之理由壹、二、（三）認定「被告（指丙○○）自七十八年間至八十三年間連續增加設立經營十三家公司行號，連同之前先行設立之‧‧‧，總計十五家公司行號，‧‧‧足見企業主體規模甚小，顯見上開十五家公司大多係空殼公司，然上開公司於上開五年之期間內，所開立之發票銷售金額竟高達十四億多元，平均每年有五億元之貨品進出，顯與被告丙○○夫妻經營之上開公司規模不符，且上開龐大交易，被告丙 ○○竟無法提出進項證明或保存任何交易資料供本院參酌（被告丙○○答辯狀所提出之生大公司交易資料係生大公司所保存，由辯護人向生大公司影印後所提出本院，非被告丙○○保管之物），以致無法查知上開證人所為與被告丙○ ○及其夫李榮農所經營之上開公司行號有交易之事實確保屬實，從而被告丙○ ○及其夫李榮農所經營之上開公司行號既非交易相對人，則不論生大公司、石尚營造廠是否係自第三人處取得被告丙○○、李榮農所開立之不實內容發票，均無懈於被告丙○○販售發票，幫助該第三人逃漏所得稅捐之罪行。」等情，此亦有該判決書影本附卷足按。另查，該鴻煌企業有限公司等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發票供廠商作為進項憑證之虛設行號，且前述鴻煌企業有限公司等十三家公司行號確屬虛設行號之事實，除如前述已為丙○○坦承不諱外，並經最高行政法院於其他公司行號取得前揭十三家公司行號所開立之發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額涉及違反營業稅事件之確定判決中所認定，此亦有最高行政法院八十七年度判字第五六三號、八十七年度判字第一九二八號、八十八年度判字第一三０三號及八十九年度判字第二０七九號等判決影本附卷足資佐證。再查，訴外人辛○○所提示與日興及普建企業社之「砂石買賣合約」，其許可採取時間為八十一年三月十五日至八十二年三月十六日止，依原告於八十六年六月二十三日以工字第八六六一號函向原處分機關提供實際交易對象年度金額總計表僅八十年度、八十二年度、八十三年度有交易（八十一年度無交易），普建企業社與原告之實際交易金額，依上列時間計算八十一年度金額為一、九五六、九二五元〔八十二年總銷售額 9 ,393,240 元/12（月）×2.5（月）〕、日興企業社與原告之實際交易金額，依上列時間計算八十一年度金額為一六二、二二九元〔八十二年總銷售額 778 ,700 元/12（月）×2.5（月）〕，上述兩家商號依合約期間計算之金額合計為二、一一九、一五四元，與違章金額一五二、四０四、七一０元顯不相當。另查，於前揭臺灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決理由五、⑶及九十二年度上更（二）字三二０號刑事判決理由六至八其與原告同被認定與由李榮農所虛設之慶銓公司等十二家公司確有實際交易往來而對該案被告丙○○不另諭知無罪者尚有相同案情之台允公司，而台允公司並經本院認定其取得丙○○等人虛設慶銓公司等十二家公司所開立之統一發票判決駁回在案，此亦有本院九十二年度訴字七十八號判決附卷足參。再查，前揭臺灣高等法院高雄分院九十二年度上更（二）字第三二０號刑事判決，尚未確定，且其僅依原告負責人甲○○之證詞及原告所提之購買砂石級配明細表、支票影本、匯款單影本、工程合約書、營繕工程結算驗收證明書、購買砂石級配之契約書等為憑，況該刑事案件所認定之事實，並無拘束本院之效力，本院仍得依調查證據之結果，自行認定事實，併予敘明。是原告主張：日興企業行等十三家公司行號係訴外人李榮農及丙○○夫婦所實際經營，原告係因向李榮農購買砂石、級配及土方，而取得本件發票，彼此間確有進貨之事實，又查訴外人丙 ○○被訴違反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐罪乙案，經最高法院二度發回更審，臺灣高等法院高雄分院於九十三年六月二十三日以九十二年度上更㈡字第三二０號刑事判決，認定案外人丙○○與其夫李榮農（已於八十三年一月十五日死亡）確有經營從事土石買賣及重機械出租等業務，且其夫妻二人所經營之凱勝企業社等十五家行號與本件原告生大營造有限公司間，確有交易之事實，亦即認定丙○○並無販售發票，幫助原告逃漏營業稅之犯行云云，顯無足採。（五）另查，原告於八十六年六月二十三日以工字第八六六一號函向原處分機關說明稱：原告取得慶銓企業有限公司（下稱慶銓公司）、鴻煌企業有限公司、石詮企業有限公司、清偉企業有限公司、誥雲企業有限公司、石億企業有限公司、華群企業有限公司、日興企業行、春泰企業社、普建企業行、觀鴻企業有限公司及慶泰企業行等十二家所開立之統一發票，交易對象前十家為李榮農及後二家為丙○○，其中金額九、八五二、九九０元，稅額四九二、六五０元，經查係以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，原處分機關認其有進貨並支付進項稅額，認該部分係未依規定取得合法憑證之違章行為外，其餘一四二、五五一、七二０元（ 152,404,710元－9,852,990元），原告則提示銀行提現與支出貨款情形表予原處分機關，均為提領現金付款等情，此有原告前揭函影本、原告所提銀行提現與支出貨款情形表影本各一份附卷可憑。是原告主張以匯款及支票方式支付貨款部分共計二一、四一九、三００元，因其中金額九、八五二、九九０元，稅額四九二、六五０元部分，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，原處分機關予以認列外，其餘部分支票則因支票所示受款人非發票所載出貨人，係丙○○或李榮農；或因支票之發票人非原告，而係原告之負責人甲○○；或因支票所載日期係在系爭發票即八十三年四月之後，此部分被告不予認定有付款之事實，而不同意扣除，自無不合。又除前述原告主張以匯款及支票方式支付貨款部分外，其餘一四二、五五一、七二０元原告主張均為提領現金付款，顯與商業常情不符，且其每月份之金額合計數與發票所載之金額合計數亦不符，亦難採信。是原告付予慶銓公司等十二家公司之款項中，雖有九、八五二、九九０元以匯款及支票付款，並經原處分機關查證確由慶銓公司等十二家領取無誤，惟查該九、八五二、九九０元之匯款及支票付款僅佔本件系爭交易金額一五二、四０四、七一０元之百分之六點五，核與臺灣高雄地方法院八十五年訴字一八二０號及臺灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決認定丙○○君等人所虛設之慶銓公司等十二家公司，以不實之發票面額百分之七價格出售予其他公司行號之事實，大致吻合，且與原告於八十五年二月二十八日向原處分機關出具承諾書承諾：「本公司八十年一月起八十三年四月份止購入砂石及級配等一批，以現金支付，因業務疏忽取得虛設行號鳳山市倚峰企業有限公司等十三家開立ＲＡ000000 00號共七二六筆發票提列扣抵銷項稅額，銷售額二六九、七０九、一六０元，稅額一三、四八五、四六七元，經貴處查獲屬實。」之違章事實相符，此並有原告所出具之承諾書影本附卷足稽。從而原告另主張：其於八十五年二月二十八日出具予臺南縣稅捐稽徵處之承諾書，乃係受到該處承辦人員之不當誘導下，才會同意出具該承諾書，並非出於自由意志，如今被告既未遵守雙方約定，上開承諾書自應當然隨之失效；又原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額共計二一、四一九、三００元，然被告僅就其中一０、三四五、五五０元（銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元），認為支付對象與發票所載出貨人相同，且日期相當，核定為有付款之事實而予以扣除，其餘部分支票則不同意扣除，顯不合理云云，仍屬無據。（六）另查，本件原告人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，則該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，揆諸前揭最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。故原告所稱：縱認原告無法舉證證明與發票所載出貨人間確有進貨付款之事實，然在本件發票之出貨人即日興企業行等十三家公司行號，依法已就本件發票金額繳納百分之五之營業稅之情形下，原告應不另構成「虛報進項稅額，逃漏營業稅」之違章事實云云，洵非足採。是原處分機關認定原告係取得虛設行號之進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，依首揭規定，核定補徵營業稅七、六二０、二三五元，並無不合。二、罰鍰部分：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：‧ ‧‧五、虛報進項稅額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。」、「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧２有進貨事實者：‧ ‧‧⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧ 三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」、「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六０三七一號函說明二㈠２規定辦理。」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「代他人開立統一發票‧‧‧稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」亦經財政部分別以七十八年八月三日台財稅第000000000號函、八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四０三八號函、八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函、八十五年八月二日台財稅第000000000號函及八十八年四月二十二日台財稅第八八一九０九一九七號函釋明確在案。（二）查原告於七十九年九月至八十三年四月間因進貨，取得非實際交易對象之虛設行號日興企業行等十三家商號所開立統一發票七五三張，金額合計二八九、五０二、六六０元，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元、八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認列及八十一年所取得業以另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘一五二、四０四、七一０元，持以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七、六二０、二三五元，已如前述，違章事證明確，其中金額九、八五二、九九０元，稅額四九二、六五０元，經查係以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，原處分機關依前揭規定營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，惟仍有未依規定取得合法憑證之違章行為，改依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰四九二、六五０元，其餘一四二、五五一、七二０元（152,404,710元－9,852,990元）部分，則因原告無法提示確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之證明，從而原處分機關臺南縣稅捐處遂認其已構成虛報進項稅額並逃漏營業稅之違章事實，除補徵營業稅七、一二七、五八六元，並按所漏稅額處四倍罰鍰二八、五一０、三００元，罰鍰金額合計二九、００二、九五０元（492,650元＋28,510,300元），並無違誤。（三）次按，財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年度判字第四三二號判例參照）。蓋法律既許可行政機關有選擇或判斷之自由，則其所作成之處置，在法律上之評價均屬相同，除因裁量瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，行政法院係以執行法的監督為職責，自不宜行使審查權限。是原處分機關參考財政部發布之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內（九十三年三月二十九日修正前為七倍，修正後為五倍）就違章案件為相當倍數即四倍之裁罰，於法仍無不合。三、綜上所述，原處分機關以八十八年六月三十日八八南縣稅法字第八八０八四三０八號重核復查決定，維持原處分補徵營業稅七、六二０、二三五元及罰鍰二八、五一０、三００元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此述明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　十　　　月　　十二　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　十　　　月　　十二　　日法院書記官黃玉幸

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第六八六號

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