高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第七六二號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七六二號

原告

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台灣省南區國稅局

代表人

乙○○ 局長

訴訟代理人

戊○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十一日台財訴

字第０九二０００七六五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣被告及財政部台灣省中區國稅局南投縣分局分別查獲原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息等所得合計新台幣（下同）一一、三九二、七四０元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告核定漏報課稅所得額一０、八一五、二四０元，漏稅額三、八八六、九八０元，減除前次已裁罰漏稅額

一、四八六、九八０元，尚有漏稅額二、四００、０００元，乃核定補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定處漏稅額二、四００、０００元０．五倍之罰鍰計一、二００、０００元。原告對罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

參、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

一、原告原為擔保提供之環隆電器股份有限公司（以下簡稱環隆公司）全部股票，因債務人不能償還債務，由債權銀行將該股票處分抵償，故原告既無主張權利與義務，而應由債權銀行概括處理（股票變值扣除代扣應繳稅款及各項費用為實抵債務額）始是正當合理。惟對於其中緩課稅股票，債權銀行不執行代扣稅款，亦不予通知原告處理補稅申報手續，致使原告不知申報，故難謂原告之過失，被告引用司法院釋字第二七五號意旨處罰殊欠正當。

二、按稅法明定緩課稅股票應由證券商或發行公司於股票移轉過戶手續時，將有關資料申報稅捐稽徵機關，並將「轉讓申報表」第二聯交與納稅義務人，甚為清楚。原告未曾接到相關單位資料，完全不知情，不知處理，難謂違章。本件股票發行公司違章行為已遭受主管稅捐機關處罰，故按一事不二罰，不應對不知情之原告再加處分。

三、原告無過失及違章，經不告而陷罪，殊難甘服，敬請體察原告為一個守法納稅人，向無欠稅違章，凡知道遺漏稅捐，無不自動補繳（附八十八年度申請更正綜合所得稅結算補報申報書），請准予參照稅捐稽徵法第四十八條之一：「依本法或稅法規定應罰緩之行為，其情節輕微．．．者得免予處罰。」之規定免予罰鍰，俾符貫徹政府照顧人民稅務違章微罪不罰政策以體恤民困，實感德便。

四、為瞭解原告名下八十八年度放棄緩課的情形，經去函環隆公司的股務代理統一證券股份有限公司（以下簡稱統一證券公司）取得所有原告帳號下的分戶卡及所有放棄緩課的股票明細。其中八十八年所擁有緩課股票總金額為一二、三０七、六八０元，而國稅局核定的所得稅通知書中的放棄緩課收入達一八、八四０、０００元，超過放棄緩課所得達八、四四０、０００元，其中一定有重覆課稅，沒報緩課所得的罰緩也就不成立。券商承認當時情況混亂，扣繳憑單有可能漏開，有可能重複，曾前往國稅局請調閱這些緩課股票的扣繳憑單，國稅局認為是機密資料不讓取出，故已去函國稅局台南分局請求重新核定，懇請再議。

五、由環隆公司給國稅局的函當中，才瞭解到原來本人八十八年收到的兩筆緩課所得的扣繳憑單自行申報五００、０００元及二九０、０００元，實係股務代理人錯開扣繳憑單，真正金額各應為二、五００、０００元及四、二九０、０００元，等過了申報所得日期後股務代理再補再補開二、０００、０００元及四、０００、０００元的申報單，也沒寄達讓原告收到，沒有收到扣繳憑單的不只是原告而已，連國稅局台南分局也沒有收到此逾期申報扣繳憑單，原告沒收到扣繳憑單如何報稅，造成原告因而受罰，原告沒有漏稅的意思，全因股務人員的錯開金額造成原告不知而沒申報，本稅的部分，原告已依規定都繳清了，罰鍰的部分懇請免罰。

六、原告日前發現被告核定緩課股所得額重覆而錯誤溢繳稅及罰鍰，經依據稅捐稽徵法第二十八條規定於民國（下同）九十三年二月三日向國稅局台南市分局申請補正退還款項，茲國稅局台南市分局九十三年三月二十二日南區國稅南市二字第０九三００一二九七０號函復原告，准將溢繳稅款退稅二、六九二、０００元，前項溢繳稅二、六九二、０００元與核定漏稅額二、四００、０００元，兩者相沖尚溢繳二九二、０００元。

七、按所得稅法第一百十條第一項罰鍰規定最高為漏稅額兩倍，但無最低下限，故通常以漏稅０．五倍為處罰標準，然最近財政部所公布「稅務違章裁罰倍數參考表」已明確規定對短漏緩課股票轉讓所得，可從寬０．二倍罰鍰，請依財政部公布違章裁罰最低標準倍數公平處罰，俾執行稅制正確公平。

乙、被告主張之理由：

一、原告復查主張其提供環隆公司緩課股票為他人擔保，債務人無法償還債務，債權銀行乃將該等緩課股票處分抵償，又未收到緩課股票轉讓所得申報憑單，無從申報納稅，請體察實情免予處罰云云；被告復查結果以，原告八十八年度漏報其本人及配偶丙○○營利及利息等所得合計一一、三九二、七四０元，原告應申報而漏報，縱非故意，要難謂無過失，原處分依法酌情減輕處漏稅額０．五倍罰鍰一、二００、０００元，並無違誤。原告除復執前詞外，又訴稱本件股票發行公司違章行為已遭主管稅捐機關處罰，不應一事二罰，另被告九十一年三月六日財綜所字第七００九０二一九五號處分書核定之漏報課稅所得額一０、八一五、二四０元，未扣除自行補報之六、七三０、０００元，顯有違誤及處分不正確云云；，環隆公司未依規定期限申報免扣繳憑單，經財政部台灣省中區國稅局裁處罰鍰乙案，與本件之行為階段、適用法令並不相同，尚無一罪兩罰問題；另稱本件處分書核定之漏報課稅所得額未扣除自行補報之六、七三０、０００元乙節，查被告九十一年三月六日九十年度財綜所字第七００九０一一一五九二號處分書之漏報課稅所得額一０、八一五、二四０元，不包含原告九十年十一月二十九日補申報之六、七三０、０００元，原處分並無違誤，其所訴核不足採。

二、原告於八十七年九月十日將系爭二筆環隆公司緩課股票六七九、０００股，每股面額十元，股權合計六、七九０、０００元，質權設定予大中票券金融股份有限公司（以下簡稱大中票券公司），八十八年三月二十二日辦理質權設定解除；又依大中公司九十三年七月十二日（九三）中管字第六一號函稱，該公司授信戶立基投資股份有限公司（以下簡稱立基公司）及智達投資股份有限公司（以下簡稱智達公司）發行融資性商業本票保證額度各為一億元，保證發行條件為提供環隆公司股票十足擔保，原告為提供人之一，計提供環隆公司股票八四四、０００股質押，又該公司處分原告提供質押之股票前已依規定以存證信函通知。另大中公司於八十八年二月十一日郵寄存證信函予立基公司及智達公司，通知該等公司所提供擔保之環隆公司股票因股價變動劇烈，整戶維持率已低於百分之六十，限期如未補足該公司認可之擔保品，將逕予處分設質擔保之證券，並副知原告，原告稱被質押之股票遭處分不知情乙節，洵不足採。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額．．．，應按股利憑單所載股利淨額．．．與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．。」行為時所得稅法第十四條第一項第一類定有明文。另按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」行為時促進產業升級條第十六條定有明文。依前揭規定之緩課股票股利是政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制誘導性租稅之一種，而其性質並非所得之免課僅係緩課，即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而以日後將該股票移轉他人時，為該股票所得實現之時點，始課徵該股票股利之所得稅。

二、本件被告及中區國稅局南投分局分別查獲原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息等所得合計一一、三九二、七四０元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，經被告核定漏報課稅所得額一０、八一五、二四０元，漏稅額三、八八六、九八０元，減除前次已裁罰漏稅額一、四八六、九八０元，尚有漏稅額二、四００、０００元，乃核定補徵稅額，並依同法第一百十條第一項規定處漏稅額二、四００、０００元０．五倍之罰鍰計一、二００、０００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告綜合所得稅核定通知書及被告九十年度財綜所字第七００九０一一一五九二號處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其為擔保提供之環隆公司緩課股票，因債務人不能償還債務，由債權銀行將該股票處分抵償，自應由債權銀行負責處理股票變值扣除代扣應繳稅款始為正當合理，然債權銀行未執行代扣稅款，亦未通知原告處理補稅申報手續，致使原告不知申報，故難謂為原告之過失，被告引用司法院釋字第二七五號解釋意旨處罰，殊欠正當；原告為一個守法納稅人，向無欠稅違章，凡知道遺漏稅捐，無不自動補繳，本件原告嗣後亦已補報補繳稅款，請准予參照稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免予處罰；又按所得稅法第一百十條第一項罰鍰規定最高為漏稅額兩倍，但無最低下限，故通常以漏稅０．五倍為處罰標準，然最近財政部所公布稅務違章裁罰倍數參考表已明確規定對短漏緩課股票轉讓所得，可從寬０．二倍罰鍰，請依財政部公布違章裁罰最低標準倍數公平處罰，俾執行稅制正確公平等語，資為論據。

三、經查，訴外人大中票券公司對授信戶立基公司及智達公司發行融資性商業本票保證額度各為一億元，保證發行條件為提供環隆公司股票十足擔保，原告為提供人之一，並於八十七年九月十日將系爭二筆環隆公司緩課股票合計六七九、０００股，每股面額十元，股權合計六、七九０、０００元，質權設定予大中票券公司，嗣因環隆公司股票因股價劇烈變動，整戶維持率已低於百分之六十，大中票券公司乃於八十八年二月十一日以郵局存證信函通知立基公司及智達公司，且限期補足經該公司認可之擔保品，如逾期未補足，將逕予處分設質擔保之證券，並副知原告，因立基公司、智達公司及原告等人逾期未補足擔保品，大中票券公司於八十八年三月二十二日辦理質權設定解除，並由該公司逕行處分原告提供質押之系爭股票等情，此有大中票券公司九十三年七月十二日（九三）中管字第六一號函、郵局存證信函、限時掛號收件回執、統一證券公司九十三年六月四日統證（九十三）股代字第九三０二九五號函及系爭股票設定質權及撤銷質權明細表等影本附本院卷足稽，洵堪認定。是原告主張系爭質押之股票遭處分其不知情乙節，顯不足採。本件系爭股票已於八十八年度遭大中票券公司逕為處分而轉讓給第三人，依前述行為時促進產業升級條例第十六條規定，系爭緩課股票應課徵營利所得之時點即已發生，是被告依該等股票轉讓年度及轉讓金額核定原告本年度營利所得，核與前開所述法律規定相符。

四、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。

五、查，原告八十八年度經大中票券公司逕行處分之系爭二筆環隆公司緩課股票，分別為二五０、０００股及四二九、０００股，每股面額十元，股權分別為二、五００、０００元及四、二九０、０００元，合計六、七九０、０００元，原告八十八年度綜合所得稅結算申報，已申報其中五００、０００元及二九０、０００元部分，其餘二、０００、０００元及四、０００、０００元合計六、０００、０００元部分，則漏未申報乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書及被告綜合所得稅核定通知書等影本附原處分卷為憑，堪予認定。而系爭緩課股票屬營利所得應課徵所得稅，已如前述，原告漏報上開營利所得六、０００、０００元，已違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定；又系爭轉讓之股票係原告受配自環隆公司之緩課股票，且此等股票經原告提供大中票券公司設定質權，嗣因股價波動致其價值已不足擔保債權，經大中票券公司通知授信戶立基公司、智達公司，並副知原告補足擔保品，則立基公司、智達公司未依限補足擔保品，致大中票券公司逕行處分系爭股票，原告自難諉為不知；而原告既為當年度綜合所得稅之納稅義務人，則原告對其財產是否發生應課稅之所得，亦負有注意義務，則其應注意、能注意而不注意，致漏報系爭營利所得，依上述司法院釋字第二七五號解釋，其就本件所得之漏報自有過失。是原告主張債權銀行處分系爭股票，未執行代扣稅款，亦未通知其處理補稅申報手續，致其不知申報，難謂原告之過失云云，亦不足採。

六、再按關於構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處兩倍以下罰鍰，換言之，在此按漏稅額處兩倍以下罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「短漏報所得非屬已填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八０號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處０．五倍之罰鍰」。至於本件處分後，財政部雖再以九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，然就上述違章情節所定之裁罰基準並未修正，是雖該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於九十三年三月二十九日修正，本件亦無從因此而應處以較低倍數之罰鍰。是被告依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參諸財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按原告所漏稅額二、四００、０００元裁處０．五倍罰鍰計一、二００、０００元，即無不合。原告主張按所得稅法第一百十條第一項罰鍰規定最高為漏稅額兩倍，但無最低下限，故通常以漏稅０．五倍為處罰標準，然最近財政部所公布稅務違章裁罰倍數參考表已明確規定對短漏緩課股票轉讓所得，可從寬０．二倍罰鍰，請依財政部公布違章裁罰最低標準倍數公平處罰云云，顯有誤會，不足採信。

七、又稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。查，本件被告所屬台南市分局於九十年十月二十二日以南區國稅南市徵第九００三二六二二號函，表明原告八十八年度綜合所得稅雖已依法辦理結算申請，然尚有漏報系爭營利所得，通知原告查對；原告嗣於九十年十一月二十九日補報並補繳系爭稅款，此有被告所屬台南市分局上開函、原告補報八十八年度綜合所得稅結算申報書及自動補報稅額繳款書等影本附原處分卷可參；則本件原告補報並補繳系爭稅款，顯係在被告已完成本件違章事實之調查之後，核與上開法律規定免罰之要件不符。是原告主張其已補報補繳稅款，請准予參照稅捐稽徵法第四十八條之一規定，免予處罰云云，顯有誤解，自不足採。又本件原告補報之所得總額六、七三０、０００元，並補繳二、六九二、０００元，雖與其原漏報之所得額六、０００、０００元及所漏稅額二、四００、０００元不符，然其溢繳稅額部分，可依法申請退稅，並不影響本件之漏稅處罰，併此敘明。

八、綜上所述，原告之主張並無可採；原告所有之環隆公司緩課股票，於八十八年間轉讓，依首揭規定，原告應於八十八年度綜合所得稅結算申報，因原告漏未為申報，故被告依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，及參酌財政部發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額二、四００、０００元，並按所漏稅額裁處０．五倍罰鍰計一、二００、０００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第一庭

法院書記官 周良駿