高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第十一號
關鍵資訊
- 裁判案由遺產稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期93 年 04 月 13 日
高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第十一號 原 告 甲○○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 己○○ 被 告 財政部高雄市國稅局 代 表 人 庚○○ 局長 訴訟代理人 辛○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月六日台財訴字第 ０九二一三五四二二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 甲、事實概要： 緣原告之被繼承人黃英雄於民國（下同）八十八年九月三十日死亡，原告依限於八十 九年六月三十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額計新台幣（下同）三六、五一六、八 六四元，其中坐落高雄市○○區○○段九五地號土地價額一、八二七、八一六元、死 亡前未償債務五七、七六九、四一０元、遺產淨額零元。經被告初查以上開土地係屬 三七五租約出租之土地，乃重行核定價額為一、二一八、五四四元，併同其餘三筆死 亡前六年內繼承已納遺產稅之財產共計五、０六七、五五九元列為扣除額；另剔除五 七、六五九、０００元無相關之資金流程佐證之未償債務。又因原告漏未將被繼承人 黃英雄生前所有坐落於澎湖縣白沙鄉○○○段一四六建號建物（持分八分之一，門牌 白沙鄉赤崁村二四０號，下稱系爭房屋）之遺產價值三、五三七元及應收英慈企業股 份有限公司（下稱英慈公司）債權八、四四五、０００元（下稱系爭債權）據實合併 申報，經被告查獲，乃核定遺產總額四六、一一三、六五四元，遺產淨額一六、二四 六、九三八元，應納稅額三、０五四、四八九元，並按所漏稅額二、一五一、八０九 元處以一倍之罰鍰二、一五一、八００元（計至百元為止）。嗣另查得上開土地，已 於被繼承人死亡前終止三七五租約，乃將該筆土地價額更正為一、八二七、八一六元 ，變更核定遺產總額為四六、七二二、九二六元，遺產淨額一六、八五六、二一０元 ，應納稅額三、二五五、五四九元，並按所漏稅額二、二三一、０一五元處以一倍之 罰鍰二、二三一、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追認扣 除額四八七、四一八元，追減罰鍰六三、四００元。原告仍表不服，猶就系爭房屋三 、五三七元及系爭債權八、四四五、０００元等項之罰鍰，提起訴願，經遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。 乙、兩造聲明： 一、原告聲明求為判決： （一）訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。 二、被告聲明求為判決： （一）原告之訴駁回。 （二）訴訟費用由原告負擔。 丙、兩造主張之理由： 一、原告起訴意旨略謂： （一）被告對於原告未予申報被繼承人所擁有系爭澎湖縣白沙鄉赤崁村二四０號房屋 價值三、五三七元及英慈公司債權八、四四五、０００元，除核定補稅外，尚 以短漏報論處一倍之罰鍰，對於罰鍰部分，原告認實有過當之處，謹列敘理由 如下： １、原告已於八十八年十二月二十三日向英慈公司函詢被繼承人黃英雄於八十八年 九月三十日止對該公司所擁有之權利義務，而該公司於八十八年十二月二十九 日（八八）英字第一二０二號回函中，並未列有債權股東往來八、四四五、０ ００元，且被繼承人生前資金往來均自行處理，是於此種情形下，原告根本無 法得知該債權之存在，如何期待原告能將系爭債權列入遺產。 ２、按財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函釋：「繼承人因不知有遺 產致漏報，既經補繳准免送罰」，前開函釋雖於八十六年度法令彙編中以個案 為由不再適用，然本案原告之情形與該函釋相較顯有相同之處，且該函不再陳 列之理由並非因法令修正而不再適用，而係以個案為由不再臚列，其意旨不外 乎給予稽徵機關有自行審酌之空間，是以基於行政自我拘束之平等原則以及稽 徵機關實質審查權之執行，本案之事證顯較前開函釋明確，而本案原告已竭盡 協力義務仍無法獲知系爭債權致生漏報，其情與前函意旨並無不符，稽徵機關 自得依實判斷而予以比照援用。次按財政部七十九年五月十五日台財稅第七九 ０六五四三五八號函釋：「‧‧‧二、查遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受 遺贈人及遺產管理人（以下簡稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由 於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬 常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納 稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者， 尚屬有別，‧‧‧三、納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短 漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是 類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法 第四十五條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內 補報後或期限屆滿後再予依法核辦。‧‧‧。」而本案被告經向英慈公司函文 股東往來明細，經英慈公司回函始得知被繼承人尚有英慈公司之債權，然原告 先前已於八十八年十二月二十三日發函向英慈公司函詢被繼承人於八十八年九 月三十日止前該公司所擁有之權利義務，然該公司於八十八年十二月二十九日 （八八）英字第一二０二號回函，並未有列述系爭債權，且被繼承人生前資金 往來均自行處理，是以原告在英慈公司並未據實回覆之情形下，根本無法得知 系爭債權之存在，又如何期待得以在申報期間內補報。況被告於得知被繼承人 有系爭債權時，亦未本於愛心辦稅之立場通知原告自行補報，亦未考量原告是 否知情，逕以短漏報遺產論處罰鍰，其裁處顯與前開函釋之意旨相違。 ３、另查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以 出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，為司法院釋字第二七五號解釋明 文揭示。又刑法第十二條第一項之規定，凡國家處罰人民時，必以其行為出於 故意或過失為必要。有關行政罰上之過失應如何解釋，學說見解認為從行政罰 理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，晚近各國之立法例幾 乎與刑事罰之責任條件相一致，且關於故意或過失之涵意，在解釋上與刑法之 故意及過失並無不同。參刑法所定「過失」，係指行為人怠於依客觀情況負有 義務，而依其情況有能力且可期待之注意，因而對於構成要件之實現無所認識 。就本案而言，原告等實難謂具有歸責於己之責任，更難謂有過失，且原告亦 已提出向英慈公司函詢之資料及英慈公司回覆原告之文件，更足以證明原告係 處於無期待可能性之不知情狀態，是以被告未斟酌實情即裁以重罰，顯有過當 。次參台通理貨行有限公司、台通股份有限公司（下稱台通公司）及台強股份 有限公司（下稱台強公司）回覆原告關於被繼承人黃英雄持股資料之函文，除 告知被繼承人所持有之股數外，對於其他權利義務，如緩課股票、每股淨值、 未償債權及未完成之交易等，均有翔實記載，原告始得依函覆之權利義務資料 填報於遺產稅申報，與原告所提出向英慈公司函詢之資料以及英慈公司回覆原 告之文件相較，英慈公司之回覆函，並未將被繼承人所擁有之系爭債權明確告 知，致原告於不知情狀況下，無法依實列報系爭債權，被告將此視為「過失」 ，實有過當。 ４、況被繼承人之遺產計有土地二十一筆、房屋二棟、八個銀行存款帳號、三項債 權及四項投資，且土地涉及農業使用者（含三七五租約及被繼承人死亡前六年 內繼承已納遺產稅財產），尚須申請核發農業使用證明及分區使用證明、房屋 須申請房屋稅單、銀行存款須有帳簿影本、債權須相關資金往來證明文件及投 資須向各被投資公司函詢權利義務，原告等對於上開資料，業已盡最大努力蒐 集、並將所查得之資料據實以報，實已竭盡協力義務，惟被告未體恤原告難以 完全瞭解被繼承人所遺有遺產之困境，對於原告難以知情之系爭債權仍以漏報 論處，實有違比例原則。 ５、況原告於申報被繼承人遺產時，曾將被繼承人生前土地出售交易未過戶而已收 取之價款五七、六五八、六六四元列報為死亡前未償債務，嗣經被告以原告無 法提供資金證明而將是項死亡前未償債務盡數剔除，原告雖曾提起復查，然因 確實無法得知被繼承人資金往來情形，故同意被告建議自行撤回該項復查申請 ；是以，原告無法知悉被繼承人資金往來情形，自此點實可獲得驗證，惟被告 忽略此項事實，對於已盡力仍無法查得資料之原告，除否准認列已收取價款而 未過戶土地之未償債務外，尚對因相同原因所造成之漏報遺產論處，其認事用 法，實有過苛。 ６、又被告以「原告等六人為本案遺產稅之納稅義務人，其中甲○○○君、乙○○ 君、丙○○君及丁○○君等人又為英慈公司之股東」、「乙○○君尚為英慈公 司之負責人」以及「英慈公司之股東往來計五０、一六七、三七二元，其中乙 ○○占四一、七二二、三七二元（約百分之八十三），被繼承人黃英雄占八、 四四五、０００元（約百分之十七）」等理由，而認為原告主張無法得知系爭 債權之存在，有違常理。然原告乙○○雖貴為英慈公司之負責人，然實際上負 責財務及擁有經營權利者仍係被繼承人黃英雄，況原告乙○○對於英慈公司之 財務確無經手，故對於系爭債權自難以知悉，被告實不能以原告乙○○為英慈 公司掛名負責人，則推論原告有知情之可能；且英慈公司並非原告之家族企業 ，故對資金之運作，尚須顧及其他股東權利，是被告以原告中有四人為英慈公 司之股東，即推論原告對於系爭債權應有所瞭解，誠與事實相違。 ７、再者，系爭房屋為祖產，被繼承人僅持分八分之一，因系爭房屋一直沒有被課 徵房屋稅，所以沒有課稅資料可供原告申報該部分之遺產稅，故原告無法得知 就該部分如何申報，自難謂有過失。 （二）綜如上述，本案原告確實於不知情之情況下而未予申報上開遺產，其情並非故 意，且關於系爭債權部分原告業經合理之追查程序，英慈公司未予詳細告知， 對原告而言，實難謂有歸責於己之責任，更難謂有過失；況原告亦已提出向英 慈公司函詢之資料以及英慈公司回覆之文件，更足以證明原告係處於無期待可 能性之不知情狀態，是以被告未斟酌實情即以重罰，顯有過當，是請求鈞院依 實情並參酌前開財政部函釋意旨，賜判決如訴之聲明。 二、被告答辯意旨略謂： （一）按「凡經常居住中華民國境內中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華 民國境內境外之全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所 漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四 條第一項及第四十五條所明定。 （二）本件被繼承人黃英雄於八十八年九月三十日死亡，原告等依限於八十九年六月 三十日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為三六、五一六、八六四元，其中坐落 高雄市○○區○○段九五地號土地價額一、八二七、八一六元、死亡前未償債 務五七、七六九、四一０元（其中銀行借款一一０、四一０元、出售土地已收 價款五七、六五九、０００元未過戶）、死亡前六年內繼承已納遺產稅之財產 零元、遺產淨額零元。經被告初查以上開土地係屬三七五租約出租之土地，乃 變更核定價額為一、二一八、五四四元，並併同其餘三筆屬死亡前六年內繼承 已納遺產稅之財產共計五、０六七、五五九元列為扣除額；另黃英雄生前於八 十六年三月十八日與台通公司簽訂土地房屋買賣契約書，約定以五七、六五八 、六六四元出售高雄市○○區○○段七小段三七一、六三二、六三０、六二五 、六四０、六二三、六二九（均持分二十分之一）等地號土地，截至被繼承人 死亡時仍未辦理不動產過戶手續，雖稱台通公司已付清全部價款五七、六五九 、０００元，但並無相關之資金流程佐證，乃剔除死亡前未償債務五七、六五 九、０００元。又因原告等漏未將被繼承人黃英雄生前所有之遺產房屋三、五 三七元及應收英慈公司債權八、四四五、０００元，合計八、四四八、五三七 元據實合併申報，經被告查獲，乃核定遺產總額為四六、一一三、六五四元， 遺產淨額一六、二四六、九三八元，應納稅額三、０五四、四八九元，並按所 漏稅額二、一五一、八０九元處以一倍之罰鍰二、一五一、八００元（計至百 元為止）。嗣另查得上開土地，已於被繼承人死亡前終止三七五租約，乃將該 筆土地價額更正為一、八二七、八一六元，變更核定遺產總額為四六、七二二 、九二六元，遺產淨額一六、八五六、二一０元，應納稅額三、二五五、五四 九元（差額二０一、０六０元發單補徵），並按所漏稅額二、二三一、０一五 元處以一倍之罰鍰二、二三一、０００元（差額七九、二００元發單補徵）； 第查更正核定時，確未併同更正死亡前六年內繼承已納遺產稅財產，准予按年 遞減扣除額之規定辨理，是被繼承人死亡前六年內繼承已納遺產稅財產扣除額 應准予更正為五、五五四、九七七元，與原核定五、０六七、五五九元之差額 四八七、四一八元應予追認，乃變更核定遺產總額為四六、七二二、九二六元 ，遺產淨額一六、三六八、七九二元，應納稅額三、０九四、七０一元，並按 所漏稅額二、一六七、六五０元處以一倍之罰鍰二、一六七、六００元。揆諸 首揭規定，並無不合。 （三）原告等主張已於八十八年十二月二十三日向英慈公司函詢，被繼承人黃英雄於 八十八年九月三十日止對該公司所擁有之權利義務，而該公司回函並未列有債 權股東往來八、四四五、０００元，原告無法得知該債權，實難期能列入遺產 ，依財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號及七十九年五月十五日台 財稅第七九０六五四三五八號函釋，請予撤銷罰鍰乙節，經查，依原告等檢送 英慈公司八十八年十二月二十九日（八八）英字第一二０二號函覆內容如下： 主旨：黃英雄先生截至民國八十八年九月三十日止持股資料詳如說明。說明： 一、‧‧‧。二、截至民國八十八年九月三十日止，股東黃英雄先生（身分證 字號Ｚ000000000）帳簿記載持有股數為五、八００股；九月三十日 之每股淨值為負一、七五七‧二二元；截至繼承日止持有緩課股票為零股。由 上開覆文可知彼所查詢者僅被繼承人之持股情形，況原告迄未於期限內補報是 筆債權，縱非故意，亦難謂無過失，又查原告等六人為本案遺產稅之納稅義務 人，其中甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○等人又為英慈公司之股東，甚至 乙○○尚為英慈公司負責人，英慈公司之股東往來共計五０、一六七、三七二 元，其中乙○○占四一、七二二、三七二元（約百分之八十三），被繼承人黃 英雄占八、四四五、０００元（約百分之十七），則原告訴稱無法得知有該債 權存在，與常情有違。參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰，從而 ，被告於九十年三月二日詢據英慈公司提示截至民國八十八年九月三十日止股 東往來餘額中屬被繼承人部分為八、四四五、０００元，原告既未據之依法申 報，即應處罰，是被告按所漏稅額處以一倍之罰鍰，揆諸首揭規定，洵無不合 。至所舉財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函釋，並未納入遺產 及贈與稅法令彙編（九十年版），依財政部九十年十一月十三日台財稅第00 00000000號令示，該號釋函自九十年十二月三十一日起即不再援引適 用，又所舉財政部七十九年五月十五日台財稅第七九０六五四三五八號函釋， 係指遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如 納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈 與稅法第二十條所規定之六個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限 內提出補報者，應免處罰。惟查原告等並未於法定期限內補報該筆債權，是並 無適用該補報免罰規定，原告主張顯有誤解，併此敘明。理 由 壹、程序部分： 本件原告甲○○○、丁○○、戊○○、己○○等四人，經合法通知，無正當理由 未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八 十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 貳、實體部分： 一、按「凡經常居住中華民國境內中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民 國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不 動產及其他一切有財產價值之權利。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺 產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一 倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項及第四 十五條所明定。另按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別 規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行 為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為 有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。‧‧‧」業經司法 院釋字第二七五號解釋在案。是遺產繼承人依法即有查明被繼承人全部遺產據實 申報之義務，倘有漏報或短報之情事者，遺產繼承人若無法舉證證明自己無過失 時，稅捐稽徵機關即得按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。二、經查，本件被告以原告申報被繼承人黃英雄遺產稅時，漏未將被繼承人生前所有 之系爭房屋價值三、五三七元及對於英慈公司之系爭債權八、四四五、０００元 ，合計八、四四八、五三七元據實合併申報，乃按所漏稅額二、一五一、八０九 元處以一倍之罰鍰二、一五一、八００元（計至百元止），嗣更正補徵罰鍰七九 、二００元。原告不服，申請復查結果，罰鍰部分追減六三、四００元等情，為 兩造所不爭執，並有原告八十九年六月三十日遺產稅申報書、被告對原告所為之 九十年七月十三日遺產稅核定通知書、九十年九月十日財高國稅法違字第一Ｚ0 00000000號罰款處分書、九十二年六月十七日財高國稅法字第０九二０ ０三二四０八號遺產稅暨罰鍰復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。惟原 告對於被告就其漏報系爭房屋價值三、五三七元及系爭應收債權八、四四五、０ ００元等項所處之罰鍰不服，提起本件訴訟，其理由無非略以：原告對於查明被 繼承人黃英雄之財產資料已盡最大努力，且原告已向英慈公司函詢黃英雄對該公 司所擁有之權利義務，而該公司回函中，並未載列系爭債權，又黃英雄生前資金 往來均自行處理，再者，系爭房屋係為祖產，因其係屬免徵房屋稅之房屋，所以 亦無課稅資料以供原告查詢，是原告不知系爭債權及系爭房屋之存在，實難謂有 任何過失，則依財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號函及七十九年五 月十五日台財稅第七九０六五四三五八號函釋意旨，被告對於原告漏報系爭債權 及系爭房屋之行為，應予免罰。至於原告甲○○○、乙○○、丙○○及丁○○等 人雖為英慈公司之股東，且其中乙○○雖尚為英慈公司之負責人，然該公司實際 上係由被繼承人黃英雄所經營，原告乙○○實際上並未經手該公司財務及擁有經 營權利，故對於系爭債權之存在自難以知悉，則被告認為原告對於系爭債權應有 所瞭解，並逕以課處原告等罰鍰，於法自屬有違云云，資為爭執。爰分述如下： （一）查英慈公司至八十八年九月三十日止之資產負債表載明「其他負債－股東往來 ：五０、一六七、三七二元」，經被告於九十年三月二日以財高國稅審二字第 九００一０五四五號函詢英慈公司提供前開資產負債表所載股東往來五０、一 六七、三七二元之明細資料，英慈公司於九十年四月二日提供其股東往來餘額 明細載明：「‧‧‧黃英雄：八、四四五、０００‧‧‧」可知，被繼承人黃 英雄於生前對英慈公司確有八、四四五、０００元之債權，此有英慈公司八十 八年九月三十日止資產負債表、被告九十年三月二日財高國稅審二字第九００ 一０五四號函、英慈公司前開資產負債表所載股東往來餘額之明細資料等附卷 可憑。而於本件遺產稅，原告就漏未申報系爭債權並不爭執，然係主張：原告 已向英慈公司函詢被繼承人黃英雄對該公司所擁有之權利義務，而該公司八十 八年十二月二十九日（八八）英字第一二０二號回函中，並未載列系爭債權， 又被繼承人黃英雄生前資金往來均自行處理，故原告未能得知系爭債權之存在 以致漏予申報，難謂有過失云云，惟查，縱使被繼承人黃英雄生前均自行處理 其資金往來，原告等均未予以過問，然原告等既未放棄繼承之權利，自應負查 明繼承財產之責任，此一責任並不因事實上查證之困難而得以免除（最高行政 法院八十五年度判字第一０七０號判決參照），是原告等未查明系爭債權之存 在以致漏報遺產，縱非故意亦難辭過失之責；再者，前開英慈公司函覆內容固 未記載系爭債權，然查原告等六人為本案遺產稅之納稅義務人，其中原告甲○ ○○、乙○○、丙○○及丁○○等四人均為英慈公司之股東，甚且原告乙○○ 亦為英慈公司負責人，原告等對於英慈公司函覆內容之記載錯誤，自難認無任 何過失。至於，原告乙○○雖另辯稱：伊僅係英慈公司之掛名負責人，實質上 公司事務均由被繼承人經營，伊未參與公司財務，故實無法得知系爭債權之存 在云云，惟按「公司負責人應忠實執行業務並盡善良管理人之注意義務。」為 公司法第二十三條第一項前段所明文，是原告乙○○既係英慈公司負責人，依 前開公司法之規定，對於公司之財務情況自應盡善良管理人注意義務，則原告 乙○○自應忠實瞭解公司之負債情況，尚不得藉詞僅係掛名負責人實不知情而 免除其注意義務。又依據英慈公司於九十年四月二日所提供之八十八年九月三 十日股東往來餘額五０、一六七、三七二元明細載明：「黃英雄：八、四四五 、０００；乙○○四一、七二二、三七二‧‧‧」可知，對於公司有應收債權 之股東除原告乙○○本人外，僅被繼承人黃英雄而已，是原告乙○○顯僅稍盡 其注意即足以得知被繼承人黃英雄對於英慈公司擁有債權，況前開英慈公司關 於被繼承人黃英雄權利之回函係發於八十八年十二月二十九日，此際被繼承人 業已死亡，原告乙○○更無以英慈公司之實際負責人係被繼承人黃英雄為由而 主張其無從得知系爭債權存在之餘地。是原告前開以英慈公司回函記載錯誤為 由，主張其漏報系爭債權八、四四五、０００元，並無過失云云，尚非可採。 （二）再者，原告對於漏報系爭房屋固無爭執，然其訴稱：系爭房屋係為祖產，因其 係屬免徵房屋稅之房屋，並無課稅資料以供原告查詢，是原告漏未申報系爭房 屋，難謂有過失云云，惟查，被告提供遺產稅課稅清單供納稅義務人參考，法 律並未明定係其行政協力行為，對於清單載列以外之遺產，納稅義務人仍有查 明申報之義務，倘未予申報，仍無從解免過失之責（最高行政法院八十七年度 判字第五五四號判決參照），況查系爭房屋既非未辦理登記之財產，此有系爭 房屋建物登記謄本附於原處分卷可考，原告更不得以無法查明為由主張其並無 過失之餘地。另查原告丙○○於本院審理中亦陳稱：「‧‧‧當初我有委請澎 湖的代書申請土地登記謄本，而土地登記謄本上並無登載房屋價值，且該房屋 並無房屋稅之申報資料，所以我不知對此部分該如何申報」等語（見本院九十 三年三月十八日準備程序筆錄），可知原告實明知系爭房屋之存在，自應依法 據實申報，尚不得以其不知系爭房屋之價值而免予申報，故原告自應仍就其漏 未申報系爭房屋之違章行為，負過失之責。 （三）綜上，原告對於漏報系爭房屋及應收債權之違章行為，縱非故意，亦難謂無過 失，已如前述，是按司法院釋字第二七五號解釋意旨，被告對於原告漏未申報 系爭債權及系爭房屋之違章行為，依首揭遺產及贈與稅法第四十五條之規定， 核認原告漏報系爭房屋價值三、五三七元（關於系爭房屋價值有澎湖縣稅捐稽 徵處八十九年八月一日八九澎稅財乙字第一三五五五號函附原處分卷可參）及 系爭應收債權八、四四五、０００元，乃按所漏稅額處以一倍之罰鍰，於法並 無不合，亦無違比例原則。至原告雖另援引財政部七十二年七月六日台財稅第 三四六五五號及七十九年五月十五日台財稅第七九０六五四三五八號函釋，主 張本件應予免罰乙節，經查，財政部七十二年七月六日台財稅第三四六五五號 函釋全文內容為：「被繼承人××所遺三筆土地，自日據時期即被××縣警察 局××派出所無償使用至今，達四十年之久，且從未課徵地價稅或田賦，繼承 人不知有該項遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰。」顯係指遺產長期被占 用，致繼承人不知有該項遺產者而言，尚與本件案情有別，況該號函釋業經財 政部以八十六年八月七日台財稅字第八六一０八一八八七七號函示不再援引適 用；另財政部七十九年五月十五日台財稅第七九０六五四三五八號函係釋示： 「‧‧‧二、查遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人（以 下簡稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產 之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅 法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財 產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別，‧‧‧三、納 稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏 報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即 使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第四十五條規定論處）如 屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予 依法核辦。‧‧‧。」等文，該函釋內容係指納稅義務人申報遺產稅後，經稽 徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產 致有短漏報情事，且能於法定申報期限內補報者，應免處罰。自與本件原告並 未於法定期限內補報系爭房屋及應收債權之情形不同，亦無適用之餘地。是原 告猶據前開財政部兩函釋主張免罰，顯有誤會，亦無可取。 三、綜上所述，本件被告以原告漏報系爭房屋及應收債權，乃依遺產及贈與稅法第四 十五條之規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰，並無不合，訴願決定予以維持，亦無 違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其 餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，爰不再逐一論述，附此敘明。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第 九十八條第三項前段，第二百十八條、第一百零四條、民事訴訟法第三百八十五條第 一項前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日 高雄高等行政法院第二庭 審判長法官 呂佳徵 法 官 林勇奮 法 官 蘇秋津 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本 判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須 附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。 中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日 法院書記官 涂瓔純
