高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第二四○號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二四○號

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡文斌 律師

訴訟代理人

蔡麗珠 律師

訴訟代理人

邱銘峰 律師

複代理人

曾靖雯 律師

被告

台南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　戊○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十三年一月八日府行

法字第○九二○一八九七○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年四月二十八日申報移轉坐落台南縣永康市○○段三六六○、三六六一、三六六二、三六六三地號等四筆農地（以下稱系爭土地）予吳佳南，並申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定課徵土地增值稅，被告所屬新化分處經書面審核結果，乃准將該系爭土地之前次移轉現值調整至八十九年一月二十八日當期之公告現值為每平方公尺新台幣（以下同）五、○○○元，經核算漲價總數額為零元，並核發土地增值稅免稅證明書，而系爭土地亦於九十二年五月十四日辦竣所有權移轉登記在案。嗣被告所屬新化分處查得系爭土地自七十二年迄今設有南元紡織股份有限公司（以下簡稱南元紡織公司）廠房，認為系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時並未作農業使用，乃依財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋規定，將系爭土地改按其於六十九年一月取得時之公告現值每平方公尺七十元作為前次移轉現值，並重新核算系爭土地應繳納之土地增值稅合計為一○、三五六、○一九元，並依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵。原告不服，經申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造之爭點：

甲、原告主張之理由：

⒈原告前將所有坐落台南縣永康市○○段三六六○、三六六一、三六六二、三六六三地號等四筆農地移轉予吳佳南，並申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定課徵土地增值稅，被告所屬新化分處經書面審核結果，符合土地稅法第三十九條之二第四項規定，准將其前次移轉現值調整至八十九年一月二十八日當期之公告現值為每平方公尺五千元，核算漲價總數額為零元，而核發土地增值稅免稅證明書，此項核發土地增值稅免稅證明書之處分，為授益之行政處分。按授益處分因對相對人產生有利效果，所以有信賴保護的問題，使官署日後的撤銷或廢止俱受一定之限制。依行政程序法第一百十九條之規定，授益之行政處分，受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：⑴以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。⑵對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。⑶明知行政處分違法或因重大過失而不知者。顯然，本件原告除非有上述信賴不值得保護之情事，原授予利益之行政處分即不得任意撤銷或變更，惟訴願決定機關卻以：「因發現原告有另應徵之稅捐，原處分機關新化分處遂將系爭土地增值稅為零元之原行政處分予以變更，該函已有變更行政處分之意，依前揭行政法院五八年判字第三一號判例意旨，稽徵機關如發現原處分確有錯誤、短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分．．．。」為由，非認為原告有上述行政程序法第一百十九條各款之情事，僅以「為維持課稅公平之原則，即基於公益上之理由」而認為得撤銷或變更原授益之行政處分，顯然有不適用法規或適用不當之違背法令！且行政程序法第一百十七條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」本此意旨，則行政機關對人民作成授益處分後，因發現該授益處分有違法情事而欲撤銷或變更者，應考量公益與私益間的衡平性，須有公益顯然大於私益的情形始得撤銷原處分。被告援引前開行政法院判例，僅考量公益之維護，置人民私益於不顧，與行政程序法之意旨實有未合。被告撤銷原有利於原告之處分，另為補徵土地增值稅之處分，比較原處分，原告竟須多負擔一千萬元以上之賦稅。但被告對於其所欲維護之公益為何？及為何該公益顯然大於原告所負擔一千萬元以上賦稅之私益？隻字未提，實難以昭大信。

⒉「行政機關為瞭解事實真相，得實施勘驗。勘驗時應通知當事人到場。但不能通知者，不在此限。」行政程序法第四十二條定有明文。然查，被告於訴願程序中，由被告所屬新化分處於九十二年十月二十七日派員勘查現場，並未依法通知原告到場。其所拍攝之照片，均片面不利於原告，並違反行政程序法「行政機關應對當事人有利及不利事項一律注意」之規定。被告雖辯稱當日稽查人員係由南元紡織公司一名課長引領進入廠區拍照，但就所謂之課長係屬何人無法明指；況縱有被告辯稱之情事，惟該不知名課長既非本件當事人，亦非土地所有權人或南元紡織公司之代表人，被告之採證程序仍屬違法，拍攝所得之照片應無證據能力。次查，訴願決定據以為重要證物之照片二十三張，其中十四張廠房外觀照片皆非位於系爭四筆地號上，此業經 鈞院到場勘查屬實；其中五張廠房內放置機器設備及棉紗之照片，亦非攝自系爭四筆土地上之廠房，蓋系爭廠房已老舊並有漏水，原告斷無可能將機器、棉紗等生財器具置於會漏水之廠房中。況被告於勘查現場當日，亦無法具體指出拍攝地點，僅含糊指稱係位於系爭廠房內，所述自不足採信。退步而言，其中既有四張照片係當時系爭廠房二樓屋頂上培植盆栽之情景，及供培養巴西蘑菇等菌類使用之冷氣機，此即可證明系爭四筆土地確係供農業使用。再者，系爭廠房中縱或置有零星紡織工廠之廢棄器物，是否即可謂非作農業使用？揆諸情理法，所謂作農業使用應不以百分之百供作農業使用為限，置放零星其他物品應不減其供作農業使用之性質，且農業使用之態樣繁多，並不以傳統耕作為限。本件系爭四筆土地乃南元紡織公司培植育種各式植物所在，主要係採行盆栽培育之精緻農業，確屬作農業使用之農業用地。

⒊查依行政程序法第一章第六節各條文規定之意旨，稅捐稽徵機關就課稅要件事實應依職權調查之，不受當事人主張之約束。稅捐稽徵機關為確保課稅處分之合法性，自應本於職權審查納稅義務人陳報之文件是否與事實相符。本件補徵土地增值稅事件，原告於土地移轉現值申報書第九欄勾選系爭四筆土地為作農業使用之農業用地，揆諸前開意旨，被告自應本於職權勘查系爭四筆土地是否確為農業使用。被告疏於查證，即作成對原告有利之處分，事後又逕變更為不利原告之處分，顯係將國家所應承受之不利益轉嫁於人民。又，被告主張原告對重要事項提供不正確資料，致使被告依該資料而作成違法之行政處分，且該違法行政處分應為原告所明知，已無信賴保護原則適用，其信賴不值得保護云云。惟查本件之爭點即在於系爭四筆土地是否為作農業使用之農業用地。原告據其所認識之事實，判斷系爭四筆土地為作農業使用之農業用地，始於土地移轉現值申報書第九欄勾選：「本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。」惟被告既有審核之權限，自得依事實裁量核可與否。原告就本件申請案本無必然核可之把握，被告本於其認定之事實與原告認知之差異，指稱原告對重要事項提供不正確資料，又指該違法行政處分應為原告所明知，顯屬誤會。

⒋至被告所引財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○號函，本件並無該函釋規定之適用。蓋本件事實無論是在原核定、復查、訴願及行政訴訟程序中，並未發生變更，致有發生該函釋所謂「其事實不在行政救濟（及復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內」之情況。另訴願決定書第五頁第九至十一行及答辯書第九頁第五至八行，將原告復查之書面，硬認係陳述意見，而且將「得」不給予陳述意見，硬指為「應」不給予陳述意見，俱見各該行政機關毫無自省之誠意與能力。按行政程序法賦予當事人在行政過程中陳述意見之機會，旨在讓當事人縱不能在言詞辯論中與對造有對辯詰問之權，亦能有充分陳述表達其意見之機會。此種陳述意見權利之保障，與書面復查申請時提具之復查意見，究竟有別。是被告於作成復查決定前，未給予原告陳述意見之機會，則所為補增土地增值稅之處分，顯有瑕疵，應予撤銷。又訴願決定書第六頁第十至十二行及答辯書第十頁第三至四行認為，原告於九十年十二月才註銷工廠登記，另房屋稅至九十一年止皆以營業減半課徵，足認系爭四筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時並未作農業使用。事實上，原告之大灣廠早在八十年就已結束營業，延遲註銷工廠登記及減半課稅，固係事實；然緩辦註銷或減半課稅至九十一年，與是否應補徵土地增值稅並不相干，原決定顯有不當聯結之情事。

⒌南元紡織公司大灣廠早於八十四、五年間即已停工，並於八十八年六月十七日向主管機關申請停工，業經台南縣政府八十八年六月二十一日以府建工字第○八八三○五四七七號函准予停工。至於訴願決定，以工廠登記未註銷，認為系爭土地係作工業使用，明顯與核准申報停工不符。因此，系爭四筆土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，並非如被告主張之作工業使用，此有南元紡織公司大灣廠八十六年至九十年間，花草苗木、肥料、農藥等進貨憑證影本計五七九紙可證。上述證據，足以證明系爭土地於上開期間確係供作農業使用。申言之：⑴土地稅法何時會修正？將會如何修正？無從預知。然而南元紡織公司則早在土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效之前，即將系爭四筆土地供作花草培育植栽之用，至為顯然。⑵花草植栽有季節性，培育或盛放或枯萎，或播種或收成，亦不可能隨時滿室、滿地植栽。系爭土地局部淨空，在所難免。⑶南元紡織公司大灣廠，因景氣因素，自八十年後即未作紡織工廠之使用，紡織工作及員工均移撥新市總公司，總公司並無花木植栽。上述憑證，購貨商地址記載新市，係因新市為南元紡織總公司所在，惟進貨地均為大灣廠，亦即供系爭土地之用，併此說明。⑷上述憑證均在歷年稅捐申報，經核實認列在案，並非事後補行開立，當可作為證據。⑸參以南元紡織公司於八十六年即已變更公司執照，營業項目增加花園之經營（第四項）及產品進出口（第七項），系爭土地作為農用，事證明確。

⒍財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函，明顯增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨及法律保留原則有違，應不予適用。蓋：⑴按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義；又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號等解釋闡釋甚明。又租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益，亦有司法院釋字第五六六號解釋可稽。⑵「命令與憲法或法律牴觸者無效。」「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」憲法第一百七十二條與中央法規標準法第十一條分別定有明文。行政程序法第一百五十八條第一、二款亦明定法規命令無效之情形：「一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。」。⑶經查，土地稅法第三十九條之二第四項立法理由：「．．．並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施行後第一次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件而應課徵土地增值稅時（例如：該土地未作農業使用、依法變更為非農業用地、或係移轉與非自然人等），及依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後，再移轉應課徵土地增值稅時（例如：第二項規定應課徵土地增值稅、未作農業使用、移轉與非自然人或已依法變更為非農業用地等），計算土地漲價總數額之原地價認定標準予以明定。．．．爰就其計徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」揆之上開立法理由，足見土地稅法第三十九條之二第四項之適用，並不以「土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地」為要件。⑷況查，財政部關於課稅之解釋函令逾越法律規定之範圍，增加法律所未限制之要件，與法律規定相牴觸，故依中央法規標準法第十一條規定，財政部上揭函釋顯屬無效，行政法院已著有判決前例，另台中高等行政法院九十一年度訴字第四一二號判決及最高行政法院九十三年度判字第九九號判決，亦可資參照。

⒎綜上，被告依財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋規定，將系爭土地之前次移轉申報現值改按其於六十九年一月取得時之公告現值每平方公尺七十元，重新核算系爭土地之土地增值稅合計為一○、三五六、○一九元，即屬違法。爰請將原處分及訴願決定均撤銷。

乙、被告答辯之理由：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款所明定。次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為八十九年一月二十六日修正公布土地稅法第三十九條之二第四項所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為稅捐稽徵法第二十一條所明文規定；又「土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」亦經財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋示在案。

⒉依財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函說明二：「查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。」又改制前行政法院五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」經查，原告於九十二年四月二十六日立約出售坐落台南縣永康市○○段三六六○等系爭四筆地號農地予吳佳南，申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定課徵土地增值稅，且於土地移轉現值申報書第九欄勾選：「本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅」，並檢附系爭移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（都市計畫使用分區證明及土地登記謄本），原告對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告所屬新化分處依該項資料或陳述而作成違法之行政處分，且該違法行政處分應為原告所明知，已無信賴保護原則之適用，故其信賴不值得保護。次查，被告所屬新化分處因同一事實，經查得系爭四筆土地自七十二年迄今設有南元紡織大灣廠廠房，且從該公司廠房工廠登記資料顯示，該廠至九十年十二月十一日始註銷登記，足證系爭四筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時並未作農業使用，已不符合首揭土地稅法及財政部函釋規定，且查原告無信賴保護原則之適用，被告所屬新化分處依稅捐稽徵法第二十一條規定，於五年核課期間內補徵系爭四筆土地土地增值稅合計一○、三五六、○一九元，核符上揭行政程序法第一百十七條及第一百十九條有關違法行政處分撤銷之規定，原告指稱授予利益之行政處分不得任意撤銷或變更乙節，核無足採。

⒊又行政程序法第一百零三條第七款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、．．．。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」查本件系屬對核定稅捐之處分不服，應於提起訴願前依稅捐稽徵法第三十五條規定向被告申請復查，依行政程序法第第一百零三條第七款規定得不給予陳述意見之機會，原告主張未給予陳述意見機會，顯係對法令誤解。又原告主張被告卷附照片只是片面拍攝之照片，若未勘查現場，並詳予分析比對，根本不足以了解系爭土地是否已未作農業使用乙節。按土地稅法第十條第一項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」經查，被告所屬新化分處九十二年十月二十七日派員實地勘查結果，系爭土地廠房除了一樓屋頂平臺有植栽盆式花木外，一樓內堆置與作農業使用無關之機器設備及紡織原料，有現場拍攝照片為證，且該廠至九十年十二月十一日始註銷登記，另依被告房屋稅徵收資料系爭土地上之建築物直至九十一年止皆以營業減半課徵房屋稅，足證系爭四筆土地於八十九年一月二十八日修正公布土地稅法時並未作農業使用事證明確。次查，土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，未作農業使用之農業用地，則無上開原地價認定規定之適用。準此，系爭土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時，並未作農業使用事證明確，業如前述，故即使目前系爭土地已作農業使用，亦無法證明八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時系爭土地確係作農業使用，原告之主張並無理由，應予駁回。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款所規定。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」復為八十九年一月二十六日修正公布土地稅法第三十九條之二第一項、第四項所明定。又「土地稅法第三十九條之二第四項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」亦經財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋在案。而上開函釋與土地稅法第三十九條之二規定之意旨無違，本院自得予以援用。

二、查原告於九十二年四月二十八日申報移轉坐落台南縣永康市○○段三六六○、三

六六一、三六六二、三六六三地號等四筆系爭土地予吳佳南，並申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定課徵土地增值稅，被告所屬新化分處經書面審核結果，乃准將該系爭土地之前次移轉現值調整至八十九年一月二十八日當期之公告現值為每平方公尺五、○○○元，經核算漲價總數額為零元，並核發土地增值稅免稅證明書，而系爭土地亦於九十二年五月十四日辦竣所有權移轉登記在案。嗣被告所屬新化分處查得系爭土地自七十二年迄今設有南元紡織公司廠房，認為系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時並未作農業使用，乃依財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋規定，將系爭土地改按其於六十九年一月取得時之公告現值每平方公尺七十元作為前次移轉現值，並重新核算系爭土地應繳納之土地增值稅合計為一○、三五六、○一九元等情，此有土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、補徵土地增值稅繳款書、被告九十二年十月二十七日派員實地拍攝之照片附於原處分卷可參，堪信為真實。又原告提起本件訴訟，無非主張本件系爭四筆土地乃南元紡織公司培植育種各式植物所在，主要係採行盆栽培育之精緻農業，確屬作農業使用之農業用地云云。惟被告則以系爭土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時，並未作農業使用，故無土地稅法第三十九條之二第四項之適用，其向原告核課補增土地增值稅，依法並無不合等語，資為爭執。基此，系爭四筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時，是否確實為農業用地而作農業使用，關係原地價認定之基準，以及系爭土地應否繳納土地增值稅，厥為本件爭點之所在。

三、原告雖主張系爭四筆土地乃南元紡織公司培植育種各式植物所在，主要係採行盆栽培育之精緻農業，且農業使用之態樣繁多，並不以傳統耕作為限。又所謂作農業使用，應不以百分之百供作農業使用為限，置放零星其他物品應不減其供作農業使用之性質。何況，南元紡織公司大灣廠早於八十四、五年間即已停工，並於八十八年六月十七日向主管機關申請停工，業經台南縣政府八十八年六月二十一日以府建工字第○八八三○五四七七號函准予停工在案。此外，南元紡織公司大灣廠八十六年至九十年間，亦有花草苗木、肥料、農藥等進貨收據為憑，足以證明系爭土地於上開期間確實有作農業使用云云。惟查：

⒈所謂農業用地，依土地稅法第十條第一項第一款、第二款及農業發展條例第三條第十款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使用」，乃係指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍使用未閒置不用者而言，行為時農業發展條例第三條第一項第十二款亦有規定。再據行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第七條第二款及第三款規定：「農業用地有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：．．．二、現場堆置與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者。三、現場舖設有非農業經營必要之柏油、水泥等情事者。」準此，作農業使用之農業用地，乃係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用而言。

⒉查系爭四筆土地其地目均為「田」，而其土地使用分區編定種類為農業區，此有土地謄本及台南縣永康市公所出具之土地使用分區證明書附於原處分卷內可稽。又系爭土地經本院於九十三年八月六日會同兩造及地政人員前往履勘時，地上全部均舖設水泥，且東西兩側均為南元紡織公司舊有之廠房所佔據，至中間部分，雖留有通行之走道，然亦以高架之塑膠遮陽板覆蓋其上，以便利工作人員之作業，此有現場拍攝之照片及台南縣永康地政事務人員繪製之土地複丈成果圖附卷可稽，足可看出系爭土地在南元紡織公司大灣廠停止生產之前，係作為工廠使用，甚為明確。又南元紡織公司大灣廠早於於八十八年六月十七日向主管機關申請停工，雖經台南縣政府八十八年六月二十一日以府建工字第○八八三○五四七七號函准予停工在案。然系爭廠房在南元紡織公司停工後，並未拆除改建為農舍或作為曬場、集貨場之用，僅於廠房之屋頂上，或於廠房內外部分空地上擺放盆栽，作為南元紡織公司另外經營之南元休閒農場所需盆栽之更迭替換之用，惟部分廠房內土地有仍堆置有機器設備及紡織原料等，此亦可由被告稽查人員於九十二年十月二十七日前往現場訪查時所拍攝之照片（附於原處分卷）得到證明。其次，本院於上揭時間前往現場履勘時，雖未發現廠房內尚有擺置紡織原料或機器設備等，然取而代之者，僅是一株株排列整整齊齊之盆栽置放其中；至廠房之屋頂及部分空地上盆栽之數量，雖明顯較被告稽查人員於九十二年十月二十七日所拍攝照片之盆栽數量為多，然此種裁培花本之方式，不難看出僅是暫時性之便宜措施而已，且其植栽之數量，與系爭土地之面積亦不成比例，較之一般農業用地作農業使用之情形，不可相提並論。固然，農業使用之態樣繁多，並不以傳統耕作為限，惟是否作農業使用，仍應視其是否實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育之用，及其相關之地上設施，是否為達上開目的而設置，且與農業之經營有不可分離之關係，作為其判斷之標準。茲查，系爭土地縱使擺置盆栽花木，然其數量不多，且亦非屬高經濟價值之作物，何況其經營方式，亦看不出有任何周詳之規劃，殊稱不上精緻農業可言，自難謂原告在系爭土地上擺置盆栽花木，即符合上揭作「農業使用」之規範意旨。又原告雖提出其自八十六年至九十年間，有花草苗木、肥料、農藥等進貨收據，然縱稱其有購置花草苗木、肥料等事實，本就不足作為判斷系爭土地是否有作為農業使用之基礎，更何況原告所提出之進貨收據憑證，其買受人或購貨商號名稱僅書寫為「南元紡織股份有限公司」，是原告購進之花草苗木、肥料等，究係供系爭土地使用或係供南元休閒農場使用，亦無從得知，自難遽採為有利原告之認定。再者，系爭土地上之建築物（即水泥廠房）直至九十一年止，皆以營業減半課徵房屋稅，亦有被告提出之房屋稅徵收資料附於原處分卷內可參，足證該等建築物亦不符合農舍之規定甚明。凡此諸情，在在可證明系爭四筆土地於八十九年一月二十八日修正公布土地稅法時，並未作農業使用，洵堪認定。準此，被告以系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時並未作農業使用，乃依財政部八十九年十一月八日台財稅第○八九○四五七二九七號函釋規定，將系爭土地改按其於六十九年一月取得時之公告現值每平方公尺七十元作為前次移轉現值，並重新核算系爭土地應繳納之土地增值稅合計為一○、三五六、○一九元，依法尚無不合。原告上開主張，並不足採。

四、另原告主張系爭土地原經被告所屬新化分處書面審核結果，准予核發土地增值稅免稅證明書，此為授益之行政處分。而授益之行政處分除非有信賴不值得保護之情事，原授予利益之行政處分即不得任意撤銷或變更云云。惟查，「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：．．．⑵對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第一百十九條第二款定有明文。本件原告於九十二年四月二十六日出售坐落系爭四筆土地予訴外人吳佳南，並向被告所屬新化分處申請依土地稅法第三十九條之二第四項規定課徵土地增值稅，且於土地移轉現值申報書第九欄勾選：「本筆土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅」，並檢附系爭移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（都市計畫使用分區證明及土地登記謄本）。基此，原告對系爭土地有無作農業使用之重要事項，乃係提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告所屬新化分處依該項資料或陳述，而准予對系爭四筆土地核發土地增值稅免稅證明書，是依上開法條之規定，原告就被告先前所為之授益處分，既有信賴不值得保護之原因，即無信賴保護原則之適用。其次，系爭土地於八十九年一月二十八日土地稅法修正公布時並未作農業使用，詳如前述，自不符合首揭土地稅法及財政部函釋規定，則被告所屬新化分處依稅捐稽徵法第二十一條規定，於五年核課期間內補徵系爭四筆土地之土地增值稅，參諸改制前行政法院五十八年判字第三一號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」意旨，要無不合。是原告上開主張，亦不足採。

五、又原告主張行政程序法賦予當事人在行政處分作成之過程中有陳述意見之機會，然被告於作成復查決定前，卻未給予原告陳述意見之機會，是被告對原告所為補增土地增值稅之處分，顯有瑕疵，應予撤銷云云。經查，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者，行政機關得不給予陳述意見之機會，此參行政程序法第一百零三條第五款規定自明。被告所屬新化分處前依據原告申報土地增值稅所提供之資料，而准予對系爭四筆土地核發土地增值稅免稅證明書。惟嗣後被告所屬新化分處查得系爭土地自七十二年起即設有南元紡織公司之廠房（此有九十二年五月二十六日自廠房外拍攝之三紙照片可稽），且未依法變更該建築物為農舍，客觀上已明白而足以確認系爭土地未作農業使用，從而被告作成復查決定時，縱未予原告陳述意見之機會，亦難指為違法。原告上開主張，委無足採。

六、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告以系爭土地於土地稅法八十九年一月二十八日修正公布生效時並未作農業使用，將系爭土地之前次移轉申報現值更正為原取得時六十九年一月每平方公尺七十元，乃重新核算土地增值稅合計為一○、

三五六、○一九元，並依稅捐稽徵法第二十一條規定予以補徵，認事用法，均無違誤。復查及訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第三庭

法院書記官 藍慶道