高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第七０七號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第七０七號原　　　告　甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○○ 共　　　同訴訟代理人　劉政宗會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　戊○○局長訴訟代理人　己○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月二十二日台財訴字第０九三００一七二一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告之被繼承人莊明慶於民國（下同）九十二年一月十四日死亡，原告於九十二年五月十五日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）二七、四八一、０００元，經被告核定遺產總額為三五、八四三、五四０元，遺產淨額二０、六三一、一四０元，應納稅額四、五０一、二七六元。原告不服，申經復查結果獲追減遺產總額七０、二四六元【即原核定之佳豐鋁業股份有限公司（下稱佳豐公司）投資遺產價值獲追減七○、二四六元】及追認夫妻剩餘財產差額分配請求權五、三０一、九七七元。原告仍不服，就佳豐公司投資遺產價值部分，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分即佳豐公司投資遺產價值部分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略以：㈠按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第四條第一項、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項定有明文。又所謂「資產淨值」，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言，財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四０號函釋在案。㈡公司股東為企業最後風險及不確定性之承擔者，所以股東對公司所能主張之權益為公司總資產減除總負債後之剩餘財產，謂之「資產淨值」或「股東權益」，以「資產淨值」除以公司「發行股數」，即為公司股票每股之價值，為實務上及學理上所一致認定之計算方法，亦為首揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所規定之方法，原告就被繼承人所有未上市或上櫃之佳豐公司股票，以繼承開始日該公司之資產淨值估算系爭股票之遺產價值，於法並無不合。㈢另按營利事業向稽徵機關申報之帳載所得額，係依據商業會計法及一般公認會計原則處理之所得額，為企業之真正所得額；稽徵機關核定之課稅所得額，係稽徵機關或依據所得稅法令以同業利潤、刪除各該損費支出，或要求營利事業自行刪除部分成本及損費支出等方式加以調整後之所得額，以為課徵所得稅之基礎，並非真正所得額，自不能增加公司之資產淨值，是被告以佳豐公司歷年經核定之累積課稅所得額連同資本額，核定佳豐公司股權之遺產價值，係背離商業會計法之規定及一般公認會計原則，並與首揭遺產及贈與稅法施行細則之規定不符。另「未上市或上櫃公司股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。」司法院釋字第五三六號解釋在案，從而被告援用財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋規定，以核定之課稅所得額核定系爭股權價值，亦與上開司法院解釋不符（台北高等行政法院九十年度訴字第七０三八號、九十一年度訴字第三０七二號判決參照）。二、被告答辯意旨略以：㈠原告辦理遺產稅申報時，列報被繼承人所遺未上市之傑富鋁業有限公司出資額三五０、０００元及佳豐公司股票六、五００股，原核以繼承日公司資產淨值計算上開股權之遺產價值分別為四二三、四０五元及一四、七四三、三五０元，核定投資價值一五、一六六、七五五元。㈡查本件原核於計算繼承日系爭股票資產淨值時，因佳豐公司八十九年度至九十一年度營利事業所得稅均尚未核定，乃以該公司截至八十八年度止經核定之未分配盈餘累積數及八十九年度至九十一年度自行申報營利事業所得稅之稅後所得額等資料，核算繼承日系爭股票之遺產價值一四、七四三、三五０元【（截至八十八年度核定未分配盈餘累積數16,237,331元＋八十九年度申報稅後所得額 250,930 元＋九十年度申報稅後所得額 2,720,725元＋九十一年度申報稅後所得額 1,305 ,173 元 -未分配盈餘調整數 1,491,044元＋公司資本額15,000,000元）×遺產股份面額 6,500,000元／公司資本額15,000,000元】，惟查佳豐公司九十一年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證者，合計為二九四、三三三元；又依該公司提供九十二年度截至繼承日止之資產負債表及損益表所載，繼承日申報稅後所得額為一三二、二二九元，有佳豐公司九十一年度、繼承日損益表及資產負債表可稽，乃重核繼承日系爭股票之遺產價值為一四、六七三、一０四元，加計前揭傑富鋁業有限公司遺產價值四二三、四０五元，重核投資價值為一五、０九六、五０九元，從而被告復查決定將原核定投資價值一五、一六六、七五五元，追減七０、二四六元，並同額追減遺產總額。㈢次查系爭佳豐公司股票遺產價值之估算，八十九年度至九十一年度均係依該公司自行申報數核算營利事業所得稅之稅後所得額，至八十八年度以前之未分配盈餘累積數，雖係以被告核定數作為估算之依據，惟原核於計算上開未分配盈餘時，業已減除符合所得稅法第六十六條之九第一項各款規定部分，亦即佳豐公司申報之損益計算項目，其因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，均已自核定未分配盈餘中減除，已充分反映佳豐公司實質所得額。再查司法院釋字第五三六號解釋揭示，稽徵機關於核定資產淨值時，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。首揭函釋係闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項法規之原意，被告據以核算系爭股票價值，並無不合。又「租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值，仍不得以財務會計處理方式為之。」鈞院九十二年度訴字第一四一號判決可資參照，是原告所稱，顯有誤解，洵不足採。理由一、按「遺產．．．價值之計算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日．．．該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日．．．為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號及八十八年十二月二十八日台財稅第０八八０四五０九七七號函所明釋在案。上開函釋係主管機關對於遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定適用疑義所為之釋示，並未逾越遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用，合先敘明。二、原告之被繼承人莊明慶於九十二年一月十四日死亡，原告於九十二年五月十五日辦理遺產稅申報，列報遺產總額二七、四八一、０００元，經被告核定遺產總額三五、八四三、五四０元，遺產淨額二０、六三一、一四０元，應納稅額四、五０一、二七六元。原告不服，申經復查結果獲追減遺產總額七０、二四六元及追認夫妻剩餘財產差額分配請求權五、三０一、九七七元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、佳豐公司累積未分配盈餘核定資料檔及歷年營利事業所得稅結算申報書、核定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信為真實。本件原告所爭執者厥為其被繼承人莊明慶所有未上市未上櫃之佳豐公司股票，於繼承日公司資產淨值之計算，亦即該公司股票於繼承日每股之淨值為何？三、原告主張：按營利事業向稽徵機關申報之帳載所得額，係依據商業會計法及一般公認會計原則處理之所得額，為企業之真正所得額；稽徵機關核定之課稅所得額，係稽徵機關或依據所得稅法令以同業利潤、刪除各該損費支出，或要求營利事業自行刪除部分成本及損費支出等方式加以調整後之所得額，以為課徵所得稅之基礎，並非真正所得額，自不能增加公司之資產淨值，是被告以佳豐公司歷年經核定之累積課稅所得額連同資本額，核定佳豐公司股權之遺產價值，係背離商業會計法之規定及一般公認會計原則，並與首揭遺產及贈與稅法施行細則之規定不符。另「未上市或上櫃公司股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。」司法院釋字第五三六號解釋在案，被告援引財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋規定，以核定之課稅所得額核定系爭股權價值，亦與上開司法院解釋不符云云；惟查：㈠遺產及贈與稅法第十條第一項前段既明定遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，則關於股份有限公司股票之時價，原應參酌該股票同時期相當交易量之成交價格認定，故遺產及贈與稅法施行細則第二十八條乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之。」惟未上市、上櫃公司之股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。申言之，所謂「資產淨值」，亦得解為營利事業若於被繼承人死亡時或贈與人贈與時進行清算，該營利事業之出資人所獲返還之財產價值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」乃本於未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設。故為執行遺產及贈與稅法第十條第一項前段所定「時價」之必要，乃有同法施行細則第二十八條第一項及第二十九條第一項之規定，兩者均屬對於股票「時價」之認定，亦即依此規範執行結果所估定之價格均係時價，自難認遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定之股票價值估定方式，於未上市或上櫃之股份有限公司股票客觀價值衡量，有不公平或不合理之處，故遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定之估定方法，核與遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨相符，此參司法院釋字第五三六號解釋意旨即明。從而，被告依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定核算系爭股票之「時價」即無不合。㈡遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱資產淨值，仍不得以財務會計處理方式為之，易言之，仍須以市價估定公司於繼承事實發生時得重估之資產，以符遺產及贈與稅法第十條第一項規定之本旨。本件被告原核於計算繼承日系爭股票資產淨值時，因佳豐公司八十九年度至九十一年度營利事業所得稅均尚未核定，乃以該公司截至八十八年度止經核定之未分配盈餘累積數及八十九年度至九十一年度自行申報營利事業所得稅之稅後所得額等資料，核算繼承日系爭股票之遺產價值一四、七四三、三五０元【（截至八十八年度核定未分配盈餘累積數16,237,331元＋八十九年度申報稅後所得額 250,930元＋九十年度申報稅後所得額 2,720,725元＋九十一年度申報稅後所得額 1,305,173元 -未分配盈餘調整數 1,491,044元＋公司資本額15,000,000元）×遺產股份面額 6,500,000元／公司資本額15,000,000元】，惟佳豐公司九十一年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證者，合計為二九四、三三三元；又依該公司提供九十二年度截至繼承日止之資產負債表及損益表所載，繼承日申報稅後所得額為一三二、二二九元，有佳豐公司九十一年度、繼承日損益表及資產負債表、被告核定調查報告表附於原處分卷可稽，被告乃重核繼承日系爭股票之遺產價值為一四、六七三、一０四元，加計傑富鋁業有限公司遺產價值四二三、四０五元，重核投資價值為一五、０九六、五０九元，復查決定將原核定投資價值一五、一六六、七五五元，追減七０、二四六元，並同額追減遺產總額，符合財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號及八十八年十二月二十八日台財稅第０八八０四五０九七七號函釋規定，自無違誤。況被告估算系爭佳豐公司股票遺產價值，八十九年度至九十一年度均係依該公司自行申報數核算營利事業所得稅之稅後所得額，至八十八年度以前之未分配盈餘累積數，雖係以被告核定數作為估算之依據，惟原核於計算上開未分配盈餘時，業已減除符合所得稅法第六十六條之九第一項各款規定部分，亦即佳豐公司申報之損益計算項目，其因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者，均已自核定未分配盈餘中減除，已充分反映佳豐公司實質所得額，原告前揭主張，並不足採。四、綜上所述，原告上開主張既不足採，則被告將被繼承人莊明慶之遺產中佳豐公司之股權價值，依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項暨財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號、八十八年十二月二十八日台財稅第０八八０四五０九七七號函等規定，核算所遺佳豐公司系爭股票於繼承日之價值為一四、六七三、一０四元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，就佳豐公司股票價值計算部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　十二　　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　　十二　　　月　　三十　　日法院書記官嚴寶明

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第七０七號

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