九十三年度訴字第六一一號｜行政：營業稅｜裁判日期：93 年 11 月 30 日

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第六一一號原　　　告　甲○○○○ 代　表　人　乙○○主任委員訴訟代理人　蔡文斌律師邱銘峰律師複　代理人　王盛鐸律師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　丙○○局長訴訟代理人　戊○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月二十八日台財訴字第０九三０００四六九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年七月一日至九十二年四月三十日，未依規定申請辦理營業登記，擅自提供觀光遊樂設施收取門票收入，銷售額共計新台幣（下同）六、０八０、四七六元（不含稅）。案經被告佳里稽徵所查獲，審理違章成立，除核定原告應補徵所漏營業稅額三０四、０二四元外，並依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計六０八、０００元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十四條明定。又按稅務訴訟之爭訟範圍，採取總額主義，並及於稅捐行政處分之違法性或合法性全體，故行政法院應就系爭稅捐行政處分在全部範圍內重新審查，亦即以「總額主義」為基礎，其審理對象及於為判斷系爭處分之適法與否所必要之範圍全體，合先敘明。（二）原告自八十七年七月一日起至九十二年四月三十日止，因提供廟內部分宗教設施供人參觀，稽徵人員曾先對原告進行行政指導，表明可以清潔費方式收取門票，嗣原告收取清潔費不久後，稽徵人員又改稱不得以印製門票收取清潔費，只能以遊客自由樂捐方式收取之費用始得免徵營業稅。故原告又改以印製感謝狀，內容載明：「承蒙台端惠捐天堂、地獄、水晶宮（隨意任選一處）維護設施油香新台幣四十元公德無量，僅以本狀聊表謝忱。甲○○○○管理委員會主任委員．．．。」（另有三十元、二十元兩種）代替，惟被告佳里稽徵所仍據原告所提供之樂捐收入明細表等，認定原告未依規定辦理營業登記，擅自提供觀光遊樂設施收取門票收入，銷售額合計六、０八０、四七六元（不含稅），逃漏營業稅三０四、０二四元，違反加值型及非加值型營業稅法第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段，及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，核定補繳稅款三０四、０二四元，並依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處兩倍罰鍰計六０八、０００元（計至百元止）。本件原告所收取之款項，在性質上既有爭議，但目的行為均係公益用途，則無疑義，應可準用加值型及非加值型營業稅法第八條第十二款規定，免徵營業稅。退萬步言，縱認原告補稅不可免，但原告既遵守行政指導，就違反加值型及非加值型營業稅法之行為，實難謂有故意或過失可言，被告實無理由加以裁罰。（三）況本件原告在處分前，曾透過立法委員李全教協助了解事實及進行協商，被告原已答應原告僅需補繳本稅而不需裁罰，不料事後原告仍接到違章罰鍰之處分，被告顯已違反誠信原則及信賴保護原則，實在難以令人信服。被告未依職權詳加調查，即以偏概全遽認原告有違章之事實，已嚴重違反實質課稅原則，更何況本件原告所印製之維護設施樂捐油香感謝狀，內容分為二十元、三十元、四十元三種，任由遊客選擇，則縱原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面承認違章事實，及由原告委託訴外人丁○○於九十二年七月二十一日至被告佳里稽徵所承認自八十七年五月至九十二年四月止，出售之門票收入合計六、六０一、一七０元（含稅），惟此乃雙方協商後由原告片面承認之數額，被告並未依相關帳冊詳細查證及計算，依前揭行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十四條規定及稅務訴訟總額主義原則，仍應進行全部重新審查，俾判斷原處分是否適法。（四）又按，原告雖係提供廟內勸善禁惡之宗教設施供人參觀，但所收取之款項係「樂捐」、「油香」金額不一，屬隨喜佈施性質，並非銷售勞務之代價，實不能以一般遊樂場所之門票等同視之，不符合加值型及非加值型營業稅法第一條或第二條銷售貨物或勞務之規定。又原告既係寺廟且經依法登記為財團法人之組織，可證明非以營利為目的，亦不符合同法第六條「營業人」之要件。（五）另查營利事業登記規則及稅捐機關管理營利事業會計帳冊憑證辦法所規範之對象，均係以營利為目的之事業、機關、團體，原告並非以營利事業為目的之機關、團體，而係以公益為目的之財團法人，如何能據以申請營利事業登記證書？被告依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款加以裁罰，顯有違誤。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十四條及第四十八條之一第一項第二款所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅︰．．．。十二、依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第二款、第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及第八條第一項第十二款所規定。又「四、宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入：㈠販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。㈡供應齋飯及借住廂（客）房之收入，訂有一定收費標準者。㈢提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。㈣財產出租之租金收入。㈤與宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」為財政部八十六年三月十九日台財稅字第八六一八八六一四一號函訂定「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第四點所規定。另「納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函所明釋。（二）本件原告於八十七年七月一日至九十二年四月三十日，未依規定辦理營業登記，擅自提供觀光遊樂設施收取門票收入，銷售額合計六、０八０、四七六元（不含稅），逃漏營業稅三０四、０二四元，違反首揭規定，經被告佳里稽徵所查獲，審查違章成立，乃以原告已於裁罰處分核定前補繳稅款並以書面承認違章事實，乃按所漏稅額處二倍罰鍰六０八、０００元（計至百元止）。（三）原告委託丁○○於九十二年七月二十一日至被告佳里稽徵所所作談話筆錄稱，原告於八十七年五月至九十二年四月止，提供觀光遊樂設施，出售門票收入合計六、六０一、一七０元（含稅），有原告確認之管理委員會觀光樂捐金及門票收入明細表、訴外人丁○○談話筆錄可稽，原處分乃據以核定補徵營業稅三一四、三四一元（已於九十二年八月十一日繳納），因八十七年五月至六月門票收入合計二一六、六七０元（含稅）已逾五年核課期間，經減除後，門票收入為六、三八四、五００元（含稅），原告漏報銷售額，致逃漏營業稅三０四、０二四元，依首揭規定，原處分按所漏稅額處二倍罰鍰六０八、０００元（計至百元止），並無違誤。次查宗教團體各項收入是否屬課稅範圍，財政部訂有首揭認定要點可循，按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。原告提供觀光遊樂設施供遊客、香客參觀，設置售票亭，所售門票雖以感謝狀為名，惟其訂有一定收費標準，非由參觀者隨喜佈施，應屬銷售勞務課稅範圍，原告已依法登記為財團法人組織，既有銷售勞務收取代價事實，係屬首揭規定之營業人，其未依規定辦理營業登記，參照上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告仍難辭過失之責，自應受處罰。又本件調查基準日為九十二年三月二十四日，原告於九十二年八月十一日補繳應納稅額，並無首揭免罰規定之適用。再查原告雖依規定向台南縣政府辦理寺廟登記，惟其並非依法設立之慈善救濟事業，系爭收入與營業稅法第八條第一項第十二款免稅規定不符，所訴洵無足採。理由一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅︰．．．。依法組織之慈善救濟事業標售或義賣之貨物與舉辦之義演，其收入除支付標售、義賣及義演之必要費用外，全部供作該事業本身之用者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第二款、第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及第八條第一項第十二款所規定。次按「四、宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入：㈠販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。㈡供應齋飯及借住廂（客）房之收入，訂有一定收費標準者。㈢提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。㈣財產出租之租金收入。㈤與宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」為財政部八十六年三月十九日台財稅字第八六一八八六一四一號函訂定「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」第四點所規定。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧ 二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款定有明文。故欲依稅捐稽徵法第四十八條之一規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無此㈠㈡項所示已經檢舉及已經調查之情形。末按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理‧‧‧。㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」亦經財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函分別釋示在案。前揭函釋，係財政部本於主管機關對法律適用所為之釋示，並無逾越法律之規定，本院自得予以援用，是原告主張其係寺廟且經依法登記為財團法人之組織，可證明非以營利為目的，亦不符合加值型及非加值型營業稅法第六條「營業人」之要件云云，並不可採，合先敘明。二、經查，原告於八十七年七月一日至九十二年四月三十日，未依規定申請辦理營業登記，擅自提供觀光遊樂設施收取門票收入，銷售額共計六、０八０、四七六元（不含稅）。案經被告佳里稽徵所查獲，審理違章成立，除核定原告應補徵所漏營業稅額三０四、０二四元外（此為原告所不爭執，非本件訴訟範圍），並依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰計六０八、０００元（計至百元止）等情，並有原告管理委員會收觀光樂捐金及門票收入明細表、原告委託訴外人丁○○之談話筆錄、照片及前揭被告九十二年度財營業字第七五０九二一００三二二號處分書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。三、原告主張縱原告已於裁罰處分核定前補繳稅款，並以書面承認違章事實，及由原告委託訴外人丁○○至被告佳里稽徵所承認自八十七年五月至九十二年四月止，出售之門票收入合計六、六０一、一七０元（含稅），惟此乃雙方協商後由原告片面承認之數額，被告並未依相關帳冊詳細查證及計算，依行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十四條規定及稅務訴訟總額主義原則，仍應進行全部重新審查云云；惟查，原告前揭提供觀光遊樂設施收取門票收入，自八十七年七月一日至九十二年四月三十日，共計六、０八０、四七六元（不含稅）等情，有原告八十七年度、八十八年度、八十九年度機關團體及其作業組織結算申報書記載樂捐金收入（觀光）及前揭原告管理委員會觀光樂捐金及門票收入明細表在卷可稽，且前揭申報書所載金額高於明細表之記載，而明細表係由原告所製作，被告據以核課，應無不合。況前揭事實，亦據原告代理人丁○○於九十二年七月二十一日於被告佳里稽徵所調查時，自承自八十七年五月至九十二年四月止，出售之門票收入合計六、六０一、一七０元（含稅），有該談話紀錄附於原處分卷可憑，基於禁反言原則，原告對此再予主張爭執，並不足採。四、原告主張台南縣稅捐稽徵處稽徵人員曾對原告進行行政指導，表明若以印製遊客自由樂捐方式收取之費用者始得免徵營業稅，原告聽從其所言卻被認定違反加值型及非加值型營業稅法，實難謂有故意或過失可言，被告予以裁罰，為無理由云云；然查，原告於七十二年時設有十八層地獄、天堂、水晶宮三種設施供遊客、香客參觀，因有印製參觀證，被當時稅捐稽徵機關課徵營業稅。至八十二年原告管理人變更，認為原告之設施係為教化人心，乃向稅捐機關詢問是否可以免徵營業稅，稅捐人員告知如果不要印門票，以樂捐（添油香）方式即可免徵營業稅，原告遂改印感謝狀方式（區分為小孩二十元、學生團體三十元、成人四十元）收取，業據證人丁○○到庭結證屬實（詳本院九十三年十一月二十五日言詞辯論筆錄）。及依據台南縣稅捐稽徵處佳里分處八十二年二月二十二日八二南縣稅佳分一字第０四０二一號函亦載明：「主旨：貴代天府所屬十八地獄、天堂、水晶宮等門票收入及賣店金紙、香之收入，自八十二年二月一日起不再標價收費而由信徒自由捐獻，申請免除營業稅乙案，經本分處派員調查屬實，核與財政部七十八年六月六日台財稅第七八０六四九六一五號函釋尚無不合，准予自由樂捐之日起免徵營業稅，惟嗣後如發現有不法情事，仍應依法究辦。說明：一、．．．二、附錄：財政部七十八年六月六日台財稅字第七八０六四九六一五號函：若提供服務所收取之費用係由信徒隨喜佈施（自由給付）者，得免辦營業登記並免徵營業稅，但如訂有一定收費標準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記課徵營業稅。」等語，足見台南縣稅捐稽徵處佳里分處所實施之行政指導，亦僅表示有信徒隨喜佈施之所得始得免徵營業稅，本件原告既設有售票亭，並印製不同等級感謝狀，實際即為門票收入至明，核與前揭台南縣稅捐稽徵處佳里分處函意旨不同，自不能謂原告係依據台南縣稅捐稽徵處佳里分處人員實施之行政指導，而無違反加值型及非加值型營業稅法規定情形，原告前揭主張，並不可採。五、原告又主張所取得之對價乃是因提供廟內部分宗教設施供人參觀，所收取之清潔費，並且屬於遊客自由樂捐性質，並非一般遊樂場所收取門票銷售勞務之代價云云；惟查，原告於七十二年時設有十八層地獄、天堂、水晶宮三種設施供遊客、香客參觀，除設有售票亭售票外，雖印製三種不同價格之感謝狀，向每一位使用該設施之遊客收取一定之費用，非屬隨喜樂捐等情，業如前述，此種名為感謝狀實質為門票收入之行為，核屬加值型及非加值型營業稅法第三條第二項前段「銷售勞務」之行為，是原告為同法第六條第二款所稱之營業人，應無疑義。從而原告主張收取之清潔費屬遊客自由樂捐，非一般遊樂場所收取門票銷售勞務之代價云云，亦不足採。六、原告復主張其於被處分前，曾透過立法委員李全教協助了解事實及進行協商，被告原已答應原告僅需補繳本稅而不需裁罰，事後原告仍接到違章罰鍰之處分，被告顯已違反誠信原則及信賴保護原則云云；惟按「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂，其須具備㈠信賴基礎。㈡信賴表現。㈢信賴值得保護等要件（司法院釋字第五二五號解釋參照），本件原告違章行為已如前述，依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第三款規定，除補徵本稅外，並應科處罰鍰，稽徵機關並無選擇之裁量權，是原告主張被告原已答應原告僅需補繳本稅而不需裁罰，事後原告仍接到違章罰鍰之處分，有違誠信原則及信賴保護原則云云，並不可採。又本件被告調查基準日為九十二年三月二十四日，原告於九十二年八月十一日補繳應納稅額，並無前揭免罰之規定，併予敘明。七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告按原告所漏營業稅額三０四、０二四元處以二倍之罰鍰計六０八、０００元（計至百元止），係於法律所規定之範圍行使裁量權，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷罰鍰處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法對於判決之結果均不生影響，自無逐一論述之必要，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十一　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十一　　月　　三十　　日法院書記官嚴寶明

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第六一一號

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