九十二年度訴字第九六０號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 12 月 16 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九六０號原　　　告　華實興業股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　丁澤祥　會計師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄　局長訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十六日台財訴字第０九二００二七六一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告八十八年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）０元，經被告核定一、四六０、０六八元，應加徵百分之十營利事業所得稅一四六、００六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）撤銷原處分及訴願決定。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造訴辯意旨：一、原告起訴意旨略謂：（一）原告八十八年度營利事業所得稅結算申報依帳載資料核計所得額為六六八、０六０元，達純益率百分之一點八四，被告不查帳而以擴大書面審核營利事營所得稅結算申報案件實施要點輔導原告、協議結果，由原告自行調整純益率百分之六加二成，即百分之七點二，課稅所得額為二、六一四、八一八元，增加課稅所得額一、九四六、七五八元。但於申報未分配盈餘減除此增加之所得額時，被告竟不准，認應加徵未分配盈餘百分之十營利事業所得稅。原告不服提起復查。被告駁回理由以：「查營業收入已逾三千萬元，同意按該業擴大書審純益率百分之六加二成（即純益率七點二％）自行調整申報全年所得額及課稅所得額為二、六一四、八一八元，與其帳載資料申報所得額六六八、０六０元之差額一、九四六、七五八元，非屬擴大書面審核申報案件，尚無首揭規定之適用」。原告仍不服，再提起訴願。被告答辯竟轉變為：「訴願人於本局調帳查核過程中，因徵納雙方尚有爭議，乃同意與本局按該業擴大書審純益率百分之六加二成，即七．二％與本局協談，經協談結果自行調整全年所得額二、六一四、八一八元，此項協談措施僅係本局內部所訂之簡化稽徵措施，所調整增加之所得額非屬訴願人所稱八十八年度未分配盈餘申報核定通知書項次九可減除項目，查原核否准其自行調整申報全年所得額二、六一四、八一八元與其依帳載資料申報之所得額六六八、０六０元之差額一、九四六、七五八元，自其未分配盈餘項下減除，並無不合。」云云，訴願決定，亦重述被告答辯意見，與原處分之理由不一致，並不查究，即以「核無不合，所訴自有誤會，核非可採，本件原處分應予維持」等語，而予駁回。（二）所得稅法第六十六條之九第一項規定，自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。其目的為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，亦即保留盈餘而不分配與股東或社員，將使其免納或少納綜合所得稅。是以，所指之未分配盈餘乃為可供分配實有之盈餘。該條立法理由（八十六年十二月三十日）二說明：「為正確計算應加徵百分之十營利所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」即在使未分配盈餘原則上臻可能為可分配而不是虛無。（三）為達正確計算未分配盈餘可為分配而不是虛無，所得稅法第六十六條之九第二項又規定，未分配盈餘指係經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免或不計入課稅所得，已依本法第三十九條規定扣除之虧損，及應減除本條所列各款之規定。「其他經財政部核准之各項」在本條第二項第十款，授權財政部訂定。該部乃於營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第四款規定：「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其帳載資料申報之所得額之差額」，以及被告之該年度之未分配盈餘申報書第二十一項亦列有此項規定，其所以應予減除，自係因被告之該年度之未分配盈餘申報書第二十一項亦列有此項規定，其所以應予減除，自係因被告不查帳而以書面審核純益率，命由自行調整所得額，該項所得額既不是依帳載之資料，按實際憑證而審查核定，自是不實在而不能作為分配，故須減除。在前已陳述，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，依帳載資料申報所得額為六六八、六０七元，達純益率百分之一點三四，因被告不查帳，輔導原告協議結果同意自行調整純益率百分之六加二成，即為純益率百分之七點二課稅所得額二、六一四、八一八元，與原告依帳載資料所報所得額六六八、０六０元，增加課稅所得額一、九四六、七五八元，此乃不實之課稅所得額，自無法予以分配，依前揭稅法及查核準則，被告所訂未分配盈餘申報書之項目，自應減除，否則便是違法課稅。（四）本件被告以職權輔導原告協調同意自行調整純益率百分之六加二成，而以所得額二、六一四、八一八元課徵營利事業所得稅，則其所增加之調整不實課稅所得額一、九四六、七五八元（與帳載資料計算所得額之差額）事實既造成存在，自應依法予以減除，若謂營業收入已超過三千萬元不得適用擴大書面審核之要點，則被告明知不得適用而以擴大書面審查要點輔導原告自行調整純益率，且被告已依調整之所得額課徵營利事業所得稅，事實方法結果與擴大書面審核並無差異，實際上該調整之課稅所得額亦無法分配，當不能留存而課徵百分之十未分配盈餘營利事業所得稅。再說營業收入超過三千萬元以上，依據擴大書面審查要點而審查，而認為有過失不合規定，亦係被告之違法，茲因其違法之結果，增加課稅所得額予以課徵營利事業所得稅百分之二十五，則認合法，而依法申報減除未分配盈餘，則認為不合法，不能適用擴大書面審核要點，是其違法處分至為明確。（五）兩稅合一實施後，營利所得併入綜合所得稅核課，營利所得不再獨立課徵營利所得稅。其所課徵營利所得稅為一虛擬，屬預繳之性質，亦即為股東或社員可扣抵之稅款，應於股利或盈餘分配時按比例附隨配給股東或社員。故核課之營利事業所得稅必須配合盈餘而可以分配予股東或社員，而不得超限加徵；超限加徵則無法分配予股東或社員；盈餘亦必須實在，非實在、不存在者亦無法分配，兩者關係至為密切。是以，所得稅法第六十六條之六第二項規定，核課稅額超過「累積未分配盈餘未加徵百分之十營利事業所得稅者，為百分之三三‧ 三三」「累積未分配盈餘已加徵營利事業所得稅者，為百分之四八‧一五」之上限者，不得分配給股東，應以此稅額扣抵比率上限為準。同時，所得稅法第六十六條之九第二項規定，關於正確計算未分配盈餘必須依本條項之規定加減，應減除．．．（十）其他經財政部核准之項目。立法理由（二）說明：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘．．．各該營利事業依法不能分配或不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」。（六）為達前述所得稅法規定之目的，財政部訂頒之營利事業所得稅查準則第一百十一條之一乃規定「依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額，在計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」亦明確規定落實際算未分配盈餘時，必須實在，不可為不能分配之虛無金額數字，使課徵百分之十營利事業所得稅後，得依所得稅法第六十六條之六第二項規定相符合而為分配。是計算未分配盈餘之正確與否，關係納稅義務人之權益至鉅，除直接損害其權益外，反面亦涉及不應該徵收而徵收，以及因未分配盈餘之不實在，造成股東分配爭議之困擾。（七）本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報帳載資料所得額為六六八、０六０元，達純益率百分之一點八四，被告不查帳核定課稅所得額，而以書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，相與勸導協調，由原告自行調整純益率百分之六加二成，即百分之七點二，課稅所得額為二、六一四、八一八元，與帳載資料申報所得六六八、０六０元之差額一、九四六、七五八元。被告業經依據核課百分之二十五營利事業所得稅，此部分不予查帳而由被告勸導協調自行調整增加之所得額，顯然為不存在之所得額。自應依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，適用所得稅法第六十六條之九第二項規定，從未分配盈餘項下予以減除。被告主張本件銷貨收入超過三千萬元，不合擴大書面審核結算申報案件隻要件；又主張此項協談措施僅係該局所訂之簡化稽徵措施，所調整所得額否准自未分配盈餘減除並無不合云云。按行政行為應依行政程序法規定辦理，亦即其行為不得逾越相關法令及行政法之原裡原則，諸如比例原則、平等原則與誠實信用原則等。本件原告以依法提出帳載資料申報所得額六六八、０六０元，純益率百分之一點八四，被告不採查帳核定課稅所得額而以勸導協談，由原告自行調整純益率百分之七點二，所得額二、六一四、八一八元，發生與帳載資料申報所得額之差額一、九四六、七五八元，自是不實在之所得額乃無可否認，本件協談由被告發起而指導，其若適用擴大書面審核案件之要點規定，則超過三千萬元銷貨收入，乃為被告所知道而不予考慮，是被告之過失，當不能因其有過失而認為不合擴大書面審核案件之要點要件，如是，則過失者受益（指已課稅），非過失者受害，有違平等誠信原則；若以被告所稱，其勸導原告協談，乃係該局所訂之簡化稽徵措施，則原告依賴遵循其指導而協調，自應受信賴之保護，誠信原則之拘束，且被告於指導協調之時，並無明示協談自行調整所得額，與帳載資料申報所得額發生之差額，不得在計算未分配盈餘項下減除，亦有違行政程序法第一百六十七條規定。況協談結果所調整之所得額，被告經依據而予以核課營利事業所得稅，而該不實在、不存在之得額依規定應在計算未分配盈餘項下減除，現不予准許，顯係違反比例原則及平等原則。（八）至於被告所提鈞院九十二年度訴字六二六號判決與九十二年度訴字第四十四號判決，其事實並不相同，有者係關係於同業所得額標準之適用；另者係一造之辯論而結案，而原告本件係被告不行使查帳核定所得額，以勸導協調調整所得額，情形完全不相同，且前項僅為個案之判決，並非判例，亦不適用於他案等語。二、被告答辯意旨則謂：（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項第一款、第九款、第十款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．四、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百十一條之一第四款所規定。另「凡全年營業收入淨額及非營業收入．．．合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核。」為八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點（以下簡稱擴大書審要點）第二點前段所核定。（二）本件原告八十八年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額六六八、０六０元，減除當年度應納之營利事業所得稅一五七、０一五元，已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積五一、一０五元，已由當年度盈餘分配之股利淨額四五九、九四０元，未分配盈餘為０元，被告以原告八十八年度核定課稅所得額二、六一四、八一八元，減除當年度應納之營利事業所得稅六四三、七０五元，已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積五一、一０五元，已由當年度盈餘分配之股利淨額四五九、九四０元，核定未分配盈餘一、四六０、０六八元。（三）原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，營業收入淨額三六、二九七、一一五元及非營業收入總額一九、八０四元合計三六、三一六、九一九元，已逾三千萬元，非屬擴大書審申報案件，而原告於被告調帳查核過程中，因徵納雙方尚有爭議，乃同意與被告按該業擴大書審純益率六％加二成即七．二％與被告協談，經協談結果，自行調整全年所得額為二、六一四、八一八元，此項協談措施僅係被告內部所訂之簡化稽徵措施，所調整增加之所得額非屬首揭準則所列舉之可減除項目，被告否准其自行調整申報全年所得額二、六一四、八一八元與其依帳載資料申報之所得額六六八、六０七元之差額一、九四六、七五八元，自其未分配盈餘項下減除，並無不合。次查本案並非依擴大書審要點審理，而是以協談方式結案，原告指摘被告依擴大書審要點審理，增加課稅所得額課稅，卻不准自其未分配盈餘項下減除乙節，顯係誤解，所訴洵無足採。（四）至於原告主張本案得適用鈞院九十二年訴字第二０四號判決理由乙節，經核鈞院九十二年訴字第二０四號判決意旨略以：「被告之原查核人員既有同意系爭金額得列為未分配盈餘減項情事，且事實上被告確於八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之成本依據所得稅法六十六條之九第二項第九款規定應列為未分配盈餘之減項，則本於前述之誠信原則，被告嗣後所為之行政行為即應受其拘束。是被告嗣後為未分配盈餘核定時為不同之核定，即與誠信原則有違，而有違誤。」惟查，本案原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，營業收入淨額三六、二九七、一一五元及非營業收入總額一九、八０四元合計三六、三一六、九一九元，已逾三千萬元，非屬擴大書審申報案件，而原告於被告調帳查核過程中，同意與被告按該業擴大書審純益率六％加二成即七．二％與被告協談，經協談結果，自行調整全年所得額為二、六一四、八一八元，此項協談措施僅係被告為疏減訟源所訂之簡化稽徵措施，此部分調整所得不得列為未分配盈餘之減除項目，自兩稅合一實施以來，被告均循此行政慣例辦理，因其本質上並非適用擴大書審核定，亦非依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項規定，按同業利潤標準核定其所得額所調整增加之所得額，不符所得稅法第六十六條之九之第二項及營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一之列舉規定暨財政部解釋函令可列為未分配盈餘之減除項目，自不得據此主張減除。再者，鈞院九十二年訴字第二０四號判決以，被告確於八十七年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書中核定系爭原告自行同意減列之成本，與本案爭點並不相關。是以，本案並非依擴大書審要點審理，而是以協談方式結案，原告指摘被告依擴大書審要點審理本案，增加之課稅所得額，卻不准其自未分配盈餘項下減除乙節，顯係誤解，所訴洵無足採。本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。理由一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：．．．四、依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額，與其依帳載資料申報之所得額之差額。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第一百十一條之一第一項第四款所明定。另依八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點（以下簡稱擴大書審要點）第二點前段之規定：「凡全年營業收入淨額及非營業收入．．．合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並繳清稅款者，應就其申報案件予以書面審核。」是得適用擴大書審要點之營利事業，須該營利事業之營業收入淨額及非營業收入總額合計在三千萬元以下，合先敘明。二、經查，本件原告八十八年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額六六八、０六０元，經減除：①當年度應納之營利事業所得稅一五七、０一五元②依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積五一、一０五元③已由當年度盈餘分配之股利淨額四五九、九四０元，申報未分配盈餘為０元。被告原核定以原告八十八年度核定課稅所得額二、六一四、八一八元，減除：①當年度應納之營利事業所得稅六四三、七０五元②依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積五一、一０五元③已由當年度盈餘分配之股利淨額四五九、九四０元，而核定未分配盈餘一、四六０、０六八元等情，有被告八十八年度未分配盈餘申報核定通知書及繳款書等附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪認定。三、原告雖主張，所得稅法第六十六條之九所稱「未分配盈餘」，係指實際可供分配之盈餘。且查核準則第一百十一條之一第一項第四款規定，依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，按擴大書面審核純益率自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額，於計算營利事業當年度應加徵百分十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，亦係因該項所得額並非依帳載資料之實際憑證而審查核定，自是不實在而不能分配，故須減除。本件被告就原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案，不予查帳核定課稅所得額，而勸導協調原告自行調整純益率為百分之七點二，因此所增加之課稅所得額一、九四六、七五八元，顯係不存在之所得額，自應依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點，適用所得稅法第六十六條之九第二項規定，從未分配盈餘項下予以減除。況且，若謂原告營業收入已逾三千萬元而不屬於擴大書審申報案件，然被告仍依據擴大書審要點審查，亦係被告之過失。再者，原告依賴遵循被告之行政指導而自行調整所得額，自應受信賴之保護；且被告於指導協調之時，並未明示原告自行調整之所得額與帳載資料申報所得額之差額，不得於未分配盈餘項下減除，現被告不准減除，亦有違行政程序法第一百六十七條之規定云云。四、查本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報案，原自行列報課稅所得額六六八、０六０元，純益率一‧八四﹪，嗣於被告調帳查核中，因徵納雙方尚有爭議，經被告勸導後，原告乃與被告進行協談。茲參照本院卷附「８８年度營利事業所得稅結算申報案件協談紀錄」所載內容，原告同意將全年所得額自行調整為二、六一四、八一八元，達該業擴大書審純益率七‧二﹪（即該業擴大書審純益率六﹪加二成）。前述原告自行調整全年所得額之結果，雖使原告八十八年度純益率達該行業八十八年度擴大書面審核純益率標準，惟查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額三六、二九七、一一五元及非營業收入淨額一九、八０四元，合計三六、三一六、九一九元，已逾三千萬元，此為原告所不否認，並有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書附於本院卷足按，是原告八十八年度即無適用擴大書審要點之餘地，則原告八十八年度申報自行調整所得額減除與帳載之差額一、九四六、七五八元，顯不屬於首揭查核準則第一百十一條之一第四款及所得稅法第六十六條之九第二項第十款所定得從未分配盈餘項下予以減除之項目，殆無疑義。五、況查，擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點係稽徵機關為簡化稽徵作業，推行便民服務而訂定，而查核準則第一百十一條之一第四款之所以規定依擴大書面審核純益率自行調整之所得額與其依帳載資料申報之所得額之差額，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，乃因納稅義務人依擴大書面審核純益率標準自行調整之所得額，並非帳載實際可供分配之稅後盈餘，遂於計算未分配盈餘時准依所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定將其間差額予以減除，俾符租稅公平之法旨。承前所述，原告之申報案件根本不符合擴大書面審核案件實施要點所定要件，然為減少徵納雙方爭議及提高查核績效、增進稅收，被告遂依其內部簽行之簡化稽徵措施與原告進行協談；亦即，對於業已派案查核之案件，如經查核帳證齊全，且無重大違章情形，因課稅事實之認定或證據尚有爭議，得採協談方式辦理，由業者自動補報，但補報之純益率以不低於該行業擴大書審純益率標準（或財政部頒所得額標準）之一‧二倍為原則，此有本院卷附被告八十九年三月二十四日南區國稅審壹字第八九０二一四二五號函規定之「八十八年度營利事業所得稅非擴大書審案件之簡化稽徵措施」可資參照，足見本件原告之申報案屬於以協談方式結案之「非擴大書審案件」，並非依首揭擴大書審要點審理之案件，至為明確。從而，縱令原告自行調整全年所得額結果，使原告該年度純益率達擴大書審之標準純益率，亦僅能謂被告係為減少徵納雙方爭議及提高查核績效，故未實際調閱相關帳據文簿查核原告系爭年度之真正所得，即逕以原告自行調整之全年所得額為課稅所得額，但不得據此主張本件屬於擴大書審案件，亦非謂被告已肯認原告之實際帳載所得為正確無誤，而得於計算未分配盈餘時將自行調整所得額與帳載所得額之差額列為減除項目。職故，原告訴稱其八十八年度未分配盈餘應減除其按擴大書審純益率自行調整所得額與帳載所得額之差額一、九四六、七五八元，誠無可取。六、至原告於九十二年十月二十一日準備程序中主張本院九十二年度訴字第二０四號判決與本案情形類似，應予參酌乙節。經核本院九十二年度訴字第二０四號判決內容，其兩造之爭點乃在於該案原告同意自行剔除之營業成本，是否得依所得稅法第六十六條之九第二項「第九款」之規定列為未分配盈餘之減項；然揆諸前揭說明，本件兩造間係就原告於被告查核時自行調整或協談調整而增加之課稅所得額，其調整項目是否屬於所得稅法第六十六條之九第二項「第十款」規定之項目，而可依查核準則第一百十一條之一第四款規定列為計算未分配盈餘之減除項目而為爭執，二案爭議點並不相同，自難比附援引。另原告復稱其因遵循被告之行政指導而與之協談，進而自行調整所得額，自應受信賴之保護云云。惟查，構成信賴保護者，應以具有一個足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在，如行政處分或法規命令。本件被告於查核時，因徵納雙方尚有爭議，乃勸導原告進行協談，以簡化稽徵程序，而原告於同意協談後，乃自行調整全年所得額，然此項因協談調整而增加之課稅所得額是否得列為計算未分配盈餘之減除項目，仍須視其是否屬於所得稅法第六十六條之九第二項第九款及第十款規定之項目，非謂一旦營利事業於稽徵機關查核時因協談而自行調整增加之課稅所得額，與實際帳載所得額之差額，均得於計算未分配盈餘予以減除，故被告與原告進行協談當時，自無從向原告明示其因協談而自行調整增加之課稅所得額得否不列入未分配盈餘之計算。況本件原告因協談而自行調整增加之課稅所得額並不符合所得稅法第六十六條第二項第十款之規定，已如前述，故被告依法核定，自無違誤，更與誠信原則無涉，原告據以指摘，即無可採。七、綜上所述，原告上揭主張，均無足採。被告以原告八十八年度核定之課稅所得額二、六一四、八一八元，減除當年度應納之營利事業所得稅六四三、七０五元，已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積五一、一０五元，及已由當年度盈餘分配之股利淨額四五九、九四０元，核定其八十八年度未分配盈餘計一、四六０、０六八元，應加徵百分之十營利事業所得稅一四六、００六元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　　月　　十六　　日高雄高等行政法院第二庭審判長法官　呂佳徵法　官　林勇奮法　官　蘇秋津右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　十二　　月　　十六　　日法院書記官陳嬿如

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第九六０號

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