高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度簡字第二五五號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期93 年 12 月 28 日
高雄高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第二五五號 原 告 泰維企業股份有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 林慶雲 律師 楊靖儀 律師 陳裕文 律師 被 告 財政部台灣省南區國稅局 代 表 人 乙○○ 局長 訴訟代表人 丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月二十八日台財訴字 第０九三００一０九九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。 事實及理由 一、緣原告於民國（下同）八十七年間興建營建工程，經被告以其涉嫌未依規定取得 實際承攬人開立之統一發票，卻取得出借牌照之進利營造有限公司（下稱進利公 司）所開立統一發票六紙，銷售額新台幣（下同）一、八四八、七九０元（不含 稅），營業稅額九二、四四０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，經法務部 調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報被告查證屬實，認原告違 反行為時營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿 憑證辦法第二十一條第一項規定違章成立，除追繳營業稅款九二、四四０元外， 並依稅捐稽徵法第四十四條規定，扣除已逾五年處罰期間進貨額六九九、四二八 元，按經查明認定之進貨總額一、一四九、三六二元處百分之五罰鍰五七、四六 八元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政 訴訟。 二、原告起訴主張略謂：⑴原告興建守衛室及圍牆，係由進利公司依法得標承攬，總 價約為一、八０六、八三０元，雙方訂有合約書可證，且原告於合約內訂明非經 原告同意，承攬人不得將工程之全部或一部轉讓他人，以防止工程之隨意轉包。 又關於廢水管路預埋工程，工程款六三、０００元及廠內污水管路預埋工程六五 、０００元，亦交由進利公司承攬，因係小額零星工程，未訂書面合約。所有工 程款原告均簽發支票交付進利公司收受，進利公司亦開立統一發票請款，原告所 簽發之支票上均記載禁止背書轉讓，並劃平行線，以防止非法轉包或借牌承作情 形之發生，以上事實有附呈之合約書、採購單、驗收單、傳票可證。原告確係將 工程交付進利公司承作，至為明灼，原告以進利公司請領工程款所開立之統一發 票扣抵銷項稅額，於法並無未合。⑵另進利公司之前後任負責人雖因涉嫌出借牌 照與他人承包工程而被檢察官提起公訴；惟該案業經台灣高雄地方法院（下稱高 雄地院）裁定駁回公訴在案；故難再執為進利公司有出借牌照情事之證據。又原 告確係將系爭工程發包與進利公司承作，有前述之契約書等文件可證，且原告已 極力於合約書內訂明不准未經原告同意轉包，而所有給付工程款之支票，原告均 予劃平行線，並禁止背書轉讓，應足認原告確係將系爭工程交由進利公司承作， 且進利公司既以其名義與原告簽訂承攬系爭工程契約，則在法律上進利公司與原 告間已發生承攬關係，縱進利公司另有借牌與他人或轉包與他人承作情事，於法 均不影響進利公司與原告間之承攬關係。換言之，進利公司確為系爭工程之承攬 人，原告以進利公司承包該工程所開立之統一發票扣抵銷項稅額，於法並無不合 。被告除以已被法院裁定駁回之檢察官起訴書作為進利公司借牌與他人之唯一證 據外，並無其他證據足認進利公司有借牌與他人情事，所為處分自屬違法等語， 並求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 三、被告則以：⑴原告於八十七年興建營建工程，涉嫌未依規定取得實際承攬人開立 之統一發票，卻取得出借牌照之進利公司所開立統一發票六紙（開立發票日期及 字軌號碼分別為八十七年一月十二日ＭＢ00000000號、二月十六日ＭＢ 00000000號、二月十六日ＭＢ00000000號、三月四日ＮＤ00000000號、四月十五日ＮＤ00000000號及七月二十三日ＱＨ00 000000號），銷售額一、八四八、七九０元，營業稅額九二、四四０元， 充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經南機組查獲，通報被告查證屬實，乃依 行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，核定補徵營業稅九二、四四０元。 ⑵次查進利公司前後任負責人林信維及吳媽蔭，自八十五年七月至九十一年三月 間連續將進利公司之營造業執照出借予盈泰建設有限公司或蕭富太等公司或個人 ，而以進利公司為名義上之承攬人，由借牌者收集不實統一發票及工資表充當進 項扣抵，並以工程款名義開立銷項發票給對方，藉此協助實際承作人逃漏稅捐， 並收取借牌費用，另吳媽蔭明知進利公司並未實際承攬前述各項工程，卻偽造不 實之工程合約書、開工及完工報告書，在業務上作成使用執照聲請書，登載為承 造人，致使該管縣市政府陷於錯誤核發各項證照，損害縣、市政府審核建造執照 、使用執照之正確性，其觸犯刑法、商業會計法及稅捐稽徵法等罪名，經台灣高 雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官以九十一年度偵字第一五八八五號 起訴書提起公訴在案。雖該案因公訴人之舉證不足，致經高雄地院刑事裁定公訴 駁回，惟按「刑事判決雖以為原告未參與變造該項混合酒之行為，而諭知原告無 罪，但其見解並不能拘束行政機關所為之處分。」改制前行政法院即現之最高行 政法院四十六年判字第八號著有判例。依該號判例意旨，刑事法院之判決並不能 拘束行政機關所為之處分，則原告既無法提示其確實由進利公司承攬系爭工程之 相關事證，縱其已於合約書內訂明未經其同意不准轉包，而給付工程款之支票均 劃有平行線禁止背書轉讓，亦難認其確有向進利公司購買之事實。⑶第查進利公 司八十七年度綜合所得稅給付清單，凡受僱者均列報其各類所得扣繳暨免扣繳憑 單，即使薪資所得六、０００元者，亦不例外。原告陳報本件進利公司和原告接 洽訂約者為訴外人丙○○，雖丙○○於本件審理中證稱其於八十七年間受僱於進 利公司兩個月之久，負責該公司承攬原告興建守衛室及圍牆工程之工地監工，月 薪二八、０００元。其於該工程完工後即行離職，因薪資金額微小，故進利公司 並未將其列入該公司製作八十七年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，該公司在八 十七年度確曾為原告興建系爭工程等語。然查，進利公司八十七年度綜合所得稅 給付清單，凡受僱者均列報其各類所得扣繳暨免扣繳憑單，即使薪資所得六、０ ００元者，亦不例外，而丙○○自該公司取得之薪資所得達五六、０００元，所 稱因薪資金額微小，公司未列報所得扣繳暨免扣繳憑單乙節，顯非事實，且丙○ ○對進利公司之工地主任及工人，一概不知，又所稱其在該公司任職期間，除系 爭工程外，並未負責任何工程之監工，亦與常理有違，則其證稱進利公司曾為原 告興建系爭工程乙節，顯非可採。⑷另按證明課稅事實有無之證據通常係為納稅 義務人所有及管領，是故，為稅捐之稽徵乃賦予納稅義務人協力義務之制度，課 以其產生並保存用以證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務。納稅義務人如不遵 守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無及其數額之協力義務，關於證明課 稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人，但稅捐機關卻因此取得按查得資 料核定稅基及應納稅額之權限，為鈞院九十三年度訴字第五二六號判決所持之見 解及司法院釋字第五三七號解釋意旨所釋示。原告雖一再主張確由進利公司承攬 系爭工程，惟由進利公司內部何人負責與其接洽訂約、何人負責收款、如何入帳 ，並由何人監工等事宜，迄今未能提出任何說明及足供採認之證據，難謂已克盡 納稅義務人應有之協力義務。原告既無法提示其確實由進利公司承攬系爭工程之 相關事證，難認其有向進利公司承攬系爭工程之事實等語置辯，並請求判決駁回 原告之訴。 四、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取 得載有營業稅額之統一發票。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自 他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人 之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」固為行為時營業稅法（業於九十年七 月九日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法）第十九條第一項第一款、第三十 三條第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所 明定。次按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對 於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 之案件，應視情節，分別依左列原則處理。‧‧‧取得虛設行號以外其他非實際 交易對象開立之憑證申報扣抵案件：‧‧‧有進貨事實者：進貨部分，因未取得 實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人 取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依 法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依 營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部 分，追補稅款。」「關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營 造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：建築業之營業人如有建築房屋之事 實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證 ，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三 一六Ｏ一三七一號函說明二規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款 規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五 十一條第五款規定處漏稅罰。‧‧‧」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅 第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七 號函釋在案。 五、惟租稅法上之「核實課稅原則」（又稱「核實認列原則」），其主要內涵為：稅 捐稽徵機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法 確實加以查核，並依實際上或實質之內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租 稅核課之處分。又前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐稽徵機 關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。次按稅務訴訟之 舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益 應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔；易言之，主張權利或 權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責 任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事 實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規 定，足資參考。參照最高行政法院（改制前行政法院）七十五年判字第六八一號 判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處 分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從 而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調 查。」即明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關 於本件原告八十七年度營業稅存有「取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報 扣抵」之漏稅事實，既然為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之 一造即被告負舉證責任，合先敘明。 六、查本件被告係以原告違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款「對於購進之貨 物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額」、 稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項「對外營業事項 之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原 始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」及稅 捐稽徵法第四十四條「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧ ‧，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分 之五罰鍰。」規定，予以追繳營業稅款及處以罰鍰。就原告未依規定取得實際承 攬人開立之統一發票，卻取得非實際交易對象進利公司所開立統一發票之違章事 實，被告固提出前述第三項所載統一發票收執聯影本六紙、高雄地檢署九十一年 度偵字第一五八八五號檢察官起訴書、南機組刑事移送書、被告九十二年度財營 業字第八三○九二一○○一四一號處分書、營業稅隨課違章核定稅額繳款書、違 章案件罰鍰繳款書等影本為證；惟查： ㈠原告就其八十七年度【興建守衛室、圍牆工程】【廢水管路預埋】【廠內污水管 路預埋工程】等工程，確由進利公司以總價【一、八０六、八三０元】【六三、 ○○○元】【六五、○○○元】承攬，並於付款後取得進利公司開立之統一發票 資為進貨憑證之事實，業據提出原告與進利公司簽訂之合約書、採購單、驗收單 、商業傳票、甲存帳戶存摺簿節本、付款支票、財產目錄、統一發票等影本為證 ，核其交易流程就金額達一百萬元以上之工程，訂有書面契約，就六萬餘元之小 額工程則製有採購單，依該採購單所載，均經三家廠商報價競標，而由進利公司 以最低價得標，且各項工程均經驗收、請款程序，相關過程均留有驗收單、請款 單，傳票等文書，核無異常之處，且與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法相關規定亦屬相符。另自原告提出之前開【興建守衛室、圍牆工程】合約書 第十九條終止合約部分約定：「‧‧‧二、非經甲方（即原告）同意，乙方（即 進利公司）將工程之部分或轉讓他人，甲方得隨時終止合約。‧‧‧」足認原告 於訂約時即有以約款方式防止進利公司於得標後再將工程隨意轉包之預防措施。 再就原告提出其向銀行調取支付予進利公司之付款支票照片六紙觀之，該六紙支 票係由原告簽發，其上均記載指定受款人為進利公司且禁止背書轉讓，背面提示 兌領人亦為進利公司，可認該等工程款原告於支付後，確實由進利公司提兌領受 ，原告就防止進利公司將系爭工程非法轉包或有借牌承作情形之發生，實已盡相 當之注意，且就系爭工程進項稅額之產生及證明課稅事實所需之憑證、帳簿亦予 以相當完整之留取與保存。 ㈡次查，原告會計李淑芬雖曾代表原告於九十二年一月三十日，至被告處接受談話 ，並就被告設定「進利公司係出借牌照予他營造公司使用業經南機組查證屬實」 之前提下，則系爭廠房興建工程之實際承造人為何人之問題，答稱：「我們都是 和進利公司接洽，至於接洽的人之姓名，我不清楚，．．．」，另就工程陸續完 成後，如何驗收及付款之問題，答稱：「．．．．由專門負責驗收者去驗收，合 於合約規定時，驗收人會在驗收單上註記，然後等進利公司開立發票給本公司， 我們收到發票後，再由財務部門將款項支付予對方（款項之支付以支票方式郵寄 與對方，至於支票對方收到後，是誰收的，怎麼入帳我不清楚。．．．」（以上 見原處分卷第七七頁至七五頁談話筆錄）等語；然以李淑芬僅係原告公司之會計 ，並非公司經營者，其對承攬人係指派何人負責與原告公司簽約、驗收、請款等 核心業務事項並不清楚，應屬可能，至原告公司支付上開票款後，係由何人實際 收受，如何入帳，本非付款之定作人所得或所能干預，則李淑芬代表公司答以不 清楚，亦屬當然。因之，自上開談話筆錄內容，實難導出原告明知承攬人乃進利 公司以外之第三人，或就該項事實有未盡注意義務之過失等事實。 ㈢又本件若存有被告認定之第三人以進利公司名義承包情形，被告非不得由進利公 司領受工程款後之資金流向依職權予以查明舉證，惟被告並未就該等資金流向之 異常予以查明舉證，反以原告未能提供支付支票予進利公司後，票款實際取得者 及其流向，而認原告未盡稅法上協力義務云云；惟按證明課稅事實之有無之證據 方法雖因常存在納稅義務人之管領下，基於稅捐稽徵技術之考量，乃發展納稅義 務人之協力義務制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務 ，故若納稅義務人未盡其協力義務，稅捐機關得僅按其查得資料核定稅基及應納 稅額之權限，惟其範圍僅限於納稅義務人所得管轄之課稅事實部分，非得以納稅 義務人有協力義務即謂關於證明課稅事實之舉證責任即因此移轉於納稅義務人； 況民法或稅法上並無要求原告負有保留承攬人指派實際執行簽約、請款者身分資 料及工程款交付後資金流程追蹤等義務，自不得僅以原告無法提供進利公司負責 執行簽約、請款者之身分及付款後資金之流向，即認原告未盡協力義務，並以此 作為認定原告有本件漏稅違章行為之證據。 ㈣另進利公司八十七年承攬原告廠房興建工程時，曾僱用丙○○擔任現場監工之事 實，亦據證人丙○○到庭結證屬實（見本院九十三年十一月二十四日言詞辯論筆 錄）；該證人與兩造並無恩怨瓜葛，所為證詞應屬可信；至該證人稱其乃進利公 司臨時人員，僅工作二、三個月，所領薪資進利公司未開立扣繳憑單，其亦未將 薪資申報所得稅等語，核與社會上普遍可見一般零工者與雇主之受薪、領薪習慣 無異，縱有不當，亦屬證人丙○○與進利公司是否涉有逃漏稅款行為而已，被告 以之質疑證人證言，並無可取。是被告以原告無法提示其確實由進利公司承攬系 爭工程之相關事證，認原告實際上並非向進利公司定作系爭工程云云，即非可採 。 ㈤另被告認定原告有漏稅違章所憑南機組以進利公司前後任負責人林信維及吳媽蔭 涉嫌出借牌照與他人承包工程，涉及不法刑責移送檢察官偵查之移送事實，及高 雄地檢署檢察官就上開移送事實提起公訴之起訴事實，業經高雄地院以九十二年 度重訴字第九一號裁定，以檢察官舉證不足為由，將檢察官之公訴裁定駁回在案 ，亦有該刑事裁定書影本附卷足佐；被告復未就進利公司前後任負責人林信維、 吳媽蔭如何出借牌照與他人承包本件工程事實，提出確切證據，自不得再憑該業 經法院裁定公訴駁回之移送及起訴事實，據以認定系爭工程非由進利公司承包， 進而認定原告以非實際交易對象之發票作為進項憑證，予以補稅、裁罰。至被告 所引改制前行政法院即現之最高行政法院四十六年判字第八號判例，業經最高行 政法院九十一年十、十一、十二月份庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用。又行 政處分與刑事判決，依實務及法律上見解，固可各自認定事實，且刑事裁判所認 定之事實及其所持法律上之見解，並不能拘束行政機關所為之處分；然行政機關 就違章事實，仍應依職權調查事實及證據，並本於調查之結果，依論理及經驗法 則判斷事實之真偽，此觀行政程序法第四十三條規定可明。本件被告係以高雄市 稅捐稽徵處移送查處函所附南機組刑事案件移送書、相關之談話筆錄、統一發票 查核清單及被告對原告會計李淑芬所為談話筆錄並原告向被告提出之工程合約書 、統一發票收執聯、支票明細、請款單、驗收單等證據為認定事實依據，此自本 件處分書「有關證據」欄記載足明；然上開刑事案件，經檢察官提起公訴後，業 由高雄地院以檢察官未盡舉證責任，將之裁定駁回在案，被告自不得再依據該尚 待調查、舉證之刑事移送內容資為認定事實之證明；另李淑芬之談話筆錄及上開 其他事證，均不能證明本件被告認定之事實，業如前述。則被告既未能依職權調 查並舉證證明原告與進利公司間之承攬定作關係為不實，自不得僅以上開無足採 據之事證，反於原告所舉事證，率認原告有取得非實際交易對象憑證扣抵銷項稅 額之漏稅行為。 七、綜上所述，原告就其管領下所產生並保存之系爭工程交易事實相關之合約書、採 購單、驗收單、傳票、付款支票、統一發票，既均依法定程序取得且加以保存， 並於被告查核時，應其要求提供，顯已盡其協力義務，則關於課稅事實之舉證責 任即應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任。然被告就原告是否涉嫌未依規 定取得實際承攬人開立統一發票之事實，並未能舉證以明，業如前述；則其遽認 原告無法證明系爭工程確實由進利公司所承攬為由，認定原告有逃漏營業稅之行 為，自不符一般證據法則；是被告以原告未依規定取得承攬人開立之統一發票， 卻取得出借牌照之進利公司所開立統一發票六紙，銷售額一、八四八、七九０元 （不含稅），營業稅額九二、四四０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額違章 成立，除追繳營業稅款九二、四四０元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，扣 除已逾五年處罰期間進貨額六九九、四二八元，按查明認定之進貨總額一、一四 九、三六二元處百分之五罰鍰五七、四六八元，尚有違誤。復查決定及訴願決定 未予糾正，亦有可議。原告執此指摘，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處 分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以昭折服。 八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二 百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文 。 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日 高雄高等行政法院第三庭 法 官 江幸垠 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當 事人人數附繕本）。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十八 日 法院書記官 洪美智 附註： 行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）： 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
