高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八十號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八十號原　　　告　永鎰營造有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　葉芳琳會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五日台財訴字第○八九○○五四六七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告涉嫌於民國（下同）八十五年四月份借用承隆營造股份有限公司（下稱承隆公司）牌照，標得臺灣省公路局第四區○○○○里○○段所發包之花蓮縣富里鄉長良大橋新建工程（下稱系爭工程），收取工程款計新臺幣（下同）一二六、一二七、四三五元（含稅），未依規定開立統一發票，案經法務部調查局東部機動工作組（下稱調查局東機組）查獲，並轉由花蓮縣稅捐稽徵處檢附相關獲案證據移送原處分機關即台東縣稅捐稽徵處（嗣由被告承受其營業稅業務）審理違章成立，除核定補徵營業稅額六、○○六、○六八元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計三○、○三○、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）所謂借牌承包工程，依財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函係指，營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，或各該營造公司確無機具營造設備，亦未僱用工人，施工均為借牌抽取佣金牟利而言。然查承隆公司均依據機關營繕工程及購置定製變賣財物稽察條例辦理招商比價，招標文件之製作及作業細節均依據行政院暨所屬各機關營繕工程招標注意事項為之，且工程價款之支付與憑證之取得，均遵照內政部審核處理準則及支出憑證證明規則辦理，再以禁止背書轉讓支票支付給承隆公司，有履行營繕工程合約公開開標紀錄、傳票、發票、計價單等可稽，且承隆公司自八十五年至八十八年皆有實際備料、鳩工、施作，亦有合約廠商之合約紀錄可資查核，是其自力完成該案工程與借牌情事顯然不同。（二）次查被告謂承隆公司領取工程款後分別匯入原告所有之農民銀行台東分行存款帳戶及甲○○之花蓮二信存款帳戶，然原告提出該期間原告代表人甲○○及其配偶轉匯或轉存承隆公司金額之確切金額超過一億元以上之銀行存入憑證，被告未盡調查之義務，遽推測原告借用牌照承包工程，顯然違背首開說明，對課稅要件事實未盡舉證之責任。況承隆公司取得款項有給付原告及非原告者，受款人不同，則不能遽予認定原告有借牌之情事，此乃一般常識。再者，公司申請股票公開發行與營業收入係屬兩事，此觀公司法第一百五十六條第四項、第二百七十條、第一百三十五條及發行人募集與發行有價證券處理準則第四條之規定自明，被告為遂行補稅目的，以穿鑿附會之手段謂增加營業收入可利於辦理公司公開發行事宜，其基本知識嚴重扭曲與不足外，被告有悖於前列法律規定及一般經驗法則。而被告又主張承隆公司取得款項並支付原告及其他之差額近百分之九，故臆測原告借牌承攬系爭工程，然被告又謂「系爭工程款與原處分機關查得實際流入原告及甲○○金融機構存款帳戶款項間之差額，是否確係工程款百分之九，如丙○○筆錄所述者然，對本件原告借牌承包係爭工程事實之認定，殊無影響。」已承認不確定其差額是否為百分之九，說詞反覆不一，被告顯然以推估方式做為課稅之依據，所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法。（三）又關於承隆公司代表人丙○○家族與原告代表人甲○○家族共同投資群壩工程股份有限公司（下稱群壩公司）內部組成員，依各該身分資料說明如下：丙○ ○之父親為吳振祥，為群壩公司負責人，吳振祥之妻蔡月霞及其另一子吳俊秀分別為公司股東兼董事；甲○○為董事兼總經理，甲○○之母親陳玉花為股東兼監察人，陳昭榮為甲○○之母舅，可證明原告負責人家族與承隆公司丙○○ 家族企業集團，營運由甲○○加以運作，從甲○○擔任群壩公司總經理乙職可證明根本無借牌之情事，蓋企業集團，如營造業者，有多張營造牌照，實屬正常，不言而喻。又群壩公司吳家投資金額合計壹仟陸佰肆拾參萬參仟元，甲○ ○則投資壹仟參佰玖拾參萬參仟元，有群壩公司登記事項卡可證明；另外由承隆公司登記事項卡可知，承隆公司大部份投資係由吳振祥子女、媳婦所投資，上述資料可證，甲○○與承隆公司關係至為密切，且因甲○○學工程具有專業之知識，由甲○○加以管理，理所當然不言可喻，何有借牌之情形可言。（四）又司法院釋字第三五六號解釋，將稅法上之處罰，區別為漏稅罰與行為罰兩種，前者之目的主要在制裁行為人之漏稅行為，即因其行為違反稅法上之納稅義務，造成國家稅收上之損失，故須加以處罰，而後者之目的則在制裁行為人違反稅法上之行為義務，其可能係基於稅務管理上之需要等理由。依花蓮稅捐稽徵處另案以承隆公司負責人丙○○涉嫌違反稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅，移送台灣花蓮地方法院檢察署，台灣花蓮地方法院檢察署以八十九年度偵字第四二○號為不起訴處分，略謂：「本件之被告丙○○堅決否認有何犯行，辯稱：本件工程係承隆公司承造的，並非將牌照借給甲○○標該工程，只是因為李某對造橋工程有專門技術，所以我請他來幫忙，任工地負責人而已。經查：營業稅部分，縱然被告丙○○有出借牌照予甲○○之事實，亦未造成國庫短收，有花蓮縣稅捐稽徵處八十九年五月四日八九花稅法字第一六三一○號函一紙在卷可參，而逃漏稅捐係屬結果犯，本件國庫既無短收營業稅，則甲○○（即永鎰公司）其無逃漏營業稅之事實，應無疑義。」「法律上既評價出名之名義人為契約之相對人，且稽徵機關亦以出名之名義人即承隆公司為納稅義務人，而核定其所得額及應納稅額之事實，業據國稅局花蓮分局職員高鴻明證述明確。甲○○（即永鎰公司）非納稅義務人，何來逃漏營利事業所得稅？」可知本案國家稅收並未損失，原告自無漏開統一發票短報營業額逃漏營業稅可言，且既未有漏稅之結果，自無漏稅處罰。惟被告卻謂稅捐稽徵機關得依實質課稅原則，不受前開裁定約束，自行調整課稅。然查，實質課稅原則其重要目的在防止納稅人藉私法自治之原則，濫用法律外觀形式為脫法之行為，以獲取規避租稅之利益，致造成國庫損失，在稅法解釋適用及事實係認定上所允許調整之原理原則，但其適用不得藉以規避租稅法定主義及課稅要件法定主義之適用。本案國家已獲全部稅款收入，原告並未規避租稅，則無實質課稅原則調整適用之可議，被告誤解實質課稅原則。（五）又財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，均以虛設行號之營造廠商且以出借牌照或未實際承攬工程僅代他人開立統一發票廠商，始有出借之情事，查承隆公司並非虛設行號且無出借牌照，其負責人丙○○家族與原告負責人家族，依前所述之資金進出說明，可知為集團關係企業，依一般經驗及論理法則，自不生借牌之情事，被告若認定原告有借牌情事，應先證明原告與承隆公司間有通謀虛偽意思表示，並請被告撤銷承隆公司與台灣省政府所為系爭工程之承攬合約。在法的安定原則、信賴保護原則及無證據不得推定有罪之原則下，被告自不能推定原告有借牌情事，施行違法課稅。（六）丙○○八十八年八月八日於調查局東機組談話筆錄陳述承隆公司與群壩公司互相支援合作承攬，又於八十九年六月三十日在臺灣花蓮地方法院檢察署訊問筆錄稱，甲○○是我另一家關係企業群壩公司股東，他對造橋方面有專門技術及協力廠商，我就找他協商共同以群壩公司名義投標我們兩人合作，大家以比例來出資，甲○○說資金不方便，後來我們決定以承隆公司來投標，甲○○協助幫忙等語，已說明實際工程承攬狀況，即甲○○係協助幫忙，無關借牌。又借牌之條件主要係實際承包人為符合法令所定營造工程廠商之資格，且係借用人自行出資金，此觀之高雄高等行政法院九十一年度訴字第七二四號判決、台北高等行政法院九十年度訴字第五○七四號判決及最高行政法院八十九年度判字第三六六五號、八十八年度判字第三一二四號、八十七年度判字第一三八九號判決甚明；惟查本案原告負責人持有符合法令所定營造工程廠商之資格，群壩公司甲級營造牌照，資金由承隆公司自行負責並有工地負責人李克城在現場管理。至於原告負責人協助承隆公司，所取得之報酬係其配偶廖秀滿所有益勝企業社取得該工程部分金額，經統計為六、三○○、○○○元之承攬權利，及承隆公司往後工程之分包權。被告指稱甲○○無條件幫忙鳩工、發放工程費用，似有誤解。又系爭工程之負責人為承隆公司自聘之工地主任李克城，被告謂「系爭工程施工期間均由甲○○擔任工程之負責人，並由甲○○現場負責」，亦有誤解。至於被告謂「承隆公司因乏類此協力廠商可供相助，亦不具備足夠建造橋樑專業技術及經驗，而原告也確為支付應付工資、材料費用、鳩工及招集具長年合作經驗及默契之協力廠商，並擔任系爭工程工地之負責人」，純屬被告之臆測。（七）被告依原查台東縣稅捐稽徵處提供本件系爭工程相關資金往來對照表，經原告加以核對結果，茲分析如下：（１）按出借牌照廠商資金流向，必定是由出借牌照廠商收取一定比例之款項後，將其餘資金由借牌廠商取得，然原查提供資金所編製資金轉匯比率有從一、二三三％至不知道取得之款項由何筆工程款支付之情事，甚至原告之銀行帳上並無該筆款項亦列入資金往來對照表下，用以猜測推論原告有借牌情事，顯然無具體事證外，更違背借牌一般經驗法則，說明如次：１、由資金對照表，匯撥比例可核對不一而足。２、八十五年十二月三十日取得金額三、二三一、七一九元，不知由何筆工程款匯入，如由八十五年十二月十一日之工程款三、六七七、八四四元而來，則原告取得款於八十五年十二月十七日已取得三、二三一、七一九元，故顯然不合被告所陳述。３、日期八十六年一月二十二日工程款四、六七一、三○六元，無匯款入原告之紀錄。４、日期八十六年二月三日取得金額四、四四○、四六○元，原告存摺上無該筆款項。５、日期八十八年三月四日工程款九七一、三五二元，原告取得款項日期八十八年四月二十九日金額八、七四五、一一六元及八十八年五月十二日金額三、二二○、八八七元，取得款為工程款之一、二三三％，無法想像，若以日期而言，更不合理，怎麼可能由出借牌照之廠商欠款金額超過一千萬元以上，而且日期將近一至二年，顯不合借牌法則。６、再按年度分析，工程款及取得款由八十五年至八十八年，其比例按原告資料分別為93%、71.6%、77%、236%，變異太大，由統計學基本原理，根本無法由工程款及取得款之關係上，取得出借牌照之結論。（２）原告就被告所提出之資料核對，累計至八十八年五月十七日止，加總金額為一三三、四五一、六七六元，大於承隆公司開立發票金額一二六、一二七、四三五元，亦大於承隆公司取得之工程款金一二六、一一五、四三五元，由此可推翻被告認定承隆公司取得工程款保留一部分，其餘大部分匯給原告，而認定原告有借牌之情事。若再包括原告取得承隆公司截至八十八年九月二十日止，資金共一七三、二五六、六六二元，被告更無理由可說明原告有借牌之情事。（七）至罰鍰部份（訴狀誤為漏稅罰），依前述說明及臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號不起訴處分書所調查結果，原告並無逃漏稅之結果，且國稅局花蓮分局調查結果亦認定原告並未有營業收入漏報營利事業所得稅，依司法院釋字第三三七號解釋之意旨，自不構成處罰鍰之情事。二、被告主張之理由：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人‧‧‧不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所明定。（二）經查，本件關係人即出借牌照廠商承隆公司之負責人丙○○八十八年九月九日於調查局東機組所製作之談話筆錄供稱，系爭工程招標當時，甲○○（即原告負責人）因資金不足，遂洽請其出押標金，並以承隆公司名義標得該工程，甲 ○○則將工程款百分之九交由其作為管理費用，以支付稅金及相關支出，系爭工程施工期間均由甲○○在現場負責；又系爭工程款之領取，雖均由承隆公司開立發票請款，工程款先匯入承隆公司帳戶，再由其轉匯給甲○○。又查系爭工程款之流向，均係由承隆公司領取後分別匯入原告所有之農民銀行台東分行存款帳戶及甲○○之花蓮二信存款帳戶，且承隆公司領取工程款計一二六、三三七、九五○元，轉匯給原告者計一一六、三四六、六二六元，其差額核與工程款百分之九相近，亦與承隆公司負責人丙○○談話筆錄所稱，甲○○將系爭工程款百分之九交由其作為管理費用以支付稅金及相關支出一節相符合，足以證明丙○○談話筆錄之陳述真實可信，從而，系爭工程係由原告假借承隆公司名義標得，實際由原告所承造之事實，洵堪認定。系爭工程既由原告實際承造，其未依規定開立發票交付起造人，且未將該工程款列為銷售額依規定於各期申報，依首揭規定自有未合。次查，原告係一丙級營造廠，原無承包系爭工程之資格，且據丙○○談話筆錄所稱，甲○○於系爭工程招標時並無法籌足押標金，是以，原告為遂其承攬該項工程之目的，必須借用甲級營造廠之牌照及資金；而承隆公司具有甲級營造廠資格，與甲○○關係向來密切，且其公司股票正申請公開發行，若出借牌照予他人標得工程，可增加其營業收入，潤飾業績，亦有利於其辦理股票公開發行事宜。是以，基於雙方有利可圖，原告借用承隆公司之牌照承攬系爭工程，情實顯然。原告辯稱其負責人甲○○尚有其他營造牌照（如群壩工程公司）可資營運，證明原告沒有借牌情事云云，衡諸原告借用承隆公司牌照雙方互蒙其利一節，已不攻自破。又原告假借承隆公司名義承攬系爭工程之事實，既有承隆公司負責人丙○○筆錄之供述可按，復經查明該工程款之流向可資參照，事證俱在，故原告指摘原處分機關未善盡調查之能事，推測課稅等語，所稱絕非事實。原告又辯稱承隆公司匯入之款項，純係雙方之資金調動等語，亦屬事後卸責之辭，其未能舉證具體事證以實其說，所訴洵無足採。（三）再查甲○○既係原告登記之法定代理人，自應對外代表原告，就其所為之行為負責，而系爭工程既係由甲○○出面向承隆公司借用牌照及押標金，其工程款亦係流入原告及甲○○所有之金融機構存款帳戶，足以確認系爭工程係由原告所借牌承攬者無誤，故縱承隆公司負責人丙○○談話筆錄曾提及「甲○○為群壩公司總經理」一語，亦不影響本件違章事實之認定。再者，甲○○何以向承隆公司借牌及如何向該公司借牌，及其借牌後又如何支付該公司管理費等情，既有承隆公司負責人丙○○供述歷歷可證，且再就原告借用承隆公司牌照承攬系爭工程雙方互蒙其利，暨系爭工程款均流入原告及甲○○所有之金融機構存款帳戶等情以觀，足堪認定丙○○筆錄中陳述甲○○向承隆公司借牌等情節，核屬可信。至系爭工程款與原處分機關查得實際流入原告及甲○○金融機構存款帳戶款項間之差額，是否確係工程款百分之九，如丙○○筆錄所述者然，對本件原告借牌承包系爭工程事實之認定，殊無影響。另原告辯稱甲○○有多筆存款轉入承隆公司，證明係以個人名義替承隆公司管理工程云云，衡諸前述各節，顯係飾詞。本件既經原處分機關查明原告借用承隆公司牌照標得系爭工程，嗣後並利用出借牌照廠商承隆公司之名義分期開立統一發票以領取工程款，再由承隆公司將該款項匯入原告之銀行帳戶屬實，並查得原告自八十五年起至八十八年止承造該項工程共收受工程款計一二六、一二七、四三五元，核計逃漏營業稅六、○○六、○六八元，原處分機關依規定補徵其營業稅，並無不合。（四）至原告訴稱若承隆公司負責人丙○○於調查局東機組談話筆錄之陳述真實可信，則系爭工程依丙○○之陳述筆錄，係由承隆公司與群壩公司互相支援合作承攬亦真實可信，且被告所提銀行存款證據中，有原告銀行存款，亦有非原告（即甲○○）之銀行存款證據資料，被告臆測推論原告有短漏報營業收入逃漏營業稅，所採證據顯然自相矛盾乙節，查丙○○於調查局東機組談話筆錄陳述承隆公司與群壩公司互相支援合作承攬，然其互相支援合作承攬之契約關係及權利義務關係如何？並無事實證據可資證明，且本件工程款自始均由原告及甲○ ○收受，且工程施工期間均由甲○○在現場管理，工程款資金流向與群壩公司無關，且甲○○於工程期間並未領取承隆公司薪資，是原告所稱承隆公司與群壩公司互相支援合作承攬，顯非事實，無足採信。又臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號檢察官不起訴處分書，係就承隆公司代表人丙○○ ，未違反稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐者所為之不起訴處分，與本件原告借用承隆公司參與投標之事實認定，並無相違，併予敘明。（五）另查群壩公司代表人吳振祥及其配偶蔡月霞、次子吳俊秀、長子丙○○，固為家屬關係，但承隆公司負責人丙○○並非投資群壩公司之投資人，與群壩公司並無權利義務，原告及甲○○亦非承隆公司之投資人，縱使丙○○係群壩公司代表人吳振祥等之親屬，或與甲○○關係密切，及吳君家族企業集團之營造業者，亦不影響群壩公司及承隆公司依法各自獨立行使公司法人之權利義務，及受公司法第十五條規定資金借貸之限制。且依丙○○八十八年八月八日於調查局東機組談話筆錄陳述承隆公司與群壩公司互相支援合作承攬，又依丙○○八十九年六月三十日在臺灣花蓮地方法院檢察署訊問筆錄稱，甲○○是我另一企業群壩公司股東，他對造橋方面有專門技術及協力廠商，我就找他協商共同以群壩公司名義投標，我們兩人合作，大家以比例來出資，甲○○說資金不方便，後來我們決定以承隆公司來投標，甲○○協助幫忙等語。渠等互相支援合作承攬之契約關係及權利義務關係如何？出資比例如何？承隆公司工程款資金之運用與原告及甲○○個人間資金借用如何區別及帳載情形如何？並無事實證據可資證明本件與群壩公司之關係，而丙○○非群壩公司股東，甲○○亦非承隆公司股東，且本件工程款自始均由原告及甲○○收受，工程施工期間均由甲○ ○在現場管理，工程款資金流向與群壩公司無關，甲○○於工程期間並未領取承隆公司薪資，是原告所稱從甲○○擔任群壩公司總經理乙職可證明根本無借牌之情事，顯與事實不合，無足採信。（六）又查，丙○○於臺灣花蓮地方法院檢察署辯稱，原告只是承隆公司得標後，幫忙承作包商之一，施工前曾舉辦「開工協調會」有甲○○在現場。甲○○與丙 ○○交情甚篤，雙方不但私人或經營公司往來均十分密切，本件涉案工程甲○ ○有諸多過去工程班底，及諸多好友參與協力廠商，其妻廖秀滿所經營之益勝鐵工廠，在本件也獲得五百餘萬元之工程額度。本件甲○○不獨對其班底之鞏固，商譽形象之建立有莫大之益處，且其妻經營之鐵工廠也因而受惠，是以甲 ○○願意無條件幫忙鳩工、發放工程費用。承隆公司之所以陸續轉匯一一六、三四六、六二六元予原告，實因原告有極多橋樑施工經驗，對於熟稔橋樑施工之協力廠商具長年合作經驗及默契，承隆公司因乏類此協力廠商可供相助，乃委由甲○○代為鳩工，匯款目的旨在請求甲○○就近發放支付工資及材料費用。至於原告也確代為支付應付工資及材料費用，此見所有協力廠商，加上原告開給承隆公司之發票，其總金額確是一一六、三四六、六二六元即明。調查局筆錄有關丙○○稱，甲○○因資金不足，遂洽請代為出具押標金，並以承隆公司名義標得該工程，李君則將工程款百分之九交由其為管理費用以支付稅金等相關支出，系爭工程施工期間均由甲○○在現場負責，又系爭工程款領受，均係由承隆公司開立發票請款後，再轉匯給甲○○。丙○○之原意乃甲○○原確有意承包該工程，惜因資金不足無力承包，乃轉而央求承隆公司投標系爭工程，嗣將部分工程予甲○○經營之原告承作，供甲○○賺取代為承作部分工程之利益，有甲○○及丙○○臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號答辯㈠狀可稽。是以原告自始有意承作該工程，亦具備極多橋樑施工經驗，對於熟稔橋樑施工之協力廠商亦具長年合作經驗及默契，反觀承隆公司因乏類此協力廠商可借相助，亦不具備足夠建造橋樑專業技術及經驗，而原告也確為支付應付工資、材料費用、鳩工及招集具長年合作經驗及默契之協力廠商，並擔任系爭工程工地之負責人，且工程款一一六、三四六、六二六元均匯入原告及甲○○之銀行帳戶，足證原告乃為本件工程之實際承攬人，對工程款及下包之協力廠商有完全支配權，原告假借承隆公司名義承攬系爭工程之事實，既有承隆公司負責人丙○○筆錄之供述可按，復有經查明該工程款之流向可資參照，事證俱在。故原告指摘原處分機關未善盡調查之能事，推測課稅等語，絕非事實。又原告辯稱承隆公司匯入之款項，純係雙方之資金調度等語，亦屬事後卸責之辭，既未能舉具體事證以實其說，所稱工程是由承隆公司自己承作，原告無借牌之情事，核不足採。（七）原告主張臺灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號不起訴處分書記載，財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局職員高鴻明調查結果，謂甲○○（永鎰公司）既非納稅義務人，何來逃漏營利事業所得稅乙節。查本件系爭稅別為營業稅，原告援引營利事業所得稅之納稅義務，乃適用法律之錯誤合先敘明。且高鴻明八十九年九月八日在臺灣花蓮地方法院檢察署所作詢問筆錄稱，如果借牌承包工程仍依規定申報，則與未借牌承包工程，有關營利事業所得之稅收，對整個國家稅收，應沒有短收情形。原告及臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官不起訴處分均誤解高君證詞，高君係稱「依規定申報」，但本件原告並未依規定申報系爭銷售勞務之收入，原處分依行為時營業稅法第四十三條規定補徵營業稅，並無不合。原告為系爭工程之實際承攬人，如前所述，依行為時營業稅法第二條規定，原告為系爭工程銷售勞務之營業人，自當為營業稅之納稅義務人，按加值型營業稅之課稅方式，係按各階段之加值予以課稅，實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非原告及臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所稱，營業稅之稅款係由借牌人透過契約名義人繳交，絕無由出借牌照之人自掏腰包繳交營業稅之理，承隆公司已申報繳稅完成其外觀之法律行為，則借牌之實際承包人亦已繳交營業稅，應為疑義。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之法律行為，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。是原告及臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官不起訴處分，未究明加值型營業稅按各個銷售階段之營業人皆為納稅義務人，誤認縱然承隆公司有出借牌照予甲○○之事實，亦未造成國庫短收，並參照不具有拘束效力之花蓮縣稅捐稽徵處八十九五月四日（八九）花稅法字第一六三一○號函，稱原告無逃漏營業稅之事實，顯是誤解加值型營業稅之內涵，並不足採。（八）有關原告訴稱被告認為承隆公司交付給原告及甲○○金額一一六、三四六、六二六元數字有誤，原處分機關臺東縣稅捐稽徵處所查金額合計一三九、二三八、八三四元乙節。查上開金額為一一六、三四六、六二六元無誤。另本件原告自違章行為日起至查獲日八十六年六月留抵稅額為○元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000函釋規定，尚無應扣減之留抵稅額。（九）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。本件原告借用承隆公司牌照標得系爭工程，嗣後並利用出借牌照廠商承隆公司之名義分期開立統一發票以領取工程款，再由承隆公司將該款項匯入原告之銀行帳戶，經查得原告自八十五年起至八十八年止承造該工程共領取工程款計一二六、一二七、四三五元，核計逃漏營業稅六、○○六、○六八元，違章事證已如前述，除核定補徵營業稅額六、○○六、○六八元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計三○、○三○、三○○元，並無不合。理由壹、關於補徵營業稅部分：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款所明定。二、本件原告涉嫌於八十五年四月份借用承隆公司牌照，標得臺灣省公路局第四區○ ○○○里○○段所發包之系爭工程，收取工程款計一二六、一二七、四三五元（含稅），未依規定開立統一發票，案經調查局東機組查獲，並轉由花蓮縣稅捐稽徵處檢附相關獲案證據移送原處分機關即台東縣稅捐稽徵處（嗣由被告承受其營業稅業務）審理違章成立，除核定補徵營業稅額六、○○六、○六八元外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計三○、○三○、三○○元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有營業稅核定稅額繳款書、處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：系爭工程是經公開招標由承隆公司得標後自力完工，並非原告向承隆公司借牌承攬。況且原告代表人甲○○家族與承隆公司代表人丙○○家族間，另共同投資具有甲級營造廠資格之群壩公司，倘原告要承攬系爭工程，使用群壩公司之牌照即可，毋需向承隆公司借用。而所謂借牌，均以虛設行號且以出借牌照或未實際承攬工程，且無出資情事，純係代他人開立統一發票者，始有出借牌照可言。然承隆公司並非虛設行號且無出借牌照，其代表人丙 ○○家族與原告代表人甲○○家族間，又係集團關係企業，加以承隆公司施作系爭工程亟需甲○○之工程專業知識，故才委託甲○○管理，至甲○○之報酬則係由其配偶廖秀滿所有益勝企業社承包系爭工程其中六、三○○、○○○元之工程以及承包承隆公司往後另給予之其他工程，前後共計二七、七三五、七五○元，凡此足見原告並無借牌情事。再者，承隆公司取得系爭工程款，有給付原告及非原告者，則不能遽認原告有借牌營業。況且，自八十五年八月十五日起至八十八年五月十七日止，承隆公司匯款給原告及其代表人甲○○之總金額高達一三三、四五一、六七六元，大於承隆公司開立發票金額一二六、一二七、四三五元，亦大於承隆公司取得之工程款金額一二六、一一五、四三五元，故被告所稱承隆公司有保留百分之九工程款為借牌費用，其餘大部分匯給原告云云，顯與事實不符。若再加計原告截至八十八年九月二十日止取得承隆公司之匯款，更高達一七三、二五六、六六二元，益證原告無借牌之情事。尤其原告代表人甲○○及其配偶廖秀滿轉存或轉匯給承隆公司之金額也超過一億以上，然被告均未盡調查義務，拼湊數字，強指原告借牌，均與事實不符。又本件經台灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號偵查結果，亦認原告並無逃漏稅之結果，本案國家已獲全部稅款收入，原告並未規避租稅，故被告對原告補稅處罰均屬無據云云，資為爭執。爰分述如下：（一）經查，本件據證人即承隆公司代表人丙○○八十八年九月九月日於調查局東機組製作之調查筆錄，陳述略以：「（問：承隆營造投標承作富里長良大橋過程為何？）答：八十五年四月富里長良大橋招標，甲○○因資金不足，來找我，希望我出押標金，以承隆營造名義招標，並答應支付工程款百分之九的管理費用，用來支付稅金及相關支出，故該工程施工期間均由甲○○在現場管理負責。．．（問：甲○○是否將富里長良大橋再分包給其他營造公司，你是否知情？）答：我知道該工程有分包給其他公司施作，但我不知分包給誰，要問甲○ ○才清楚。．．（問：富里長良大橋工程款如何領取？）答：承隆營造開具發票向公路局四區處請款，工程款匯入承隆營造戶頭，我再匯給甲○○，支付工程款。」等語，此有調查局東機組製作之調查筆錄附卷可稽。次查，系爭工程款總金額一二六、一二七、四三五元，扣除違安款一二、○○○元後，其餘可實領工程款一二六、一一五、四三五元，係由承隆公司分別以台灣銀行花蓮分行000000000000號帳戶及彰化銀行花蓮分行000000000 00000號帳戶兌現後，陸續匯入原告代表人甲○○設於花蓮二信0000 0000000000號帳戶共計八、○四六、四一○元，以及原告設於中國農民銀行台東分行00000000000號帳戶共計一○八、三○○、二一六元，二者總計一一六、三四六、六二六元等情，此有公路局第四區工程處八十八年十一月十七日（八八）四工會字第二五七四九號函附系爭工程各期工程付款明細資料、台灣銀行花蓮分行八十八年十二月三十日銀花營字第六○七五號函附承隆公司八十五年至八十八年匯出款明細表、彰化銀行八十八年十二月七日彰花字第二○六八號函附承隆公司匯入（出）款明細表、中國農銀行八十八年十一月二十六日（八八）農東業字第一三四號函附原告存款明細分戶帳及系爭工程驗收證明、被告九十三年八月六日南區國稅法一字第○九三○一○五八九八號函附原處分卷及本院卷可稽。而承隆公司領得系爭工程款後確將其中一一六、六三四、六二六元匯給原告等情，復據承隆公司代表人丙○○於台灣花蓮地方法院檢察署八十九年度偵字第四二○號偵查時提出答辯狀自承無誤( 見該偵查卷第五十頁正、背面）；參以原告代表人甲○○於系爭工程期間並非承隆公司股東，此為原告所不爭執，然其於系爭工程期間，包括驗收部分，均全程參與，復經證人即公路總局第四區養護工程處玉里工務段工程師於本院審理時到庭證述在卷；綜上可知系爭工程名義雖由承隆公司承攬，實則不論工程之進行及撥付之工程款，均係由原告之代表人甲○○掌握甚明。（二）再者，系爭橋樑工程金額高達一億二千餘元，並非小型零星工程可比，而承隆公司為具有甲級營造廠資格之公司，衡諸常情，應有豐富之締約經驗。倘系爭工程確如原告所稱純係承隆公司借重原告代表人甲○○之專業工程知識而委其管理，則諸如有關甲○○之報酬、工程管理之履行等事涉雙方權利義務之事，理應事先約明，而為雙方所明知。然查：⑴依承隆公司丙○○及原告代表人甲 ○○八十八年九月九月日於調查局東機組接受調查，丙○○就系爭工程有無分包給其它廠商施作乙節，其答稱：「我知道該工程有分包給其他公司施作，但我不知分包給誰，要問甲○○才清楚。」等語；而甲○○則稱：「．．我是幫忙性質，並未領取固定薪資，也沒有領取任何紅利。」；另甲○○於八十九年二月十五日於花蓮縣稅捐稽徵處調查時係稱：「（問：您身兼永鎰公司、群壩公司業務應已甚忙，哪有時間代他公司處理工地事務？有無向承隆公司領取薪資或報酬？）答：因係朋友且其（指丙○○）父親吳振祥是群壩公司（負責人）董事長關係，故始終予以幫忙。未向承隆公司支領薪資或酬勞。（問：承隆公司承作長良大橋，工、料都是由何人雇用及購買？）答：都是承隆公司雇用及購買。．．（問：依丙○○稱長良大橋工程款是以承隆公司開立發票，向公路局第四區處請款，俟款匯入承隆公司戶頭後，再由丙○○以承隆公司名義匯入永鎰公司中國農民銀行台東分行帳戶是嗎？）答：那是我私人借款。均未付息。．．借款在三千萬左右，正確數額我記不清楚，全匯入永鎰公司戶頭是因使用之便。至未付息是因無錢付息。．．。」及甲○○於台灣花蓮地方法院檢察署八十九年五月二日偵查時證稱：「該工程是承隆公司自己標的。我是替承隆公司幫忙建橋。因我丙○○是朋友，他對建橋工程外行。我是協助一些技術工作。（問：你得到多少好處？）答：八十五年間我有向丙○○借錢，借了數千萬元，詳細數目要算才清楚，我幫忙他作，他利息少算一點做為代價。因我是做土木工程，我向他借錢買機械。（問：工程款如何請款？）答：由承隆公司簽開發票請款，工程款直接匯入他的帳戶。（問：為何承隆公司又將工程款轉匯至你的帳戶？）答：有些是我向他借的錢。有些是我轉付工人的工資，因他有些工人從台東僱用，由我轉發工資。（問：承隆公司匯多少錢給你？）約七、八千萬元。（問：工程款一億多元，匯給你七、八千萬元，其餘的錢做什麼？）答：因工程款是承隆公司自己承作，要支付材料費。」等語，可知迄至八十九年五月二日台灣花蓮地方法院檢察署檢察官偵查為止，承隆公司代表人丙○○對系爭工程究有無分包乙情，均無所悉；而原告代表人甲○○就其幫忙管理系爭工程有無得到任何薪資或代價乙節，起先係稱沒有任何薪資或酬勞，後則改稱其向丙○○借款可因此減免利息云云，前後已有不符，更遑論其二人此時從未提及承隆公司係將部分工程交由甲○○配偶廖秀滿承包，以作為甲○ ○管理系爭工程代價之情節！⑵然而，丙○○嗣於八十九年六月三十日於台灣花蓮地方法院檢察署偵查時卻稱：「甲○○在此工程負責施工及找協力廠商，他算這工程工地負責人。（問：甲○○薪資如何支付？）答：他是我們股東，有一部分工作發包給他太太做，當時沒有約定報酬，我們兩家公司業務平時互相協調。．．工程款一億二千多萬都是承隆公司去領，領取公庫支票存入帳戶，因我請甲○○找協力廠商施工，所以要花錢，這些廠商也有幫甲○○工作，為了請甲○○代為支付，我才匯入他公司及個人帳戶內。」等語，並提出答辯狀稱：「甲○○與丙○○交情甚篤，雙方不但私人或經營公司往來均十分密切，本案涉工程甲○○有諸多過去班底，及諸多好友參與協力廠商，其妻廖秀滿所經營之【益勝鐵工廠】，在本案也獲得五百餘萬元之工程額度。本案被告甲 ○○不獨對於班底鞏固，商譽形象之建立有莫大幫助，且其妻經營之鐵工廠也因而受惠，是以甲○○願意無條件幫忙鳩工、發放工程費用。」；嗣於本院審理時作證則改稱：「我是請甲○○幫忙，裡面有二千多萬元的工程，由他來承包施作，裡面就已經包括我要給他的報酬。」等語；對照原告於本院審理時陳述，略以：「原告負責人協助承隆公司，所取得之報酬係其配偶廖秀滿所有益勝企業社取得該工程部分金額，經統計為六、三○○、○○○元之承攬權利，及益勝鐵工廠取得承隆公司往後工程之分包權二一、四三五、七○五元，合計二七、七三五、七○五元。」等詞，不僅丙○○與原告就原告究於系爭工程獲取多少利潤乙節，二者之說詞前後有所不同，且如前所述，果真甲○○管理系爭工程利潤之所在為其配偶廖秀滿可從中獲得系爭部分工程以及承隆公司日後其他工程之分包權，則衡諸常理，此事涉雙方權利義務，理應事先約定，尤其於工程驗收後，更應結算清楚而為雙方所明知，然而何以丙○○及原告代表人甲○○於台灣花蓮地方法院檢察署八十九年六月三十日偵查之前，就此未曾置一詞，卻遲至八十九年六月三十日檢察官偵查及嗣於本院審理時始行提出！其悖於常情甚明，以上各情，均有丙○○及甲○○各該筆錄附本院卷可稽。足見上述丙○○及原告有關甲○○僅單純為系爭工程之管理者，而以其配偶可以分包系爭部分工程為管理之代價云云，顯係事後安排之詞，並非可取。（三）至原告雖訴稱承隆公司自八十五年八月十五日起至八十八年五月十七日止，匯款給原告及其代表人甲○○之總金額高達一三三、四五一、六七六元，不但大於系爭工程金額，且承隆公司取得工程款後之匯款對象也不祇原告一人，且就承隆公司領取工程款及匯款給原告之資金流程，二者亦有不符之處；尤其原告及甲○○也曾陸續匯款高達一億元之金額給承隆公司，足見原告與承隆公司間資金往來密切，故不能僅以承隆公司曾匯款給原告乙節，即拼湊數字強指原告有借牌營業云云。惟查，承隆公司領取系爭工程款後，確將其中一一六、三四六、六二六元陸續匯入原告及其代表人之銀行帳戶，已如前述，復經承隆公司代表人丙○○於前述檢察官偵查及本院審理時所是認，則系爭工程款之流向主要確由原告掌握，已堪認定。查原告與承隆公司間除系爭工程款往來外，雖有其餘金錢往來，惟此為原告與承隆公司所最能掌握，各該金錢往來與系爭工程款間究竟處於何種關係，原告自負有提供證據以供調查之義務，然依原告提出之存摺帳戶，僅能看出其間雖有資金往來，但不足以得知其原因關係；至證人即承隆公司代表人丙○○雖於本院審理時證稱：「（問：承隆公司與甲○○及永鎰公司間為何會有其他資金往來？）答：因為業務上、公務上有互相支援，所以會有其他資金往來。（問：這樣彼此間應如何結算？）答：資金上經常這樣，彼此都會還錢，所以沒有所謂書面借據存在。．．有時候是我跟他調錢，有時候是他向我調借，．．。」（見本院卷第三九二頁、第三九八頁）。」等語，然觀其往來金額非小，然卻無任何書面資料可供憑藉對帳，已與常情不符；且倘如丙○○所述，各該資金往來既屬調度之性質，即與系爭工程款無涉，換言之，縱原告與承隆公司間有其他之資金往來，亦屬其他之個別原因關係，並不足以推翻承隆公司確有將系爭工程款轉匯給原告之事實。又證人丙○○於本院審理時雖又證稱：「因為甲○○對於橋樑有較專門的技術及工作群，所以這個工程才找他來幫忙，而他找來的工人及機械設備有部分是他自己的，他也開他關係企業的發票給我，而一部分是由他幫我代叫工人及廠商，每期的工資及發票就由他彙整 (包括他幫我做的部分），整理好之後將這些資料交給我會計，我會計再將這些金額匯入他的帳戶，由甲○○代為轉發給這些工人、轉包廠商及他自己的工資，所以這些總數（即一一六、三四六、六二六元）就是請甲○○代我發放所有的工資。．．．我都是請甲○○將這些憑證審核後寄到我公司，由公司會計小姐審核入帳，將所有的錢全部以現金匯到甲○○或是他的企業帳戶，．．．有匯款證明，都是支付現金。」等語，然查，承隆公司名義上雖為系爭工程之履行義務人，然而本件工程相關鳩工及發放工資情事，實則均由原告之代表人甲○○處理，且承隆公司亦不問甲○○如何與下包約定施作及其工資、工料如何結算等情節，而祇要甲○○寄來憑證，即如數撥付工程款，衡諸常情，縱誼屬至親，亦無如此輕易撥款之理！凡此足證原告實乃系爭工程之實際承攬人，對工程款及下包之協力廠商有完全支配權，而承隆公司祇是出借牌照方便不合承包本件工程資格之原告承攬系爭工程而已，是證人丙○○ 及原告所稱承隆公司僅係委託其代表人甲○○管理系爭工程云云，顯係事後迴護及卸責之詞，並非可取。又本件所應探究者為系爭工程實際是否原告承攬，至原告與承隆公司間係屬何種借牌關係，並非所問，易言之，借牌態樣本有多樣性，專營借牌與兼營借牌者均屬有之，故原告一再以承隆公司並非虛設行號，本件並不符合傳統之借牌形式，而爭執原告並未借牌承攬工程云云，並不足取。再者，原告如何支付承隆公司借牌代價，核屬其內部資金結算運用之問題，是原告徒以本件扣除承隆公司匯款給原告之金額後，承隆公司自行保留之金額並非如丙○○於調查局東機組所稱之保留工程款百分之九作為借牌管理費用之數額等情，爭執其祇是幫承隆公司管理工程而非借牌云云，並非可取。另群壩公司之代表人為丙○○之父親，因丙○○之父親生病，故群壩公司已較少管理，而不常招標工程等情，業據丙○○於本院審理時證述甚詳；故縱使原告為群壩公司股東，然群壩公司與承隆公司係各自獨立之公司法人，群壩公司既未參與系爭工程之投標，且本件工程之施工及工程款資金流向與群壩公司無關，而如前述，原告始為系爭工程之實際承攬人，故原告事後再以其如要借牌大可使用群壩公司牌照標取工程，並無向承隆公司借牌營業之必要之推測之詞資為爭執，並不可採。三、綜上所述，原告之主張均不可採，從而，系爭工程係原告借用承隆公司營造業牌照所承攬建造之事實，已堪認定。本件承隆公司雖已以其名義報繳營業稅，但此為其事後應否退還其溢繳稅款之問題，非原告所得執為免補徵營業稅之理由。台灣花蓮地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第四二○號不起訴處分書認縱有借牌之事實，亦未造成國庫短收等語，乃其個案之見解，本院不受其拘束。故原處分核定原告承造系爭工程，收取工程款一二六、一二七、四三五元（含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六、○○六、○六八元，予以補徵，並無違誤。貳、關於罰鍰部分：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。二、經查，原告既為系爭工程之承攬人，依行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至承隆公司所繳營業稅乃被告應否予以返還之問題，從而，原處分依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定，以原告承造系爭工程，就其收取之工程款一二六、一二七、四三五元（含稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六、○○六、○六八元，按所漏稅額處五倍罰鍰三○、○三○、三○○元（計至百元止），並無違誤。另按關於構成行為時營業稅法第五十一條第三款規定之違章處罰，依該條規定係按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，換言之，在此按漏稅額處一倍至十倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被告之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。於本件處分時，關於本件「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章事實，依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八○號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰」。至於本件處分後，財政部雖再以九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就上述違章情節所定之裁罰基準修正為：「按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍罰鍰。」按稅捐稽徵法第一條之一，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件自無稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地，又上開參考表，並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言（改制前行政法院八十七年度判字第三九號判決、最高行政法院九十一年度判字第六四五號、九十二年度判字第一○七六號判決意旨參照）。是雖該「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已於九十三年三月二十九日修正，本件亦無從因此即認原處罰鍰係屬違法，而應改處以較低倍數之罰鍰。原告訴稱承隆公司就系爭工程所應繳納之營業稅均已如數報繳，並無漏報營業稅之行為，故不應處以營業稅法第五十一條之漏稅罰法云云，均非可採。參、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告八十五年至八十八年間，借用承隆公司牌照承攬系爭工程，工程收入一二六、一二七、四三五元，逃漏營業稅六、○○六、○六八元，據以核定原告應補繳營業稅並按所漏稅額處五倍罰鍰三○、○三○、三○○元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十二　　月　　　一　　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　楊惠欽法官　林勇奮法官　簡慧娟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十二　　月　　　一　　　日法院書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第八十號

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