高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第一八二號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 01 日

高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第一八二號
原　　　告　弘盛小吃店
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　柳聰賢　律師
複 代理 人　許瑜容　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○ 局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月十八日台財訴字第０九二００六０五一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額新台幣（下同）二六、八七三、０八二元，全年所得額暨課稅所得額為一、六一二、四００元，被告因調帳通知書合法送達後，原告未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二六、八七三、０八二元核定營業淨利為二、九五六、０三九元，又因非營業收入與非營業支出為０元，核定全年暨課稅所得額二、九五六、０三九元，應補徵稅額三三五、九０九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由略以：
（一）按稅捐機關與司法機關均係國家機關，其所為之事實認定自不應南轅北轍互相矛盾，以維護國家機關之公信力，查原告與北方之星、金雷鳥視聽伴唱及台南羅馬視聽歌唱店等均係方向開發投資股份有限公司（下稱方向公司）之旗下酒店，負責人係鄭左豹，鄭左豹亦係方向公司旗下所有酒店之幕後主持人，且方向公司因涉嫌違反營業稅法、稅捐稽徵法、商業會計法等案於九十一年九月間遭法務部調查局南部地區機動組（下稱南機組）偵辦並移送高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵查中，其中總會計林美瑛並遭聲押在案，原告代表人甲○○僅係由鄭左豹偽造印章辦理稅籍登記掛名之人頭，從未實際經營，也從未在店內任職，更無任何營利事業所得，以上各節確係真實，此有下列事證可資為證：
１、高雄市稅捐稽徵處（下稱高市稅捐處）八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫（即高市稅捐處移送調查局南機組之刑案移送書）敘明「如鴻企業有限公司、緣舍酊商行及布拉格商行等多家免稅菸酒商與北方之星小吃店等一般稅率營業人，涉有積極故意協助北方之星、皇家貴賓及亞歌視聽歌唱等多家特種飲食業，惡意逃漏鉅額營業稅，分別涉有違反稅捐稽徵法第四十三條及第四十一條刑責案情大要，一、依據本處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專業作業計畫辦理。」該案早在九十一年間經高市稅捐處移送南機組偵查，南機組已將方向公司之總會計林美瑛、負責人鄭左豹移送高雄地檢署偵查，林美瑛收押二個月期滿才釋放，此迭據原告在申請復查及訴願時抗辯在案，被告未依職權向高市稅捐處調取上開刑責案情大要、查核專案計畫，也未依職權向高雄地檢署調取起訴書或影印偵查卷證，更未調取原告之八十九年營利事業所得稅申報書及核定資料，以印證原告代表人確係人頭，從未自原告獲有任何營業所得，以發現真實，即率予摒棄不採，但求課說，不惜錯殺無辜，顯違行政程序法第九條、第三十六條、第三十七條之規定，自屬認定事實錯誤。
２、調查局南機組之移送書亦敘明甲○○為原告及南方小吃店之人頭負責人，「為避免上開虛設無實際營業之如鴻公司等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店遭調查發現，林美瑛將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部份薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」足證甲○○確係人頭，且弘盛小吃店並未實際營業。
３、黃慶祥（代理記帳業務者）九十一年九月十一日調查筆錄供稱「我自85年即開始替北方之星小吃店、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、弘盛小吃店、路易十三小吃店、路易十三視聽社等六家商號記帳及報稅迄今」、「我係受『方向』公司（正式名稱不知，地設高雄市○○區○○路251號9樓，電話為00-0000000）一位林姓小姐（名不詳）之委託，自85年間起陸續開始替北方之星小吃店、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、弘盛小吃店、路易十三小吃店、路易十三視聽社、合生小吃店等七家商號代理記帳」、「北方之星小吃店、弘盛小吃店、合生小吃店等三家商號並無辦理營利事業登記，僅由我代為辦理稅籍登記」、「每二個月林小姐會併同應繳納之營業稅匯入我本人設於高雄企銀興中分行之帳戶內，至於記帳所需之憑証則由我每月親自到方向公司收取。」、「我僅知道前述七家商號所有財務會計業務均係由林小姐委託我代理記帳」等語，其所供述顯與委託黃慶祥之委託書相符，足證記帳及報稅均係林美瑛委託黃慶祥所為。又林美瑛（方向公司總會計）九十一年十月二十五日調查筆錄供稱「北方之星小吃店、閣樓小吃店、合生小吃店、路易十三小吃店、弘盛小吃店、南方小吃店、羅馬飲食店等七家商號是鄭左豹把申請設立登記所需資料交給我請黃慶祥代辦。」、「我沒有接觸過這些人，上開趙志恆、姚東元、潘福勝、歐陽建華、周美專、蔡顯漢、周美專（甲○○）等七人的身分證影本就會放在我上班的方向公司營業地址高雄市○○區○○路251號9樓辦公桌上。至於辦理上開十七家商號設立登記的印章是維雅小姐、黃慶祥代刻。」、「因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘察現場屬實，即准予維雅小姐、黃慶祥代購上開如鴻等十七家商號發票，由於上開如鴻等十七家商號均有委請維雅小姐、黃慶祥取得發票，所以均有實際營業。」等語，核與信用卡特約商店基本資料表上載「連絡人林美瑛、連絡地址高雄市○○區○○路251號９樓（合約、發票寄）」、
委託書（委託黃維雅申辦統一發票購票證、接受貴分處備詢）、訪問卡（委託記帳者為陳里月，0000000為
方向公司電話）相符。
４、況高市稅捐處新開業營業人訪問卡（下稱訪問卡）及關於原告營業人變更登記查簽表（下稱查簽表）所載簽名並非原告代表人甲○○所為。又高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡右側註明「本表僅作徵納雙方溝通用不作課稅依據」，且訪問日期亦空白，此有訪問卡可稽，自不得以該訪問卡為證據。又查簽表係鄭左豹當初請林美瑛託請記帳業者黃慶祥偽刻原告代表人印章，為逃漏稅而虛設，係虛設商號必填之文件，無關嗣後實際營業，且查簽表上並無甲○○簽名，且實際為酒店，查簽表亦未發現，足證並未實際與原告核對，且所記載與事實不符，自不足據為課稅依據或認原告有何故意或過失，而查簽表係八十七年六月廿六日制作，與八十九年營所得並無證據關聯性，倘過份相信查簽表，將使稅捐機關職權調查功能斲喪，且助長人頭逃漏風潮，自與實質課稅原則不符，本案檢調動員一百多人，迭經一年餘偵查並調閱所有之刷卡機刷卡記錄、存提匯款資料，且傳訊五十幾位證人，自以起訴書較為翔實可信，其證據力強於例稿之查簽表，是查簽表既與起訴書調查結果不符，自不得為課稅依據。
５、南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一四一號函敘明「戴德銘涉嫌經營北方之星等七家視聽歌唱逃漏營利事業所得稅、營業稅等不法事證，請查照。」、本案有關戴德銘涉案之事實，包括健保局登記之資料、方向公司電話申登資料、聯合信用卡申登資料、部分資金之流向及相關譯文資料等，皆顯示戴德銘有可能是方向公司幕後實際負責人。
６、弘盛小吃店所得稅結算申報書係由郭貞秀記帳及申報，上載電話[phone]即方向公司電話。
７、訪問卡及查簽表均係在最初申報營業登記時所為，不足以證明嗣後原告即有實際營業之事實。況作證之稅務員因為攸關行政責任、國家賠償等刑責，且係被告職員，不免故意倚重倚輕以附和被告說法，其證詞本難採信，惟從實際發生之案例，稅務員承辦人均有遭人冒領發票之情事（高縣稅捐稽徵處九十二年十二月四日高縣稅人字第０九二０一００六五一號函），自難以查簽表或稅務員之證詞遽認原告係納稅義務人。
８、被告訴代在鈞院亦自承「問：營所稅申報是否必須由本人親自辦理？答：不需要，可委由記帳業者辦理。」，自難以鄭左豹、林美瑛委請黃慶祥擅以原告名義報稅、退稅，置檢、調大規模深入且縝密之移送書、起訴書於不顧，遽認原告係營業人。
９、又按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』，業經司法院釋字第四二０號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」（最高行政法院九十一年度判字第一八一四號判決參照）而原告之實際負責人既為鄭左豹、戴德銘（現任高雄市議員），且係二人以甲○○之名義設立無實際營業之弘盛小吃店，二人藉以逃漏營業稅，二人被依違反稅捐稽徵法第四十一條之規定提起公訴，此有高雄地檢署九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書可證，足證弘盛小吃店之實際負責人及納稅義務人均為戴德銘、鄭左豹（該案係依稅捐稽徵法第四十一條起訴，足證納稅義務人係戴、鄭二人無疑），且弘盛小吃店並無實際營業之事實。
１０、被告提出甲○○之所得稅申報書，係林美瑛擅自填載並擅以原告存在方向公司之印章蓋用後申報，請鈞院勘驗比對原告與路易十三視聽社之申報書均係林美瑛筆跡即可證之，並有前揭南機組移送書敘明「為避免上開虛設無實際營業之如鴻公司等十家菸酒公司及北方之星小吃店等七家小吃店遭調查發現，林美瑛將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部份薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」可證，被告持該林美瑛擅自填製之申報書認原告代表人係實際負責人，原告有營業所得，顯與起訴書、移送書既存證據不符，自無可採。
１１、被告在刑責案情大要、專案查核計畫指甲○○係人頭，戴德銘才係實際負責人，在本案反指原告係行為人，應負納稅義務，出爾反爾，前後立場矛盾，違反禁反言之法理，自無可採。
（二）按「量能課稅原則（按照給付能力課稅的原則）要求對於事實上有負擔能力的、有給付能力的人加以課稅。‧‧‧實質課稅之原則，直解釋為是日本稅法上很早即已經承認是作為內在的條理的基本指導理念。日本學者北野弘久對於實質課稅原則，認為應理解為『法的實質主義』，亦即應對於真正的法律上歸屬者課稅，而非對於名義上的法律上歸屬者課稅。‧‧‧「釋字第四六０號解釋理由書引用實質課稅原則，認為：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦經釋字第四二０號解釋在案。‧‧‧釋字第五００號即解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦經釋字第四二０號解釋在案。‧‧‧由於經濟觀察法的第二種表現方式，乃是把握『真實的事實關係』，因此可以對於純粹法律技術上包裝，不予斟酌‧‧‧有關課稅事實的認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院大法官釋字第四一五號解釋所肯定‧‧‧應就營利事業實際營業情形，核實認定，而不以公司登記或商業登記之營業項目為準。概亦採取經濟的觀察法，對於有關課稅事實的認定，應以實質的經濟活動事實為準。‧‧‧釋字第四三八號解釋也引用實質課稅原則‧‧‧釋字第四九六號解釋：『稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』」（陳清秀著稅法總論第二０八至二二二頁），原告代表人甲○○僅係方向公司之員工既無實際營業之事實，尤無收入，僅係遭鄭左豹、林美瑛、黃慶祥等偽刻印章虛報行號，並未分配盈餘，也未實際掌管經營原告業務，「八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」係方向公司鄭左豹偽造，要難執此認甲○○係負責人且實際受有分配盈餘，且南機組早已查明甲○○僅係人頭，係方向公司之員工，原告弘盛小吃店係方向公司轄下之一家店，營收全歸方向公司所有，此有鈞院所調得之刑責案情大要、專案查核計畫可證，並非如被告所辯「沒有相關資料佐證」，按所得稅法第三條第二項前段規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」又營業人及營利事業之地位的取得，並不以設立登記為必要。其設立登記只是稅捐稽徵機關為掌握稅源對稅捐義務人所課之行為義務。是故關於營業人或營事業之規定，應以具體事實所具備之特徵，是否已充分營業稅法或所得稅法關於營業人或營利事業之實質要件而已，而不因其未登記，即認定為非營業人或營利事業。原處分未對方向公司之總機構合併課徵，已有違誤，其對原告核定、補稅，自有違誤。
（三）被告未向實際負責人鄭左豹請其提示帳簿文據供核，也未請其出具說明書同意按同業利潤標準核定，已有違法，被告既未向鄭左豹踐行上開程序，其遽爾依同業利潤標準核定自屬違誤，再者，被告依同業利潤標準核定之營業淨利認係二、九五六、○三九元，核定全年及課稅所得額為二、九五六、○三九元，補徵稅額三三五、九○九元，亦有濫用裁量權之違法，均不足以昭折服。
（四）財政部南區國稅局已根據高雄地檢署起訴書準備對戴德銘核課裁罰，此有該局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三０００三三六六三號函可證，足證原告並非實際營業人，至為明顯，被告不採信起訴書顯然採證違法且不當。況「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（行政法院三十二年判字第十八號判例），「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（行政法院七十五年判字第三０九號判例），本案被告自應依起訴書、移送書改向鄭左豹、戴德銘課稅，不該固執己見，執意向原告裁罰。
（五）又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又參照最高行政法院（即改制前行政法院）七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」被告所為顯然背離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑主觀臆測課稅的禁止臆測課稅的基本原則，本案被告既未舉證證明原告係實際營業人，且確有該營業稅收入，且被告逕依同業利潤標準核定程序上亦有不當。
（六）且「如稅法未特別規定時，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質的事實以及稅法規定之經濟上意義及目的，因此，就稅法客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假藉人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人頭作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅；又其以人頭購地建屋，雖係無償的以人頭購置不動產，但其行為性質上屬於『信託』，並非使該人頭終局的享受取得其不動產的經濟上利益，亦未使其取得不動產之事實上處分權，故不構成遺產及贈與稅法第五條第三款所稱無償為他人購置財產之贈與。倘若課稅處分對於稅捐客觀歸屬判斷錯誤時，例如在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，日本最高法院昭和四十八年四月廿六日判決認為此項處分內容涉及課稅要件基礎的大錯誤，應屬當然無效。」（見陳清秀著稅法總論第三五六、三五七頁）。
（七）另「依據稅捐法定主義的課稅合法性原則，稽徵機關不僅有權限，而且負有義務核定及徵收已發生的法定稅捐債務，以維課稅公平。而稅捐債務是否發生，涉及課稅事實在客觀上是否存在，亦即必須調查完全正確的事實，才能加以認定。因此，合法公平的課稅要求稽徵機關應依職權探知事實及調查證據，不受當事人（納稅人）的事實陳述以及聲請調查證據的拘束，以查明正確的事實，作成正確的決定，俾維護公共利益。故有關稽徵機關程序上的事實調查，原則上採取職權調查主義（或稱職權探知主義），就此，行政程序法第三十六條規定：『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。』行政法院六十年判字第三十五號判例亦謂稽徵機關於復查程序中得本於職權調查事證，概亦肯認此項觀點。」、「反之，如該項事實仍有爭執，則稽徵機關應盡一切調查之能事，以查明真相。而不能將該項事實的調查留給行政法院在隨後的稅務訴訟程序中為之。」（見陳清秀著稅法總論第四八二至四八四頁），「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（行政法院三十二年判字第十八號、二十九年判字第十三號判例），原處分就原告提出之起訴書、移送書、刑責大要、調查筆錄等如山鐵證恝置不論，執意硬拗，缺乏自省能力，顯然違反禁止恣意及禁止不當聯結原則，甲○○既非實際負責人，亦無實際營業收入，原處分對甲○○補稅自屬違法失當，復查決定及訴願決定未予糾正亦有違誤，本案被告不敢得罪當權市議員，網漏吞舟大魚，獨對被偽造文書虛設行號之原告補稅，縱權貴而屈弱勢無辜，自有未當。
（八）退一步言之，登記之原告弘盛小吃店係合夥組織（弘盛小吃店不等於甲○○），並非獨資，參照鈞院九十年度訴字第一五三四號判決「按合夥財產為合夥人全體所公同共有，故合夥非有獨立之人格，其因合夥事務而涉訟者，除由執行業務之合夥人代表合夥為原告或被告外，應由全體合夥人為原告或被告，其當事人始為適格，最高法院八十二年度台上字第三二三八號亦著有裁判要旨可稽。稱合夥者，依民法第六百六十七條第一項規定，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。是合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無一定事業名稱、事務所或營業所，為訴訟法上當事人能力有無問題，非合夥成立要件。蓋處分是否可分，其判斷原則有二：（１）行政處分可分成數個獨立部分。各該獨立部分未具有不可分之關連性，訴訟標的物係多數人所共有之情形，該共有物之共有人，對共同聲請同一標的不作為而提起作為之訴時，該共同聲請人，因公法上原因發生之財產上給付請求權為多數人所共有而提起給付之訴（同法第八條），按合夥財產依民法第六百六十八條之規定，為合夥人全體公同共有，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及其罰鍰之原處分對原告等七人自屬無從分割」，原處分竟對甲○○一人補徵，程序上顯然違法不當。至於稅捐稽徵法第十九條係有關「送達」之規定，並非「稅捐主體」之規定（誰是稅捐債務人？誰具有滿足稅法規定的構成要件的資格？誰負有稅捐義務？），稅捐主體之規定應依稅捐稽徵法第十二條之規定「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為依據，被告執此為其行政處分合法之依據，自屬不當，依上述見解，應以全體合夥人為受處分人，原處分竟對甲○○一人補徵，程序上顯然違法失當，原復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤。
（九）又如果法律只認定營利事業登記人頭要負責承擔一切欠稅（就算明知係是人頭），那被告為何還要南機組調動大批調查員來查幕後實際老闆是鄭左豹或高雄市議員戴德銘？況被告在當初受理核定營利事業所得稅時均已予以核定，從無異議或糾正，長期沉默，不為行動，迨事隔多年再將其他營利事業之收入灌在原告身上，依同業利潤標準核定利潤為１１％，顯然違反禁反言法理及誠信原則，自有違誤。再者，原告既無實際營業收入，且甲○○並非負責人，被告依同業利潤標準核定，顯然漏未考慮個案特殊性，係裁量權之濫用甚明，自屬不當。
二、被告主張之理由：
（一）按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」為民法第六百七十九條所訂定。又「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為稅捐稽徵法第十九條第一項前段、所得稅法第三條第一項及第七條四項所明定。
（二）查原告係從事經營一般便餐、麵食、點心，本年度營利事業所得稅結算申報，其營業收入淨額二六、八七三、０八二元，原核定因調帳通知書合法送達後，原告未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率十一％，以銷貨金額二六、八七三、０八二元核定營業淨利為二、九五六、０三九元，又因非營業收入與非營業支出為０元，核定全年暨課稅所得額為二、九五六、０三九元，原告對該核定金額並無異議，首予敘明。
（三）第查原告係屬合夥組織之營利事業，代表人甲○○投資之金額為五萬元，依營業登記資料顯示負責人即為甲○○，且甲○○本年度尚有分配盈餘淨額現金股利八０六、二００元，可扣抵稅額為一九六、五五０元，有原告申報「八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表」，並經原告與代表人甲○○簽章附案可稽，原告主張代表人甲○○僅係掛名負責人，未實際經營該酒店，更無任何營利事業所得乙節，顯不足採信，並稱實際負責人為鄭左豹，惟查原告係依合夥之營利事業，其負責人既係甲○○，參諸商業登記法第九條規定合夥組織負責人，即為執行業務之合夥人，況原告並非其所訴稱方向公司之分支單位，所主張之事實應負舉證責任，在無相關資料佐證下，自不能認其主張之事實為真實。且原告係中華民國境內經營之營利事業，屬應申報或繳納營利事業所得稅之單位，自應依規定繳納營利事業所得稅（符合免稅除外），甲○○係原告之合夥人，亦為代表人，除享有盈餘分配權利外，自應有收受稽徵稅捐所發稅額繳款書及繳納稅捐之義務，是揆諸首揭規定，原核定洵無違誤。
（四）按原告稱弘盛小吃店係合夥，本件原處分及原復查決定屬對全體合夥人所為之共同處分，應當適用稅捐稽徵法第十二條規定，以全體合夥人為納稅義務人，該補徵營業稅及罰鍰原處分對原告等合夥人自屬無從分割，原處分未以全部合夥人為受處分人，程序上亦有違誤乙節；查本件是補徵原告弘盛小吃店八十九年度營利事業所得稅，納稅主體（納稅義務人）是弘盛小吃店，甲○○則為弘盛小吃店負責人（代表人），依稅捐稽徵法第十九條第一項前段規定：「為稅捐稽徵所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；」故本件應補徵稅額之繳款書即以甲○○為送達對象，揆諸上揭規定，應無不合。至原告弘盛小吃店係合夥事業，如未繳納本件應補徵稅額，經移送執行後，係先執行合夥事業財產，不足時，因依民法第六百八十一條規定，合夥財產不足清償合夥人之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，故再執行各合夥人財產。
（五）綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決如答辯聲明等語。
理 由
壹、程序部分：
本件被告代表人鄭宗典局長業於九十三年七月三十日本院審理中調職，由乙○○局長接任，茲被告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第六百七十九條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所規定。又按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及第七條第四項所明定。
二、經查，原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額二六、八七三、０八二元，全年所得額暨課稅所得額為一、六一二、四００元，被告因調帳通知書合法送達後，原告未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二六、八七三、０八二元核定營業淨利為二、九五六、０三九元，又因非營業收入與非營業支出為０元，核定全年暨課稅所得額二、九五六、０三九元，應補徵稅額三三五、九０九元等情，為兩造所不爭執，並有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十一年十二月二十日營利事業所得稅核定通知書、被告三民稽徵所營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告編號A0000000號營利事業所得稅稅額繳
款書影本等附原處分卷及本院卷可稽，堪認為實。惟原告不服，循序提起本件行政訴訟，其理由略以：本件被告既未舉證證明原告確有該營業稅收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合，況原告係方向公司之人頭商號，本身並無營業事實，自無營業所得，又原告負責人甲○○係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為原告負責人，從未實際經營，至於訪問卡所載負責人簽名並非甲○○本人所為，原告實際負責人係鄭左豹及戴德銘，故依實質課稅原則，本件營利事業所得稅之課稅對象應係鄭左豹及戴德銘，應由鄭左豹及戴德銘負原告負責人之責，再者，原告係屬合夥組織，並非獨資，依照貴院九十年度訴字第一五三四號判決，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟對原告負責人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，爰分述如下：
（一）按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、三五六等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十一條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定，此即我國稅法上之推計課稅制度。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額。前開所得稅法及其施行細則之相關規定即係為敦促納稅義務人履行前述協力義務而設，關於納稅義務人未盡提示文據義務時，稅捐稽徵機關為所得額之核定，即應遵照前開規定辦理之。所得稅法第二十一條第一項規定之立法理由，乃因帳簿憑證及會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅之故。帳簿憑證及會計紀錄，既與查帳核稅有極重要之關係，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，然若營利事業未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，則規定得依查得資料或以同業利潤標準作為推計課稅之標準，核定所得額。查本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報營業收入淨額二六、八七三、０八二元，全年所得額暨課稅所得額為一、六一二、四００元，被告因調帳通知書合法送達後，原告未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心（行業代號五七一一之一四）之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二六、八七三、０八二元核定營業淨利為二、九五六、０三九元，又因非營業收入與非營業支出為０元，核定全年暨課稅所得額二、九五六、０三九元，應補徵稅額三三五、九０九元，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。原告主張：被告既未舉證證明原告確有該營業稅收入，逕依同業利潤標準核定，程序上已有不合云云，並非可採。
（二）次查，原告係合夥組織之營利事業，股東為甲○○、戴宗莒二人，負責人為甲○○，此有原告申報之八十九年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告營利事業統一發證變更登記申請書及高市稅捐處八十八年八月二十五日高市稽三二字第三七九二一號函等附於原處分卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身份，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高市稅捐處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○○親自到場並於訪問卡上簽名後，始核發統一發票予原告等情，業經證人即經辦原告營業稅之稽查人員許啟輝於本院審理中到庭證述無訛（見本院九十三年十一月二十五日準備程序筆錄）；另查，於兩稅合一後，因個人綜合所得稅可與營利事業所得稅互抵，是甲○○八十九年度綜合所得稅有申報原告之營利事業所得稅而經退稅，被告並將退稅款匯入甲○○個人帳戶，未為甲○○所質疑之事實，亦經被告於本院九十四年二月十五日言詞辯論程序中陳述明確（見本院九十四年二月十五日言詞辯論筆錄）。是綜上事實可知，甲○○顯係原告之合夥人兼負責人，其確為原告之負責人堪以認定，則原告訴稱：甲○○係由鄭左豹請林美瑛委託記帳業者偽刻其印章辦理營業登記，於不知情中成為原告負責人，從未實際經營，至於訪問卡所載負責人之簽名並非甲○○本人所為云云，顯係卸責之詞，委無可取。
（三）另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參照。是原告既於申報八十九年度營利事業所得稅後，又另主張：原告並無營業事實，依實質課稅原則，原告並無負擔營利事業所得稅之餘地云云，則原告自應就其無營業之事實，舉證以實其說，惟查，原告所提之證據無非係以高市稅捐處九十年十一月二十八日九０高市稽工字第九五五七四號函及其附件案情大要、南機組九十二年二月二日刑事案件移送書及高雄地檢署檢察官九十三年度偵字第八三０四號、九十三年度偵字第一四一二０號所認定鄭左豹、戴德銘為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，乃由原告等十七家依一般稅率百分之五計算營業稅之行號，開立統一發票予消費者，藉以逃漏營業稅之事實為其論據，對此，姑不論前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實是否屬實，惟觀之前開案情大要、移送書及起訴書之內容，其固係認含原告在內之七家小吃店及另十家菸酒免稅商店，有為幫助北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及羅馬視聽歌唱等有女陪侍之視聽歌唱業，逃漏本應依加值型及非加值型營業稅法第十二條規定按百分之二十五法定稅率計算之營業稅，乃不顧其非係實際交易人，乃以其名義開具以一般稅率百分之五計算之統一發票，藉以幫助前開視聽歌唱業者逃漏高額營業稅之情事，惟此亦僅能證明原告等十七家商號有前開違章事實，至於，原告等十七家商號除前開違章事實外，是否確無其他營業事實，則尚難據以證明；況「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。‧‧‧。」為改制前行政法院五十九年判字第四一０號判例所揭示，查方向公司總會計林美瑛於九十一年十月二十五日在南機組調查中，證稱：「（問：‧‧‧弘盛小吃店‧‧‧等十七家商號有無實際營業？‧‧‧你如何知道上開十七家商號有實際營業？）有的，‧‧‧因為我請維雅小姐、黃慶祥代辦公司登記核准之後，稅捐人員會實地勘查現場屬實，‧‧‧，所以均有實際營業。」等語，又高市稅捐處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告處勘查其是否有營業，並向原告人員確認原告確有營業等情，亦經證人許啟輝於本院九十三年十一月二十五日準備程序中證陳屬實。顯見原告係有實際營業之情事。而原告既有實際營業，自應就其營業所得，負擔繳納營利事業所得稅之義務，則被告依首揭所得稅法第三條第一項、第七條第四項及第十一條第二項之規定，向原告核課本件營利事業所得稅，自無不合，是原告再訴稱：應向鄭左豹及戴德銘核課本件營利事業所得稅云云，當係誤解，委不足採。
（四）原告另訴稱：原告係屬合夥組織，並非獨資，依照貴院九十年度訴字第一五三四號判決，認合夥財產為合夥人全體公同共有，應以全體合夥人為納稅義務人，然被告竟僅對原告代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，惟觀之本件原處分即被告編號A00
00000號營利事業所得稅稅額繳款書所載內容，係載
明「納稅義務人：弘盛小吃店；負責人姓名：甲○○」，是觀之該處分書所載內容，原處分核課之對象係為「弘盛小吃店」亦即合夥全體，甲○○並非本件核課處分之對象，僅因其係原告之負責人，故乃於「負責人姓名」一欄載明為「甲○○」，並按首揭稅捐稽徵法第十九條第一項前段之規定，向原告代表人甲○○為送達，是原處分於法並無不符；換言之，被告向甲○○送達，並非謂「甲○○」係本件原處分之對象，僅係送達之對象，是原告訴稱：原處分竟對原告代表人甲○○一人補徵本件營利事業所得稅，程序上顯然違法不當云云，顯屬誤會，委不足採。再者，因原告係屬合夥組織，故原告所負之債務，倘合夥財產不足清償合夥之債務時，依據民法第六百八十一條之規定，各合夥人對於不足之額，應連帶負其責任，是原告代表人甲○○既係為原告之合夥人，已如前述，則倘原告財產不足清償本件營利事業所得稅債務，原告代表人甲○○自須依前開民法第六百八十一條規定負擔本件營利事業所得稅債務；易言之，原告代表人甲○○負擔本件稅捐債務係基合夥本身性質使然，並非直接基於本件原處分所生之法律效果，故倘其有負擔本件營利事業所得稅之情事亦與實質課稅原則並無關聯；再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖提出代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛分別於九十一年九月十一日、同年十月二十五日在南機組受問訊之調查筆錄等為證，主張其僅係受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人甲○○與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負於其擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其負責人甲○○非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。
三、綜上所述，原告之主張並無可採。則原告八十九年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業收入淨額二六、八七三、０八二元，全年所得額暨課稅所得額為一、六一二、四００元，被告因調帳通知書合法送達後，原告未依規定期限提供帳冊憑證供核，乃依財政部頒一般便餐、麵食、點心之同業利潤標準淨利率百分之十一，以銷貨金額二六、八七三、０八二元核定營業淨利為二、九五六、０三九元，又因非營業收入與非營業支出為０元，核定全年暨課稅所得額二、九五六、０三九元，應補徵稅額三三五、九０九元，即無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國　九十四 年 三 月 一 日第二庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　林勇奮
法 官　蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　三　　月　　一　　日書記官　涂瓔純