高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第九九一號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九九一號原　　　告　振安鋼鐵股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　丙○○ 戊○○ 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ ○○ 訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十二年六月十八日高市府法一字第○九二○○三三一二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（復查重核決定含原罰鍰處分）應予變更，確定其罰鍰金額為新台幣壹仟參佰肆拾肆萬柒仟陸佰柒拾元。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。事實緣原告於民國（下同）八十五年至八十八年間與包括中鋼焊材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書共一一三件，合約總金額計新臺幣（下同）二十七億三千八百十四萬四千九百十七元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補徵印花稅二百七十三萬八千一百四十四元外，並按所漏稅額裁處七倍罰鍰計一千九百十六萬七千元（計至百元止），原告不服，申經復查未獲變更；提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第三七五號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」，被告乃據以就罰鍰部分為復查重核決定：「改按所漏稅額二百七十三萬八千一百四十四元處以五倍罰鍰一千三百六十九萬零七百二十元」，原告仍不服，提起訴願未獲變更，乃提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查重核決定含原罰鍰處分）均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：（一）依印花稅法第五條規定，印花稅課徵憑證範圍有：銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據、典賣讓售分割不動產契據等四大類，而原核課本稅之處分，非但對憑證金額核計錯誤，且就憑證種類核課之認定、稅率、稅額亦置於錯誤之法條，而鈞院九十一年度訴字第三七五號判決亦未就「實質上之合法性」詳查，即逕判決為「承攬契據」；實際上，該等合約雖有金額、數量，但非被告所認定之「承攬契據」，依其內容及性質按當時交易觀念，僅係「預約」之用之文件書證，即依據當時商場習慣所謂約定「訂單」之文件書證之類，依法令規定，自非屬應課徵印花稅之承攬契據。（二）又原告於八十五年至八十八年間與中鋼銲材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書一一三件，依據契據內容及其性質，實質上係「預定承攬契據」者四十七件，金額應為十億六千五百六十七萬七千九百九十四元，被告則誤核為十二億一千三百八十七萬七千九百九十四元，其餘則應屬於「買賣動產契據」（機器及設備）共六十六件，金額為十六億四千三百五十一萬七千七百三十三元，被告誤核此部分亦為承攬契據，且金額亦誤為十六億六千六百零一萬七千七百三十三元；亦即合約總金額應為二十五億六千七百萬四十四萬四千九百十七元，被告卻誤為二十七億零九百十八萬五千七百二十七元，故被告誤核而對原告不利之契約金額為一億七千零七十萬元故被告不僅所核金額較實際書契文件金額多計一億七千零七十萬元，且將全部契約均認定為承攬契據，據以核算原告所漏之印花稅金額，顯有違誤；則被告據為本件之罰鍰處分，其處分自屬違法。再者，被告第二次本件處分中，對於附件中編號四金額一千二百萬元，誤計為一億二千萬元，編號七金額十五萬元，誤計為一百萬元，編號九金額三十二萬二千八百八十六元、誤計為三十一萬二千八百八十六元，編號十金額九百八十萬元誤計為九十八萬元，編號五十五金額二百五十萬元誤計為二千五百萬元，編號六四金額二百九十萬元誤為二千九百萬元，編號六六金額一百五十八萬計為一千五百六十八萬元，上述契據合計應為三千零六十萬二千八百八十六元卻誤計為一億九千一百九十七萬二千八百八十六元，對原告不利之金額計有一億七千一百七十萬元應予廢棄更正，其對原告有利金額九百三十三萬元，請求應依行政訴訟法第一百九十五條及參酌改制前行政法院六十二年判字第二九八號判例，不得為更不利於原告之判決。另依前所述，本件被告與原告所計有所誤差，係因在於本件本稅系爭預定買賣動產契據及預定承攬契據部分，依財政部七十六年十月六日台財稅字第七六０一六八八五八號函，應係免貼用印花稅票者；縱其係應貼印花稅票者，依有關承攬工程與買賣動產之定義，民法第六十六條及第六十七條動產及不動產之定義、動產擔保交易法第三章附條件買賣、行政院發布之動產擔保交易標的物品類表、固定資產耐用年數表等規定，可見被告對於系爭契約究屬預定買賣動產契據或預定承攬契據，有適用法律錯誤情況。（三）又本件土地、建廠項目，除廠房及土方開挖等基礎與管線工程以外，其餘買賣標的物，均為機器設備，其實體物皆係動產買賣，又其工廠之機器設備，其買賣之出售人須先交貨使買受人占有該等動產標的物，約定支付一部份價金，經試機、驗收、保固等，方始完成交易；而本件之動產買賣，又係依動產擔保交易法、行政院公佈之「動產擔保交易標的物品類表」第八類第一項、第二項、第三項，第十類第一項、第二項等規定為之，蓋被告核課未貼印花稅票之書契文件，其買賣之交易標的物，均係前述該表及該法等所列項目及品名，其約定買賣機器、設備等之價款，亦有先支付部份價金及尾款者，此乃係商場中之習慣及為確保商品品質之方式之一，經審視其中：「鋼皮冷軋機、酸洗線冷軋台車、高壓配電設備，軋輥設備、鋼捲自動包裝機、諧波儀、天車及遙控儀、退火爐．．．．．．」等，均係屬機器設備，其買賣價款係指機器設備全部，前已陳明，而該等設備亦均屬會計科目及行政院核定之固定資產耐用年數表內之項目所稱之機器設備之類，即法有明訂之：「動產」者也，故縱令其應貼用印花稅票者，亦應係屬印花稅法第五條第三款「買賣動產契據」之項目，而非屬第五條第四款之「承攬契據」，其稅額應係按同法第七條第五款之『買賣動產契據』：每件稅額十二元，而非屬同法第七條第三款：每件按金額千分之一貼用印花稅票。被告重核復查決定及訴願決定將所有文件書據認定為「承攬工程契據」，並據以核課印花稅，顯有違誤，請予撤銷。（四）又按財政部八十九年七月十四日台財稅第八九０四五三二七九號函謂：「．．．『如契約當事人間將器材之採購安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第十三條第一項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼花稅票。』惟關於買賣動產契據，如揆其內容實際僅為動產買賣，契約未載有收付安裝費用，且所載標的物於移轉前已具可使用程度，僅於交付時作簡易之安裝、試機，以示擔保交易品質者，該契約可免依前開函釋規定，按較高之承攬契據稅率貼用印花稅票。」查本件原告向出售人定作之各項機器設備，係以原告之需要個別定作，而各該出售人均係在其工廠自行製作生產或向國外進口購入，再行交貨予原告，其於交貨時，均已製作完成，且已具初步可使用之程度，因原告之工廠根本無法供該等動產之出售人在現場製作或修改之故，且該等機器設備之安裝亦係由原告建廠之員工與出售人之技術人員指導下進行，並在出售人之技術人員指導下由原告之員工自行進行試機驗收，以示擔保品質。因此，被告所稱應按承攬契據貼用印花稅票，實係有違上開財政部函釋之規定。再者，有關之機器設備諸如：編號１. 酸洗線、３. 儲水槽、４. 退火爐、５. Ｂ－ＬＩＮＥ鐵板、６. 調質冷軋線、８. 台車、１１. 酸洗鍍鋅設備、１３. ６９ＫＶ變電設備、１５. 酸洗設備控制系統（電腦）、１７. 通風器、１８. 電器站、２０ . ２１. 冷軋保溫設備、２３. 高低壓配電盤、２４. 酸洗鍍鋅槽、２５. 馬達及控制器、２６. 冷軋機、２７. 酸洗槽、２８. 冷軋退火爐、２９. 連續酸洗廢酸回收設備、３０. 冷卻水塔、３１. 空壓機及鍋爐、３２. 退火線設備、３４. 酸洗鍍鋅設備、３６. 冷軋調質設備、３７. 鍍鋅槽熱排設備、３９. 鍍鋅穿帶、４０. 鍍鋅槽熱排煙道、４２. 鍍鋅設備、４３. 空調設備、４５. 退火爐翻轉台、４６. ＫＡＴＨＡＢＡＲ構件（入庫備用）、４７. 酸洗槽、５４. 變電站、５５. 退火爐排風機、５６. 新製１５Ｔ／Ｈ鍋爐、５７. 冷軋控制設備、５９. 整平機電氣設備、６２. ５＆２ＳＴ及通風設備、６３. 冷軋ＲＯｌｌ、６５. ６０００Ｍ３儲水槽、６９. 冷軋ＤＣ－Ｌｉｎｅ、７０. 污水設備、７１. 吊具十四組、７２. 電腦及周邊設備、７３. ＦＲＰ槽桶酸排設備、７４. 冷軋機輥軸、７７. ＣＲＬ. ＣＧＬ電源控制器、８３. 天車遙控儀、８５. 天車遙控儀、８６. 廣播設備、８７. ６９ＫＶ特高壓電纜、９１. ＬＯＩ設備、９２. 空調設備、９５. 軋輥設備ＣＨＯＣＫ、９６. 柴油發電機、９７. 退火爐及除濕冷卻設備、１０２. 冷軋鍍鋅中壓配電盤、１０３. ６９ＫＶ高壓變電設備、１０４. 退火爐電控儀、１０６. ２０噸天車、１０８. 配管設備、１０９. 軋鋼儀電設備、１１１. 自動包裝設備、１１２. 高壓諧波瀘波儀，以上在在均係由出售人自行在其各該工廠製造完成後，再行運至原告之處所交貨，交貨後或由原告之員工自行安裝，或以簡易安裝，或個別設備送電測試後，即為交貨完成，故應係符合上開財政部函釋之規定。另原告所定之契據固係工程合約，然其為定型化契約之故，又依據民法第九十八條：解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，故本件之契據依預約承攬工程及買賣動產契據，業已依規定開立統一發票，而免再貼用印花稅票；縱令其應貼用印花稅票者，則上開「買賣動產契據」之部分，亦應僅係買賣動產之契據，應准予「動產買賣契據」之稅目貼用印花稅票。乙、被告主張之理由：（一）按印花稅法第一條規定：本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。同法第五條規定：印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。同法第七條規定：印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。同法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票。同法第十三條規定：同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。同法第二十三條規定：違反第八條第一項之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。財政部九十年九月二十六日台財稅字第Ｚ ○○○○○○○○○號函示：「印花稅法第十二條規定，同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」（二）查原告於八十五年至八十八年間與包括中鋼焊材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書一一三件，合約總金額計為二十七億三千八百萬十四萬四千九百十七元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補徵印花稅二百七十三萬八千一百四十四元外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計一千九百一十六萬七千元，嗣經高雄市政府訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撒銷，其餘部分之訴願駁回」；原告不服提起行政訴訟，經鈞院以：「原告未依規定貼用印花稅票，而依法核定補徵印花稅二百七十三萬八千一百四十四元，並無違誤，．．．原告提起本訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。至被告另以原告違反行為時印花稅法第八條情事，依同法第二十三條第一項規定，按漏貼稅額裁處六倍罰鍰部分，因其認定違反之法條有誤，且裁罰倍數亦有裁量濫用之違法，而訴願決定未予糾正，亦有未洽，故原告求為撤銷，非無理由，惟因裁量之倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分」為由，判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回（九十一年度訴字第三七五號）。」被告就上開判決罰鍰撤銷部分辦理重核決定：「改按所漏稅額（即二百七十三萬八千一百四十四元）處以五倍罰鍰一千三百六十九萬零七百二十元」。（三）查，本件核定補徵之印花稅二百七十三萬八千一百四十四元，前經鈞院九十一年度訴字第三七五號判決駁回後，經原告上訴最高行政法院後已遭駁回上訴確定；惟其中預約部分已經本稅部分法院判決確定，應無爭議，而關於原告爭執被告金額計算錯誤部分，經被告核查，發現編號九之合約金額為三十一萬二千八百八十六元，被告誤計為三十二萬二千八百八十六元，編號五十五之合約金額為二百五十萬元，被告誤計為二千五百萬元，編號六十四之合約金額為二百九十萬元，被告誤計為二千九百萬元，則被告對系爭合約金額核多計四千八百六十一萬元，印花稅額多計四萬八千六百十元，則本件系爭合約金額應更正為二十六億八千九百五十三萬四千九百十七元（原處分合約金額二十七億三千八百十四萬四千九百十七元扣除多計四千八百六十一萬元），印花稅額應更正為二百六十八萬九千五百三十四元（原核定印花稅額為二百七十三萬八千一百四十四元）。基此，因印花稅額有誤，裁罰金額以更正後印花稅額五倍裁處，裁罰金額應變更為一千三百四十四萬七千六百七十元。（四）又印花稅法第五條第四款所稱承攬契據，其強調完成一定工作，至於完成是動產或不動產則非其所過問，原告主張帳面上登記為動產部分，合約書係買賣動產器具，是原告對稅法有所誤解，另引用財政部八十九年七月十四日台財稅字第八九０四五三二七九號函之解釋部分，因原告是興建鋼鐵的廠房，而其所需的機器設備是合約相對人按原告個別需要量身訂做，故原告簽訂買賣契約書時，那些機器設備尚非即可使用之程度，該機器係專業的生產工具，非一般人可以安裝，故非簡易安裝，綜上原告契約既含承攬性質，自應按承攬器具較高的稅率來貼印花稅。理由一、按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課稅範圍：．．．三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約，承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」「同一憑證須具備二份以上由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份個別貼用印花稅票；．．．。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」「違反第八條第一項．．．．之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為行為時印花稅法第一條、第五條第三款、第四款、第七條第三款、第五款、第十二條、第十三條第一項及第二十三條第一項所明定。二、本件被告以原告因於八十五年至八十八年間與包括中鋼焊材廠股份有限公司等廠商訂立承攬工程契約書一百十三件，合約總金額計為二十七億三千八百十四萬四千九百十七元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組於八十九年十一月二十三日查獲，移由被告審理結果，除核定補貼印花稅票二百七十三萬八千一百四十四元外，並就漏貼稅額裁處七倍罰鍰計一千九百十六萬七千元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過六倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」原告仍不服，提起行政訴訟，經本院九十一年度訴字第三七五號判決：「訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回」；被告乃據以就罰鍰部分為復查重核決定：「改按所漏稅額二百七十三萬八千一百四十四元處以五倍罰鍰一千三百六十九萬零七百二十元」，原告仍不服，乃提起訴願及本件行政訴訟等情，已經兩造分別陳述在卷，並有本院九十一年度訴字第三七五號判決、被告復查重核決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以因本件裁罰部分之本稅雖已經最高行政法院駁回原告之上訴而告確定；然原告已就該確定判決提起再審之訴，而系爭一百十三件契約，性質上應屬預約，縱認非屬預約，其中六十六件契約書性質上應屬動產契據而非承攬契據；並原處分所載關於其中編號四、七、九、十、五十五、六十四及六十六等契約之金額核與實際合約金額不合，則據以核算漏貼之印花稅稅額即有違誤等語，資為爭執。三、經查：（一）按「預約係約定將來訂立一定契約（本約）之契約，倘將來係依所訂之契約履行而無須另訂本約者，縱名為預約，仍非預約。本件兩造所定契約，雖名為『土地買賣預約書』，但買賣坪數、價金、繳納價款、移轉登記期限等均經明確約定，非但並無將來訂立買賣本約之約定，且自第三條以下，均為雙方照所定契約履行之約定，自屬本約而非預約。」最高法院著有六十四年台上字第一五六七號判例可資參照。足見預約，乃係約定將來訂立一定契約之契約，其雖具有債權契約性質，然卻以訂立本契約為其內容，倘當事人對於契約要素業已明確合致，其他有關事項亦規定綦詳，並無將來訂立本約之約定，則應屬本約而非預約。查本件系爭合約書除封面標明「工程契約（或承攬合約）正本、工程名稱、合約編號、合約金額（表明不含稅）、承包廠商」外，合約內頁復載明定作人（原告）名稱、承包商名稱、工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、契約金額、付款辦法（１、工程款：包含訂金、交貨款、尾款。２、承攬人向定作人請領工程款時，應開立統一發票並應載明定作人之名稱、地址及統一編號）、工程期限、安全事項、配合事項、罰責、保固事項、其他（包括遇爭執時合意指定管轄法院、合約自雙方簽章之日起生效、合約之份數）、附件（包括各類設備規格、型錄及圖說）等，契約當事人且在合約上加蓋公司及負責人印章，另亦逐頁加蓋雙方當事人騎縫章等情，業經本院核閱上開扣案之合約書甚明，並有該等合約書在卷可按。故系爭合約依其外觀形式及所載內容觀之，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，且無另行訂定契約之必要；並依本院九十一年度訴字第三七五號判決之記載，原告曾委託所屬會計課長蘇志錦至被告接受訪談，當時曾表示：「八十四至八十八年建廠時，確實有將冷軋廠連續酸洗線等一一三件工程交予各承包商並訂立工程合約書。」等語，加以系爭合約書末尾均約定：「本合約正本二份，分甲乙雙方各執一份。」益見，系爭合約均已生拘束當事人之效力，亦即原告所定之系爭契約，均已交由承包商依約施工。足見系爭合約均為本約，而非屬預約，並均已交付使用。是原告爭執系爭合約僅供內部參考之預約，尚未交付使用云云，委無足取。（二）又原告雖援引財政部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函釋，主張系爭契約明定應以統一發票為付款之交易，故該等契約文件自屬免貼印花稅票之文件書證云云。然查：財政部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函係謂：「營業人銷售貨物或勞務，已依法開立統一發票交付買受人，於收款時在買受人之付款憑證（傳票）簽收或加蓋商號或負責人印章，表示收迄該項交易價款者，准免貼用印花稅票。」而系爭合約依其形式及內容所載觀之，應屬本約並非預約，已如前述；又依行為時印花稅法第五條規定，應課徵印花稅之憑證，包括銀錢收據、承攬契據、買賣動產契據及典賣、讓受與分割不動產契據等。而在銀錢收據部分，依同條第二款規定，係指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、收租摺及付款簿等屬之，但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票則屬例外，可免貼用印花稅票。核其意旨，乃因營業發票之印花稅係附隨於營業稅自動報繳，形同營業稅之附加稅，且現今社會實際交易習慣運作上，營業發票多兼具銀錢收據之性質，而部分銀錢收據兼具營業發票性質者，亦屬有之，故為避免重複課稅之情況乃有此款規定，而上述財政部函釋所闡明者亦係同一意旨；然原告係為新建工廠而有本件契約之訂立，已經原告陳述甚明，且依本件合約書之記載，縱有統一發票之開立，原告亦非統一發票之開立者，況該等契約依其內容亦無供為銀錢收據之用途，故系爭合約書核與上述財政部七十六年十月六日台財稅字第七六○一六八八五八號函釋之事實無涉，原告據以主張無庸貼用印花稅票云云，自無可採。四、另關於系爭契約性質之爭執部分：（一）按「印花稅稅率或稅額如左：．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。．．．五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」行為時印花稅法第七條第三款、第五款及第十三條第一項分別定有明文。而行為時印花稅法施行細則第十條則規定：「本法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容，包括兩種以上性質而言，至於兩種憑證聯印於一紙或正反面者，仍應分別貼用印花稅票。本法第十三條第一項所定，同一憑證具有兩種以上性質，稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票，稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額，係指納稅義務人為同一人之情形。如納稅義務人並非同一人時，仍應分別繳納印花稅，不適用該項規定。」又所謂作成物供給契約（亦稱承攬出賣或承攬供給契約），係指當事人一方專以或主要的以自己的材料作成之物，供給他方，而他方給付報酬之契約。其報酬通常為金錢，故亦稱承攬出賣。此契約為承攬抑為買賣，甚有爭論。參諸最高法院五十九年台上字第一五０九號判例，應以當事人之意思為標準，即其以工作之完成為契約主要目的者，係屬承攬，其以標的物所有權之移轉為主要目的者，則為買賣。但亦有主張其為買賣及承攬之混合契約（史尚寬著債法各論第三０四至三０五頁參照）。故作成物供給契約究屬何種性質之契約，應探求當事人真意及契約目的加以認定。而依印花稅法第五條第三款規定，可知，此款所稱之承攬契據係指完成工作物之契據，尤其自該款列舉之工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據之例子，更可知為他人完成工作之作成物供給契約，雖亦含有所有權移轉之目的，但此應只屬完成工作之附屬效果，因其契約重在工作之完成，故其之性質應為承攬契約；縱認屬承攬與買賣之混合契約，財政部八十年三月十三日台財稅第八○○六七五六六九號函，亦本於印花稅法第十三條第一項規定，釋示「同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第十三條第一項之規定，貼用印花稅票。」之意旨，爰予援用。（二）本件原告就系爭契約中之六十六件主張係屬買賣動產契據，無非以該等契約之標的均為機器設備，依據民法及動產擔保交易法規定，均屬動產，故為動產買賣等語，資為論據。惟查，該等契約係為原告設廠而訂，其契約約定之機器設備均是依據原告之要求而訂作一節，已經原告訴訟代理人陳述甚明；並該等契約不僅絕大部分之契約封面及契約內容均記載契約種類為工程合約；縱有契約封面載為買賣契約（編號一之九十六），但其契約內容則明白記載為工程合約；再觀該等契約約定之內容，或為整組生產線之定作，或雖為單種機器設備之訂購（例如編號一之一一二之高壓諧波瀘波器工程案），但其契約均明確約定機器設備之規格，並此等規格均是依原告工廠之需求而製作，亦據證人馮國華即原告公司副總經理證述甚明；可知系爭契約均是原告於經由工廠整體設計後，再分別為進行設廠工作而為之個別契約。故此等契約是重在原告所定作工作物之完成，其所約定勞務技術之提供乃為達成契約經濟上目標所不可或缺部分，是依上開所述，系爭契約性質上應屬承攬契約；雖其中亦含有機器設備所有權移轉之目的，然此應屬承攬契約之附屬效果，縱認亦屬併存之目的，其契約性質亦應為承攬及買賣之混合契約（最高行政法院九十二年度判字第一七三四號判決參照）；至於系爭契約之標的是否為民法或動產擔保交易法所稱之動產，核與系爭契約究係買賣或承攬之性質，並無必然之關係，故原告據以爭執系爭契約屬動產買賣契約云云，實有誤會，尚無可採。又不論系爭契約性質上係屬承攬或承攬與買賣之混合契約，依據前述印花稅法第十三條第一項規定及財政部函釋，本件系爭契約均應依承攬契據之印花稅稅率規定即每件按金額千分之一貼印花稅票甚明。另原告援引之財政部八十九年七月十四日台財稅第八九０四五三二七九號函，主要是闡明契約性質實際為動產買賣，而買賣標的物於交付時僅作簡易安裝者，可免按較高之承攬契據稅率貼用印花稅；而系爭合約書性質上應認屬承攬契約，縱非單純之承攬契約，亦為買賣與承攬之混合契約，並非該函釋所稱僅為簡易安裝之動產買賣契約，故該函釋與本件之事實並不相同，自無從作為本件無庸按承攬契據稅率貼用印花稅票之論據，故原告據為爭執，尚難採取。五、原告又主張系爭契約書中編號四、七、九、十、五十五、六十四及六十六部分，被告核算應貼印花稅票之契約金額與實際合約金額不合，故被告據以核算漏貼印花稅票之稅額即有違誤等語。經查：系爭合約書經法務部調查局南區機動工作組查獲，關於逃漏印花稅部分移由被告審理時，被告有另行再依據系爭合約書記載之契約金額核算本件應貼印花稅之契約金額，並於調查局移送時製作之合約書明細表上再行增列「經核算後應貼花金額」欄位，而於此欄位中記載本件各本契約書應貼印花稅票之契約金額，並據而核算出全部漏未貼用印花稅票之契約金額為二十七億三千八百十四萬四千九百十七元一節，則據被告陳述甚明，並有該核算表影本附卷可稽；嗣於本院審理中再將原告所爭執金額有誤之上述七份契約書與此核算表上記載之情形相核對結果，其中原核算確有錯誤部分為：「編號九之合約金額應為三十一萬二千八百八十六元，被告卻誤計為三十二萬二千八百八十六元，編號五十五之合約金額應為二百五十萬元，被告卻誤計為二千五百萬元，編號六十四之合約金額為二百九十萬元，被告卻誤計為二千九百萬元」。至原告其餘爭執部分，其中編號四部分，被告核算之金額即為契約所載金額一千二百萬元，至原告所稱合約金額載為一億二千萬元，是調查局製作明細表上之記載，然被告核算之金額則非如此；另編號七部分，被告核算之金額即為契約所載金額一百五十萬元，即該契約金額並非原告所稱之十五萬元，更非原明細表所載之一百萬元；又編號十部分因已逾核課期間，被告於核算時並未計算此部分之金額，自不生金額是否錯誤問題，況原告是爭執被告誤將合約金額九百八十萬元載為九十八萬元，是縱有錯誤，亦屬對原告有利；再編號六十六部分，被告核算之金額即為契約所載金額一百五十八萬元，而此亦為原告主張之金額，至於原告指為錯誤記載之一千五百六十八萬元，則為調查局製作明細表上之記載，並非被告核算之金額等情，則有契約書及被告之核算表影本在卷可稽，應堪認定。本件原告漏未貼用印花稅之契約金額經本院調查證據結果，被告核算之契約金額顯然多核計四千八百六十一萬元，故本件原告漏未貼用印花稅之契約金額應為二十六億八千九百五十三萬四千九百十七元，則按承攬契據千分之一之稅率計算，原告因此漏貼印花稅金額即應減為二百六十八萬九千五百三十四元，而此金額亦據被告核算無誤後陳明在卷，是被告原核定原告本件漏貼之印花稅額為二百七十三萬八千一百四十四元，超過上開金額部分即有違誤甚明。六、綜上所述，原告關於系爭契約係屬預約及部分係屬動產契據之爭執，並無可採；而系爭契約書係屬應按承攬契據稅率貼用印花稅票之憑證，依行為時印花稅法第八條第一項規定，應於書立後交付或使用時貼足同法第七條所規定稅率之印花稅票，然原告卻未依規定貼用印花稅票，並原告為系爭契約書之立約人，其自負有對系爭合約書是否貼用印花稅票之注意義務，並其亦能注意而不注意，故其縱無違反行為時印花稅法第八條規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明，是被告以原告違反行為時印花稅法第八條第一項規定，依同法第二十三條第一項規定對原告裁處罰鍰自屬有據。然依上開所述，原告本件漏未貼用印花稅票之金額應為二百六十八萬九千五百三十四元，而非被告原認定之二百七十三萬八千一百四十四元，是應裁處之罰鍰金額即會因之變動；而本件被告原處分係對原告裁處漏貼印花稅額五倍即行為時印花稅法第二十三條第一項規定之最低倍數之罰鍰，而本件原告漏貼之印花稅票金額若為二百六十八萬九千五百三十四元，則其罰鍰金額即應為一千三百四十四萬七千六百七十元（即罰漏稅額之五倍）一節，亦據被告陳述甚明；本件原核定原告漏貼印花稅額既有違誤，已如上述，故被告據以裁處之罰鍰處分即有違誤，而關於其罰鍰金額，被告既是依法定最低倍數裁處，則本於行政救濟不利益變更禁止原則，被告縱再行使其裁量權亦不得高於五倍，並被告於本院審理中亦行使其裁量權，表示漏貼印花稅額縱有變更，其裁罰金額亦係漏貼稅額之五倍；故由本院逕依上述所認定原告漏貼之印花稅額，按本件被告原裁罰倍數，變更本件裁罰處分之金額，即未損及被告之裁量權，故關於本件罰鍰之原處分（復查重核決定含原罰鍰處分）超過一千三百四十四萬七千六百七十元部分，即有未合，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；原告提起本件訴訟，就訴願決定及原處分（復查重核決定含原罰鍰處分）超過一千三百四十四萬七千六百七十元部分，求予撤銷，即無不合，至超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，確定罰鍰金額為一千三百四十四萬七千六百七十元。七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　六　　　月　　十八　　日高雄高等行政法院第一庭審判長法官　陳光秀法官　李協明法官　楊惠欽右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　六　　　月　　十八　　日法院書記官　李怡緻

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第九九一號

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