九十二年度訴更字第一一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 09 月 05 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第一一號原　　　告　正興活塞股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　丁○○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○　局長訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第○九○○○○七一六九號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後提起上訴，由最高行政法院發回更審。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金新台幣壹佰貳拾捌萬貳仟伍佰柒拾肆元部分均撤銷。訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由被告負擔。事實甲、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅係會計師簽證申報案件，申報製造費用─職工褔利新臺幣（下同）一、六四八、八四五元，被告以原告申報之職工褔利金中一、二八二、五七四元部分與營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條規定不合，乃予剔除。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；乃提起行政訴訟，前經本院九十年度訴字第一三三八號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金一、二八二、五七四元部分撤銷。被告不服，乃提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審判。乙、兩造聲明：（一）原告聲明求為判決：原處分及訴願決定關於剔除職工福利金一、二八二、五七四元部分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）原告以專業產製及銷售各種活塞及附屬品為業，活塞主要用於交通工具（汽車及機車等）的引擎內部，其作用是將汽油經點火爆炸後的能量經由活塞作返復的直線運動，將爆炸的化學能量轉換成可控制的機械動能，進而驅動車輛進行必要的行進。因此活塞必需在高溫及高壓的嚴苛工程環境下作業，所以對其主要原料（鋁合金錠）的品質要求也很高。茲將原告製造流程及下腳品（鋁屑）產生由來簡述如下：１、鋁合金錠經攝氏八百度高溫溶解成液態。２、將液態鋁合金倒入預置模型內澆鑄成活塞毛胚。３、將活塞毛胚放入時效處理爐進行長時間熱處理。４、將熱處理後的活塞毛胚以鑽石刀等刀具進行多種工程別的活塞表面切削。５、切削過程中產生碎鋁屑（下腳品）。６、切削後活塞經清洗並經選別合格品後包裝出售。由此可知鋁屑是製造過程中必要產出的渣滓，且因活塞製造業對鋁合金錠的品質要求高，原告內部無相關的設備及技術將鋁屑回收再生利用，所以將鋁屑採「委外加工」方式處置成合格的鋁合金錠後供生產使用。因此原告製造過程中產生的鋁屑合於「下腳」的規定，既屬「下腳」依法提撥福利金，應屬合法。（二）依內政部民國（下同）七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函：『查「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）福二字第一四二六二號代電解釋在案，台北市光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以「委外加工」，「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，自應依法提撥職工福利金。』自此內政部函釋得知：１、本函釋前段係對「下腳」作一般性、原則性的解釋，後段則對產生碎銅屑等特定行業作特別性的解釋。２、本函釋指明符合條件的下腳以「委外加工」與「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致。且依職工福利金條例施行細則第十四條規定：中央主管官署為內政部，因此內政部依法定職權所為的函釋自有法定拘束力並應優先適用。原告為求慎重更於八十一年八月三日正式函詢高雄縣政府（職工福利金條例之縣市主管官署）：「．．．．．．鋁屑運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠使用，此情形是否應視為下腳品？」，於八十一年八月十九日接獲高雄縣政府八一府勞福字第一二二二五五號函指示「．．．．．．依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函辦理」在案。被告雖辯稱上開函示，僅是針對原告公司產業公會陳述之事實情況作建議性之答復云云，然高雄縣政府既為職工福利金之主管機關，該函釋又係以高雄縣政府之名義作成，且要求原告依照內政部七十一年之函令，就委外加工之下腳部分依法提撥職工福利金，可知該函示為行政處分，而非僅是建議性之答復，依司法院釋字第四二三號解釋「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」及行政程序法第九十二條第一項「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」之規定，其函釋及處分即有「構成要件效力」，當可拘束其他行政機關。被告未遵循並承認職工福利金條例行政主管機關所為之處分拘束力，顯然違反憲法位階之「權力分力與部會權責分配原則」，故不論上開函示或處分是否違法，只要行為發生時該行政處分之法律狀態未達無效之要件時，於該處分依法撤銷前仍保有「構成要件效力」，並對處分機關以外之行政機關有同樣之拘束力（參司法院釋字第三七九號解釋），何況被告為財政部之下屬機關，更應遵守上級機關之規定。另改制前行政法院七十四年度判字第一九六七號判決以稅捐機關無權審查工業局所核發之證明文件是否合法為理由，撤銷稅捐機關之處分亦可佐證。故原告鋁屑委外加工提煉成鋁錠運回原告工廠使用，當屬「下腳」並依法提撥職工福利金，依法有據。（三）退一步言，縱使被告可以不遵循其他行政機關之行政處分，但依財政部頒布之營利事業所得稅查核準則第八十一條第五款規定：「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」由上述「中央政府核准列支福利費用者」一詞，顯見財政部已事前同意只要經中央政府核准列支福利費者，均可依法提撥福利金。是以自八十一年至八十六年間，應將營利事業所得稅法查核準則第八十一條第五款之規定，視為被告對原告為「授益性質之行政行為」，且原告處理本案事前已盡法律上應注意，能注意之能事，一切作為均依法，依主管官署之指示，並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情況，則應受行政程序法第八條及司法院釋字第五二五號解釋之保護，若仍遭被告剔除福利金之提撥，實有違信賴保護原則。又依財政部六十八年十一月二十一日台財稅第三八二二四一號函所持見解：員工定期健診之費用不得以醫藥費認列；及六十九年四月二十六日台財稅第三三三五五號函：應依法支付之員工體檢及定期健診費用可核實認列。二者仔細比對可發覺同為定期健診費用，前者因無其他法規或中央政府核准，故財政部不准依營利事業所得稅查核準則第八十一條列報福利金；而後者則因依據勞工安全衛生法等法規規定，故財政部同意可列報福利金。本案原告依據職工福利金條例及其施行細則，與其主管機關之行政命令及行政處分依法提撥福利金，與上述第二則財政部列示並認可提撥福利金規定之原則並無二致。由此可證財政部之營利事業所得稅查核準則第八十一條第五款已事前空白授權，同意只要經中央政府核准列支之福利費用者均可依法提撥福利金，故原告自應享有財政部「授益性質之行政行為」有關信賴原則之適用。（四）財政部訴願決定書指稱：鋁屑委外加工與實質變價出售規定不符：鋁屑委外加工後作為原料再投入生產與下腳性質不同；鋁屑委外加工與行政院勞工委員會八十四年函釋不符；下腳未經變價以雜項收入列帳與財政部頒布的查核準則規定不符，否准原告列報的職工福利金。惟行政院勞工委員會非職工福利金的主管官署其函釋僅具參考性，其八十四年函釋前段係引用內政部七十一年的函釋對下腳作原則性、一般性的規範並無不同見解；後段係對廢棄車輛的規範與本案無關，因此本案應採用主管官署內政部七十一年函釋，不僅合法且案例相符。次查鋁屑應否認定「下腳」，其構成要件為１、鋁屑是否係製造過程所產生渣滓，２、原告有無能力自行回收再生利用，等兩項要件判定，而不是依據鋁屑經委外加工後的最終用途來判定。再查原告鋁屑係以委外加工方式處理，未經變價出售行為當然也無法以雜項收入列帳，其理甚明，且查核準則第八十一條第二款福利金提撥標準係全文援引職工福利金條例第二條的規定，更可證明福利金的提撥及下腳的認定，應依職工福利金條例及其規定辦理。又查內政部七十一年函釋後段已指明銅屑「委外加工」處理與「變換出售」、「變價出售」處理實質上並無二致，同屬下腳，均應依法提撥福利金，可得知委外加工處理與變價出售均為合法的下腳處理模式，均應依法提撥福利金。財政部指稱鋁屑經委外加工再生利用作原料使用與內政部函釋之規定不符等語，與該函釋顯有違誤。且企業將下腳委外處理目的本是將資源回收後再生利用，原告主要原料為鋁合金錠，將下腳委外處理成原料使用，不僅符合法令規定亦符合現代環保概念。（五）按保護勞工基本國策而言，憲法第一百五十二條規定明定保護勞工權益，依財政部見解剔除本案福利金提撥，則認於七十一年我國尚保護勞工權益，則時至今日，社會進步，更應採有利勞工之政策，財政部見解有違此目的。且原告委外加工的鋁屑提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金課徵百分之二十五所得稅後，公司尚可保有百分之七十五的經濟資源。可知提撥福利金原告並無任何利益，勞工實為受益者，以此得知原告乃以依法行事，蓋按常理判斷，原告豈有故意違法選擇不利於己之方式。且內政部與財政部同屬中央政府，則見解應一致，人民始得有所依從，以此認應採內政部之函釋，認定本案之鋁屑為下腳並提撥福利金始為合法。（六）又原告之職工福利委員會係依法設立，提撥之福利金亦均取得該委員會之收據，而該委員會取得福利金收入後完全依規定運用並依法結算申報且經被告核定在案，被告一方面核定職工福利委員會列報鋁屑提撥福利金之收入，另一方面卻又不准原告列報該福利金之提撥費用，被告認定事實，顯有矛盾，應認違法。另原告受職工福利委員會要求，認原告應依照職工福利金條例及內政部七十一年解釋令及八十一年高雄縣政府函釋的規定辦理，原告依法提撥，卻又遭被告要求該部分不得提撥，則該部分金額一方面須支付福利金，一方面卻又要補繳所得稅，有重覆課稅之情事，顯有不公，應予撤銷。（七）再被告所剔除金額之計算方法及金額錯誤；被告誤將原告八十六年度的鋁屑全部視為委外加工並予以全數剔除，但查，原告之鋁屑自八十六年一月一日起至七月二十七日止的鋁屑為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤。七月二十八日起至十二月三十一日止為出售鋁屑九萬二千九百三十六公斤。因會計師在其查帳工作底稿試算時認為只要將一至七月回收的重量六萬八千四百七十公斤Ｘ（重置成本＠５３／ｋｇ－加工費６．１７０２）Ｘ提撥率上限４０％＝鋁屑提撥福利金限額一百二十八萬二千五百七十四元的金額，即可符合稅法規定的緣故，被告在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限一、二八二、五七四元的金額，當作是原告全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額，故予以全數剔除。因此應將鋁屑提撥福利金的限額更正為正確之一、八九０、一七三元（１～１２月鋁屑總重量１７５，０１６公斤Ｘ市場價值＠２７Ｘ提撥率上限４０％），原告認第一階段七月二十八日起至十二月三十一日止採用出售處理的鋁屑，這部分採用出售處理並列為收入，應符合被告之主張，縱依被告之見解，亦應該承認出售鋁屑可提撥福利金的限額為一、００三、七０九元（出售鋁屑重量９２９３６公斤Ｘ出售價格＠２７元Ｘ提撥率上限４０％）；第二階段才考量一月一日起至七月二十七日止採委外加工處理的鋁屑，是否應依內政部七十一年的解釋令提撥福利金的適法性。二、被告主張之理由：（一）按「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。‧‧‧‧‧‧五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一項及第二項第一款至第三款及第五款所明定。又「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，向應依法提撥職工褔利金。」為內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函所明釋。（二）對於原告主張八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑均以出售處理，並列為下腳收入，認被告應承認之，被告就此出售鋁屑部分准予原告轉正為下腳收入，惟須依原告所定提撥率（３０％），而非依原告所訴應以提撥率上限認列，故准予原告提撥職工福利金八十八萬九千八百四十九元，併加計原告申報營業收入提撥職工福利三十萬一千一百四十七元，核計原告八十六年度依法得列支職工福利金一百十九萬九百九十六元，原核定職工福利金六十九萬四千五百三十二元，應予追認四十九萬六千四百六十四元，合先敍明。至於原告主張其他部分，仍依法不予認列，爰分述如下：（１）按職工福利金提撥係依據職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條之規定而來，前者係規範職工福利金提撥之法源及其提撥基礎，後者乃為配合職工福利金條第第二條關於職工福利金提撥之規定，就營利事業於營利事業所得稅上應如何申報費用所為之規定，二者之立法意旨相符。經查，原告係以產製各種活塞及附屬品為業，其將製造過程中產生之鋁屑，委外加工成「鋁合金錠」後，又投入生產充作原料，依原告正常原料管制填單領用，鋁屑轉換為原料只多加工程序，與前揭函釋意旨銅屑需以「委外加工」、「交換物料」方式處置而實質為「變換出售」、「變價出售」之規定不符，鋁屑經加工後作為原料再投入生產，自與下腳性質不同，非屬內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函所指提撥福利金之範疇，故其重置成本不得據予提列職工褔利金；又原告製造過程產生之鋁屑、銅屑經冶煉加工，再製成鋁錠或銅錠，充作原料，依原告正常原料填單領用實質並非為「變換出售」、「變價出售」與行政院勞工委員會八十四年六月十四日台八十四勞褔一字第一一九○五九號函就「下腳」定義所規範之情形不同，且其列報之下腳未經變價及先以雜項收入列帳，與前揭查核準則規定不符，故其重置成本不得據予提列職工褔利金。而高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函，僅是針對原告公司產業公會陳述之事實情況作建議性之答復，此由函復主旨言明該函說明二係提供參閱可證，與職工福利金條例第十一條所稱責令提撥之行政處分，應屬有別，原告據為提撥依據，乃屬對法令之誤解，所訴核不足採，被告基於稅捐稽徵主管機關立場，依據稅法相關規定及前揭查核準則規定計算核定職工褔利金，並對不符規定之費用否准認列，並無不合。（２）另原告產製各種活塞及附屬品為業，製造過程中產生之鋁屑，因原告內部無相關之設備及技術將鋁屑回收再生利用，故均「委外加工」成「鋁合金錠」回收投入生產使用，為原告所不爭，按所謂下腳：為製造業於生產過程中，投入原物料產製產品程序（步驟）必然會產生渣滓廢料等尚有殘餘價值供出售或回收再投入生產。如不能回收再投入生產，就必須出售列為其他收入，依前揭查核準則規定即依比例提列職工褔利金。惟本件之下腳係並未出售，只需委外加工成鋁錠或銅錠，再以原料回收投入生產，與前揭查核準則規定之下腳變價時提撥之要件不符合，原告所訴不足採據。（３）又原告訴稱查核準則乃財政部頒布，該準則第八十一條第五款規定：「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」由上述「中央政府核准列支福利費用者」一詞，顯見財政部已事前同意只要經中央政府核准列支福利費者，均可依法提撥福利金，其依內政部及高雄縣政府之行政處分依法提撥福利金，符合上述中央政府核准列支之規定，並主張將該條規定視為被告對其之「授益性質之行政行為」，被告應受該條規定約束，其享有財政部「授益性質之行政行為」有關信賴保護原則之適用乙節，按查核準則第八十一條第二款，乃係規範已依職工福利金條例規定成立職工福利委員會之營利事業，提撥福利金之限額，其內容與職工福利金條例第二條規定相符，至查核準則第八十一條第二項第五款，則係為避免營利事業重複列報費用，規定已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費用科目列支任何費用。如欲再提撥職工福利金，則須經中央主管機關許可，例如財政部六十八年八月十日台財稅第三五五四號函非因業務關係而支付員工眷屬死亡之喪葬費可以職工福利金項下列支，即為專案核准。本件系爭內政部七十一年行政函令，探討內容乃下腳之認定，係職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條第二款規定之範圍，其因誤解內政部及高雄縣政府函令提撥福利金之行為，自認符合查核準則第八十一年第五款有關「經中央政府核准列支福利費用者」之規定，顯係對法令又一誤解，應無信賴保護原則之適用，故原告之訴應予駁回。理由一、原告起訴主張：原告八十六年度營利事業所得稅申報製造費用─職工福利金一、六四八、八四五元，遭被告剔除其中一、二八二、五七四元。惟此係原告將產製活塞過程中產生之碎鋁屑，以委外加工方式處置成合格之鋁合金錠後供生產使用，故此鋁屑之委外加工核與下腳變價無異，自應依職工福利金條例第十四條規定提撥職工福利金；原告即得依查核準則第八十一條第三款規定將該職工福利金列為營業費用。況且內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函就訴外人台北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎屑，其經「委外加工」「交換物料」方式處理者，已認為實質上與「變換出售」「變價出售」無異，應依法提撥職工福利金在案；復經主管機關高雄縣政府以八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號副本函行文原告，要求原告依上開函示內容就委外加工之鋁屑提撥職工福利金，原告業已照辦，則同屬行政機關之被告理應尊重職工福利金條例主管機關之見解，亦即上開函文對被告有構成要件之效力，乃竟否准原告之提撥而予剔除，使原告無所適從；且從查核準則第八十一條第五款規定可知財政部已事前空白授權，只要經中央政府核准列支之福利費用者均可依法提撥福利金，被告竟不承認，使原告受損害；凡此均有違信賴保護原則等語。二、被告則以：原告將產過程中產生之鋁屑，委外加工成「鋁合金錠」後，又投入生產充作原料，依原告正常原料管填單領用，鋁屑轉換為原料只多加工程序，與前揭函釋意旨銅屑需以「委外加工」、「交換物料」方式處置而實質為「變換出售」、「變價出售」之規定不符，鋁屑經加工後作為原料再投入生產，與下腳性質不同，非屬前揭內政部函釋所指提撥福利金之範疇，故其重置成本不得據予提列職工福利金，原告之提撥，為誤解法令。被告本於稅捐稽徵主管機關立場，否准認列，並無不合等語，資為抗辯。三、本件兩造不爭：原告八十六年度營利事業所得稅申報製造費用─職工褔利金一、六四八、八四五元，被告以原告申報之職工褔利金中一、二八二、五七四元部分與查核準則第八十一條規定不合，乃剔除該一、二八二、五七四元之事實，有營利事業所得稅結算申報書及核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。又原告於本院審理中主張其生產過程所殘餘之鋁屑，自八十六年一月一日起至七月二十七日止為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤；另同年七月二十八日起至十二月三十一日止則係將殘餘之鋁屑共九萬二千九百三十六公斤出售，並非全年度之鋁屑均係委外加工；至被告所剔除之金額一、二八二、五七四元，乃被告在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限，當作是原告全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額所致等語，並提出統一發票為證。而經被告查核結果，認原告八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑確以出售處理，並列為下腳收入無訛，故此部分應准認係下腳收入，並依原告所定提撥率（百分之三十）計算，應予追認四九六、四六四元等情，已經被告陳明在卷，並有核算表在卷可稽，且原告就重核追認之金額，亦表示不爭執在案；故本件兩造所爭執者，乃其餘遭剔除之職工福利金提撥金額七八六、一一０元，亦即原告將生產過程殘餘之鋁屑委外加工提撥職工福利金，是否合法？被告否准認列，有無違反信賴保護原則？四、按「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。‧‧‧‧‧‧五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一款至第三款及第五款所明定。而職工福利金條例第二條則明文規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥百分之一至百分之五。二、每月營業收入總額內提撥百分之○‧○五至百分之○‧一五。三、每月於每個職員工人薪津內各扣百分之○‧五。四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。依第二款之規定，對於無營業收入之機關，得按其規費或其他收入，比例提撥。公營事業已列入預算之職工福利金，如不低於第二款之規定者，得不再提撥。」觀上述職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條規定，可知查核準則第八十一條乃為配合職工福利金條例第二條關於職工福利金提撥所訂定；而職工福利金條例第二條關於應提撥職工福利金之項目，認除從資本及職員工人薪津內提撥職工福利金外，其他皆應由工廠礦場及其他企業組織之收入項下提撥職工福利金；至下腳變價所以應提撥職工福利金，乃係因營利事業自下腳變價而賺得額外利益，亦屬收入之故；又「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，於該營利事業已無用途，但尚可資為他用仍能變價之物，故營利事業生產過程中產生之下腳，若係經由委外加工後可作為原料，再行產製產品，則該下腳於委外加工階段，並未發生收入，必待委外加工後再作為原料產製產品出售時，始會產生收入，此時即屬依職工福利金條例第二條第一項第二款規定應提撥職工福利金之營業收入範圍，若下腳委外加工階段即須提撥職工福利金，則豈不是造成重複提撥，究非職工福利金條例第二條規定之立法本旨；且下腳若僅係委外加工後再行作為生產之原料，則就該營利事業而言，若無所謂下腳變價之收入，則如何按變價之金額比例提供職工福利金，由此亦可證於下腳僅係委外加工，若無變價之收入者，即非職工福利金條例第二條第一項第四款規定應提撥職工福利金之範疇。而查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），其第八十一條第一款至第三款及第五款規定，核與職工福利金條例第二條規定之立法意旨相符，自得適用。五、查原告自八十六年一月一日起至七月二十七日止，其生產過程所殘餘之鋁屑係採委外加工方式處理，即將該鋁屑經由委外加工製成鋁合金錠，而鋁合金錠即原告生產活塞所須之原料，而以該委外加工所得之鋁合金錠再作為原告產製活塞之原料使用一節，已經兩造分別陳述甚明；系爭經委外加工之鋁屑，雖係原告經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供原告公司作為產製活塞之原料，則原告公司不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依首揭所述，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第二條第一項及查核準則第八十一條規定，下腳變價時應提撥職工福利金之情形不同，故而被告認原告系爭將鋁屑委外加工之情形，與下腳變價應提撥職工福利金規定所規範之情節不同，於法固屬有據。六、惟按「行政行為，應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條後段定有明文，是所謂信賴利益保護原則，該原則係行政法理上具有憲法位階之法律原則，故行政程序法雖於九十年一月一日始為施行，仍得予參酌適用。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。則經司法院釋字第五二五號解釋在案。是信賴保護原則之適用對象不僅限於授益行政處分之撤銷，甚至是行政法規之變更亦包括在內。而行政機關之解釋令函，固在於闡明法規之含義而無法律效力，惟如已形成經常性之實務者，則對特定人民所為之法規釋示，則可能成為該人民之信賴基礎，配合其信賴之行為而產生拘束力。又行政處分對相對人同時產生授益及加負擔效果時，其授益成分若非無關重要之附帶作用，或僅為加負擔處分之附款，則其廢棄應適用有關授益處分之規定（陳敏著，行政法總論，九十二年一月三版，頁五五四、四四九參照），此於行政規則之內容究屬對人民利益或不利益，可資為相同解釋。七、經查：（一）關於下腳以委外加工方式處理之情形，應否提撥職工福利金，內政部曾以七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋示「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，自應依法提撥職工褔利金。」在案；而就原告公司因加工製程所剩之殘鋁屑，因原告無法回爐再生利用，須運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回原告公司之情形，應否視為下腳品，提撥職工福利金一事，原告公司之產業公會曾向其公司所在地之高雄縣政府請示，並經高雄縣政府以八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函副本行文原告指示「．．．．．．依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函辦理。」復經原告公司之產業公會持向原告公司要求依函釋辦理，原告因而遵照提撥職工福利金等情，已經原告陳明在卷，並有高雄縣政府上述函文附卷可稽。（二）次查：「職工福利金條例及本細則所稱主管官署，在中央為行政院勞工委員會，．．．．．．在縣（市）為縣（市）政府。」為職工福利金條例施行細則第十四條所明定。而上述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函，係內政部本於當時（七十一年間）為勞工行政主管機關之立場，就下腳委外加工應否提撥職工福利金所為之釋示，核屬解釋性之行政規則，且此釋示於行政院勞工委員會七十九年六月所編之「職工福利法規與解釋令彙編」一書仍收列其中；而職工福利金條例之地方主管官署高雄縣政府，就原告之產業公會針對本件情形所為之請示，更是依據內政部上述函釋為應提撥職工福利金之函復，並在其於八十三年六月所編印之「職工福利法規與解釋令彙編」中仍收錄上述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函，亦有上述二解釋令彙編之相關部分影本在卷足稽；本件原告就系爭委外加工之鋁屑應否提撥職工福利金一事，既已向職掌之地方主管官署高雄縣政府請示，經高雄縣政府引據中央主管官署內政部之解釋性行政規則作成應提撥之函復；雖該內政部函文嗣後未收錄於行政院勞工委員會八十八年四月編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書，且此函釋就委外加工部分認「實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致」之釋示，因委外加工結果營利事業實質上並無收入，會與查核準則第八十一條第三款規定發生歧異，亦與職工福利金條例第二條第一項規定之立法意旨不合；但該函文於原告提撥系爭職工福利金之八十六年度既仍編入職工福利金條例中央主管官署行政院勞工委員會編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書中，足見此令函已具有通案意義之性質，而為當時之行政實務所遵循，更經地方主管官署高雄縣政府援引明示原告應依據內政部上述函文意旨提撥職工福利金；則原告因信賴職工福利金主管官署之解釋性行政規則，因而提撥職工福利金，客觀上顯已表現信賴上述內政部函釋及高雄縣政府函復之行為，足堪認定。至原告提撥福利金，固會產生公司資金流出之不利益，惟於稅捐方面，則因其同時發生可適用查核準則第八十一條第三款列為費用之效果，足以產生稅捐減少之利益，因此，其利益與否，應個別觀察，而非以終局之經濟利益判定。故就原告依內政部及高雄縣政府上開函釋提撥職工福利金可於稅捐上列為費用觀之，實屬授益之性質，殆無疑義。又內政部上述函釋對被告而言固不具上下級行政機關之拘束力，惟因內政部為當時之職工福利金條例之主管機關，高雄縣政府則為該條例之地方主管機關，而查核準則第八十一條既係配合職工福利金條例第二條所訂定，被告對於職工福利金條例主管機關就已對外發生間接效力之解釋性行政規則，原則上應予尊重，縱其解釋並非正確，被告基於稅捐主管機關之立場認為應該作不同之解釋，惟倘因此使原告之利益受到損害，則其相異於職工福利金條例主管機關之解釋適用，對原告而言實與行政規則之變更無異，自有信賴保護原則之適用。（三）再者，內政部上述函文係就訴外人臺北縣光輝五金工業股份有限公司案例之釋示，其個案事實與本件事實相同，均係殘料委外回爐加工後回收為材料再供生產，此有台灣省政府社會處七十一年四月六日七一社一字第一二０八一號函附卷可稽，被告主張二者事實不同，殊有誤會；而高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函亦是針對原告公司之產業公會陳述之事實情況所作成之釋示，並無因原告以不正當方法或提供不正確資料而發布，致生信賴不值得保護之情形；且原告因信賴內政部及高雄縣政府為職工福利金條例之主管機關，而查核準則第八十一條又係配合職工福利金條例第十二條所訂定，亦無不遵守查核準則第八十一條規定之故意或過失。原告既係因信賴職工福利金條例主管機關內政部及高雄縣政府之函釋而實際提撥職工福利金於該公司職工福利委員會，且其職工福利委員會有此福利金之收入，亦經被告核定在案，復有八十六年度機關或團體及作業組織結算申報核定通知書附本院卷可憑。則就此原告已實際提撥之款項，若其於營利事業所得稅上不能准以費用認列，則原告勢必因信賴上述函釋之結果而受有損失，則此於營利事業所得稅上關於職工福利金項目之認列，即為原告因信賴上述函釋而應受保護之利益；是揆諸行政程序法第八條後段規定及前述司法院釋字第五二五號解釋意旨，原告於八十六年度就委外加工之鋁屑提撥職工福利金之行為，當有信賴保護原則之適用；亦即原告因信賴職工福利金主管官署所為內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函及高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函，而作成提撥福利金之行為，雖此職工福利金之提撥與查核準則第八十一條職工福利金提撥得否認列為費用之規定不合，然本於信賴保護原則，亦應准予認列。八、綜上所述，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，被告剔除原告列報職工福利金中之一百二十八萬二千五百七十四元，其中四十九萬六千四百六十四元部分，係因被告就原告之核算方式有所誤會致予剔除，此部分應予追認；其餘剔除部分，原告提撥所依據之內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函及高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函雖有與職工福利金條例第二條規定立法意旨不合之情形，然原告因信賴此解釋性之行政規則而為此職工福利金之提撥，依據司法院釋字第五二五號解釋意旨及前開所述，於原告本年度營利事業所得稅申報，關於系爭職工福利金之列報，應認有信賴保護原則之適用，而應准予費用列報。被告就此情形未予審究，而剔除原告此部分職工福利金之列報，自與信賴保護原則有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金一百二十八萬二千五百七十四元部分均撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　九　　　月　　　五　　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官　　江幸垠法　官　戴見草法　官　簡慧娟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十二　　年　　九　　　月　　　五　　　日法院書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第一一號

關鍵資訊

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第一一號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第一一號