高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴更字第六一號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 10 月 31 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴更字第六一號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丁○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十日台財
訴字第○九○○○一三一一二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十一年度
訴字第四八號）後，被告提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回更審。本院
判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前最高行政法院之訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告及其配偶黃王淑華均為第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之股東
，其民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，未列報原告及黃王淑華取自
第一公司之營利所得，案經被告依查得資料，核定原告及黃王淑華取自第一公司
營利所得各為新台幣（下同）一、五○○、○○○元，另查得原告尚漏報他筆營
利及薪資等所得一四○、○二七元，合計三、一四○、○二七元，初查除補徵應
納稅額六二六、三七一元外，並就所漏稅額二八、六○六元裁處○．二倍及六一
二、八五七元裁處○．五倍罰鍰合計三一二、一○○元。原告不服，申經復查結
果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，前經本院以九十一
年度訴字第四八號判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，原告其餘關於本
稅之訴則予以駁回。嗣經兩造分別提起上訴後，最高行政法院以九十二年度判字
第九八二號判決將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審判；其餘關於本稅
之核定則予以駁回而告確定。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰處分部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度
所得課徵所得稅：
⑴按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之
權益，應列入資本公積，至資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增
資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，
自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時
，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部
轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十
九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅。」財政部八十一年五月二十九日
台財稅字第八一○一四○○一一號函著有解釋。是公司處分土地等固定資產，
處分之溢價收入因非營業結果所生，需列入資本公積。倘公司復將該資本公積
轉增資，並將增資部分配發股票給原股東，因公司淨值僅在會計科目上有所變
動，而原股東於公司保留之資產並未增加。股東並未因配發股票而有所得，自
無庸將該取得之股票計入取得股票當年所得以課徵所得稅，僅日後原股東將該
增資配發之股票轉讓時，計入轉讓當年度之證券交易所得。
⑵次按「．．．公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費
減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，
其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計
入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓
價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條
之一規定免徵所得稅。」財政部八十六年五月五日八十六台財稅字第八六一八
九五九九八號函復作有解釋。是土地補償費乃政府以公權力取得私人財產所為
之補償，性質上亦為該土地之對價，故該補償費於扣除原始取得成本後之溢價
，轉列資本公積後，財政部仍依據前揭八十一年五月二十九日台財稅字第八一
○一四○○一一號函意旨，認定倘日後股東取得公司利用該資本公積轉增資配
發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，僅於股東嗣後
將此類股票轉讓時，按全部轉讓價格作為轉讓年度證券交易所得。
⑶查本件第一公司於八十四年間出售土地與大亞鏈條股份有限公司（以下簡稱大
亞公司），並將出售土地之對價六七、二二八、六六三元之收入轉列資本公積
。嗣第一公司董事會於八十四年七月二十日決議，於同年七月二十二日將第一
公司資本公積六五、○○○、○○○元辦理增資後，無償配發股票與原告，依
財政部前揭八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函及八十
六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函解釋，該股票於取得時，無
庸計入取得當年原告綜合所得課徵綜合所得稅。又第一公司於八十五年二月十
五日因辦理減資，乃以現金向原告收回股票，此以現金收回資本公積轉增資配
發之股票屬股票轉讓行為，財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號
函另作有解釋，是原告將該股票轉讓與第一公司，依財政部前揭函令解釋，僅
該全部轉讓價格作為該年度證券交易所得，惟依當時所得稅法第四條之一規定
，停止徵收證券交易所得稅。
⑷承上所述，本件原告不僅無庸將自第一公司取得之股票，列入取得該年度綜合
所得課徵所得稅，第一公司嗣後以現金收回原告前揭股票部分，該轉讓金額，
亦僅列入證券交易所得，因自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，原告
亦無庸繳交證券交易所得稅。
（二）財政部爰引八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函駁回訴
願，其適用法令顯有錯誤：
⑴按「企業股份有限公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積，並辦
理增資無償配發股份金額，非屬股東原出資額．．．此部分所分派之剩餘財產
，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」財政部
八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函作有解釋。然查前
函示意旨，係指土地交易增資轉列資本公積無償配股部分，於清算時就該無償
配股部分分配之剩餘財產應申報所得，惟該無償配股與就該無償配股所分配之
剩餘財產顯不相同，依前揭函示應列入課徵所得者，係後者即就該無償配股所
分配之剩餘財產，並非前者該無償配股部分。是財政部於訴願決定理由中，以
八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函為由駁回訴願決定
，顯然誤解該函示之意旨。
⑵承上所述，財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函
解釋意旨，係指就無償配股部分於清算時分配之剩餘財產應列入課稅所得，至
於原告因第一公司土地轉讓價金，提列資本公積轉增資後無償分配之股票，即
與前揭函示意旨不同，自無適用該函示之餘地，而應適用前揭財政部八十一年
五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日台財稅
字第八六一八九五九九八號函意旨，無庸列入課稅所得！（三）財政部以其六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九
日台財稅字第八一○一四○○一一號函，未編列於八十七年版「所得稅法令彙
編」不再爰用為由駁回訴願，實屬無稽：
⑴上開函示乃係行政機關就其職務所轄法規所為之函釋，不僅對其內部及下級機
關有拘束作用，因行政機關經常依該函示作為處理所轄法規事項之標準，足以
引起人民信賴行政機關及其所屬機關亦將繼續遵守該函示之拘束，行政機關因
受此內部行政規則之拘束（Selbstverbindung der Verwaltung），對人民即
產生「一貫性作為之職務義務」（Amtspflicht zu konsequentem Verhalten
）。
⑵財政部作為前揭函示之發布機關，並一向以該函示作為處理所得稅法事項之標
準，其發布之函示業已引起一般人民信賴財政部及其所屬機關亦將持續遵守該
函示之拘束，然財政部未以其他公示方式廢止前揭函示，竟僅於訴願決定理由
中以前揭函示未被編列於八十七年版「所得稅法令彙編」為由，表示該函示即
不再適用！依財政部前揭理由觀之，只要未被政府編列入法規彙編之法令即不
屬於法令，政府及人民均無庸遵守！如此令人費解之理由何以會出現於財政部
訴願決定之理由中，誠然令人讚嘆！財政部拒絕適用前揭函示，顯無理由。
（四）原告及配偶黃王淑華只是第一公司之股東，並不參與業務工作，公司相關業務
一向由負責人全權處理。股東會議上雖知公司處分土地之事，然因會議內容僅
告知減資一詞，未說明過程，且一切會計憑證均由會計師所作而呈報行政機關
，其增資、減資均係依據當時法令所為，並經被告於復查階段向第一公司查證
取得⒈中國信託銀行之增資認證⒉台灣省政府建設廳之減資符合規定函⒊繳交
證券交易稅之繳款書等由行政機關核發之核准文件，原告係依合法程序和文件
辦理上開事項，如不符合規定，就不會有合法文件，如原告真有違規，應有相
關法條約束，若僅因原告曾參加股東會議，就認有違規之嫌，未免斷章取義，
如被告認為原告稅目有誤應於原告報稅時即舉證或告知，而非直接裁罰，且依
行政機關核可之文件報稅還違規，違規者應是行政機關，又原告已繳交證券交
易稅，國稅也已收納，因證券交易所得稅停徵，故原告以為只要繳交證券交易
稅，就無庸併入交易所得稅繳稅了。
（五）又證券交易稅之繳款書被告於八十五年間就收到，如有錯誤當時即有義務告知
納稅義務人更正才是，而不是事隔多年舉發納稅義務人漏稅，予以補稅並罰鍰
處分。況原告於接獲稅單時也將繳納證券交易稅之繳款書傳真與被告，告知納
稅之事實，既無逃稅也已盡應注意之責，豈有罰鍰之理？被告無視其行政疏失
之責，對原告予以裁罰處分，自有違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管
稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有
關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應
納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申
報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第
一項所明定。
（二）查原告及其配偶八十五年度漏報取自第一公司營利所得各為一、五○○、○○
○元，另原告尚漏報他筆營利及薪資等所得一四○、○二七元，合計三、一四
○、○二七元，漏稅額六四一、四六三元，有結算申報書、核定通知書、各類
所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證足堪認定，且關
於該稅額核定部分，經原告提起行政訴訟後，亦經鈞院九十一年度訴字第四八
號及最高行政法院九十二年度判字第九八二號判決駁回該部分訴訟確定在案；
被告依前揭規定酌情減輕就所漏稅額二八、六○六元裁處○‧二倍及六一二、
八五七元裁處○‧五倍罰鍰合計三一二、一○○元（計至百元止），並無違誤
。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽
徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減
免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結
算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對
依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之
罰鍰。」行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項定有明文。
次按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報
或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新台幣二十萬元以下或
所漏稅額在新台幣一萬二千元以下，且無左列情事之一者，免予處罰：一、夫妻
所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。」財政部八十四年一
月十日修正稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項亦有規定。
二、查本件被告就原告八十五年度綜合所得稅之申報，所為原告漏報本人及其配偶黃
王淑華取自第一公司營利所得各為一、五○○、○○○元，另尚漏報他筆營利及
薪資等所得一四○、○二七元，合計三、一四○、○二七元，漏稅額六四一、四
六三元之核定部分（即本稅爭議部分），業經原告循序提起行政救濟後，由本院
以九十一年度訴字第四八號及最高行政法院以九十二年度判字第九八二號判決駁
回原告該部分訴訟確定在案，有上開確定判決在卷足佐；是關於本稅處分之爭議
既經上開判決審認確定，本院自應受其拘束。則原告於本件審理中仍執陳詞主張
系爭取自第一公司之三百萬元應屬免稅之證券交易所得；第一公司辦理減資收回
增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質；本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應
採用有利於原告之財政部函釋；其已對有利之財政部函釋產生信賴利益，應予以
保護，不應遽以其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三
二號函，認定該筆所得非屬證券交易所得而補徵稅額各節，本院已無從審究，合
先敘明。
三、次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁
止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為
人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋
在案。經查原告與其配偶黃王淑華均係第一公司股東，第一公司自八十二年度起
即已呈現停業狀態，並陸續出清公司存貨，該公司八十四年間出售之固定資產係
該公司最有價值之資產亦為其營業所在地，實難認其八十四年間有增資之必要及
理由，又該公司於八十四年七月間轉增資後，並無所謂公司因營業活動而發生鉅
額虧損之情形，是該公司並無所謂形式上減資之必要，再者，該公司於八十四年
七月間增資後，旋於八十五年二月間減資，短短期間自無所謂經濟情勢變遷可言
，其減資行為顯係虛偽，是第一公司係假借增資再減資手續，達分配盈餘之目的
，實質上並無轉讓證券之性質。另第一公司先辦理增資再減資以現金收回資本公
積轉增資配發股票之行為，係以迂迴方式幫助股東規避應負擔之所得稅負之事實
，業據上述確定判決調查後審認在案。次查第一公司將資本公積辦理增資再行減
資，依行為時公司法第二百七十七條規定，均應經該公司股東會決議，本件依被
告所提第一公司股東會決議錄及簽名簿，原告及配偶確全程參與該項會議，此亦
為原告所是認，足證第一公司辦理增資、減資以現金收回資本公積轉增資配發股
票之迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔所得稅負之行為，為原告所知悉。又第
一公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性
質，原告身為第一公司之股東，實際上亦未提出任何金錢為增資，反取得第一公
司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自第一公司取得收回該股份之現
金，難認在其接受第一公司新股份分派之際，不知上開情事，且公司以迂迴方式
即先後利用增資、減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土
地增益分配予各股東，實際獲利益者為各股東，而非公司，原告既為第一公司之
股東，對於第一公司在短期間內增資後又減資，對其權益影響甚大之事，自難諉
為不知，是原告於辦理當年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一
併申報，縱無故意，亦難辭過失之咎，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定
及首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。又財政部六十九年五月八
日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一
號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所
為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負
擔之所得稅負，原告亦難主張信賴該函釋而免責。故原告對於前述漏稅行為仍有
主觀可歸責之事由。至原告有無將繳納證券交易稅憑證傳真或提示予被告機關，
要與納稅義務人應誠實申報之義務無關，原告以之主張免責亦無可採。
四、綜上所述，原告既未能舉證證明對漏報所得額行為有免責事由，則被告以原告八
十五年度綜合所得稅申報，有漏報其本人與配偶取自第一公司營利所得三百萬元
及漏報他筆營利及薪資等所得一四○、○二七元，合計三、一四○、○二七元之
違章行為，依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項規定，
就所漏稅額二八、六○六元裁處○．二倍及六一二、八五七元裁處○．五倍罰鍰
合計三一二、一○○元之處分，揆諸首揭規定，並無不合。復查決定及訴願決定
遞予維持，均無違誤，原告猶執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定
）關於罰鍰部分之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊
防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、
第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　　華　　　民　　　國 九十二　　年　 　十　　　月　　三十一　　日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官　　江 幸 垠
法 官　 林 石 猛
法 官　 戴 見 草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　　華　　　民　　　國 九十二　　年　 　十　　　月　　三十一　　日
法院書記官 李 建 霆