高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第七一七號｜法律人

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第七一七號原　　　告　台虹科技股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　許祺昌會計師複代理人　周黎芳會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月十五日台財訴字第０九三００二六五八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報，申報營業成本新台幣（下同）二０九、０三一、一九九元，製造費用之各項耗竭及攤提申報四、四二七、００七元，其中屬專門技術作價攤銷費用為三、九九九、九九六元，係以技術作價投資二０、０００、０００元，分五年攤提之本期攤提費用；被告初查以財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，上開函釋已無所附麗，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列三、九九九、九九六元，核定營業成本為二０五、０三一、二０三元。原告不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：壹、原告起訴意旨略謂：一、從所得稅法第六十條之文義及其立法理由可知，本條係以例示（非列舉方式）規範無形資產之定義與攤折方法。是以，受規範之客體包括所有無形資產，且不以既具有「法定年限」者為限。原告取得訴外人李建輝、林輔樂、游國華、夏國雄、劉延治等以專門技術作價抵充出資股款者，自不外於得適用之列。（一）依所得稅法第六十條文義及其立法理由得知，本規範涵蓋「所有」無形資產，並不以經例舉者為限：（１）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第六十條定有明文。本條中對於營業權、著作權、商標權、專利權、各種特許權，皆有明確之標準可循，惟對於「專門技術」之法定年數應如何依本條攤折，並未明文規定。核諸條文內容以：「．．．及各種特許權『等』」，亦即以例示（而非列舉方式）規範無形資產之定義與攤折方法，則其所述之無形資產並不以營業權、商標權、著作權、專利權、各種特許權為限，凡其他合乎無形資產定義者，皆有本條規定之適用。又依立法理由：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」可知，本條乃在規範全部無形資產之估價方式，而非僅規範少數類型之無形資產。亦即凡屬無形資產者均有該條規定之適用。再就法規之體系解釋而言，所得稅法第三章第四節既明訂為「資產估價」，其意即因永不耗竭之資產並不存在，而應於效用期限內予以攤折，以反應企業之真實成本，故體系位置在本節之無形資產，自不能外於此價值判斷中。（２）所得稅法第六十條之所以規定無形資產需逐年攤折，無非係無形資產逐年發揮並耗損其經濟效用，若不逐年將其成本攤折並計入費用，則無法反應企業真實成本，基於此一立法原意，該條文所謂需攤折之標的，依理應擴張解釋及於所有「具有未來經濟價值」及「經濟價值會逐年損耗」之無形資產，而不應僅限於所得稅法第六十條所舉之無形資產，方符法意。是所得稅法第六十條第三項是對於本條「無形資產」所作分年攤折之規定，符合本條規定之「無形資產」依法皆應享有分年攤折之權利，自不能因第三項之規定有闕漏，反而否認原告分年攤折之權利。復按營利事業所得稅查核準則第二條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」可知，營利事業日常交易應按一般公認會計原則加以記載，而需在所得稅結算申報中加以調整之項目，均會在所得稅法中明確揭示，若所得稅法中並未特別規定之項目，則其帳務處理即按一般公認會計原則登載。而所得稅法第六十條並未對無形資產之攤折有特殊限制之規定，故應從一般公認會計原則加以認定，又系爭專門技術係屬無形資產，其取得成本按一般公認會計原則自應予以攤折。（３）財政部賦稅署與各區國稅局已於九十三年七月提出「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」草案，賦予稽徵機關報經財政部核准後，對各（國內外）營利事業之納稅義務的安排予以調整之權力，並建立不合營業常規之認定標準暨相關調整方法，以建立一共同遵循之依據。本準則第四條第九項規定：「無形資產，包括營業權、著作權、專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密方法，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利及其他具有財產價值之權利」。其說明謂：「．．．第九款參照所得稅法及商業會計法規範之資產、ＯＥＣＤ稅約範本第十二條有關權利金之定義，明定『有形資產』及『無形資產』之定義」。自「說明」可知，本條項乃財政部為解釋所得稅法及商業會計法之資產，就其無形資產部份為定義性之說明。從該準則草案之文義解釋可知，財政部亦明白肯認，無形資產並不以所列舉之權利或既已取得專利權者為限，而應涵蓋所有具有財產價值之權利。是以，若被告亦認為專門知識、各種特許權利及其他具有財產價值之權利均屬所得稅法第六十條以及商業會計法第五十條、第五十一條之「無形資產」者，則應不得拒絕原告適用所得稅法第六十條以合理基礎攤折系爭專門技術之年限與取得成本。若否，即屬違背行政機關依法行政與平等原則之義務。（４）次查，除所得稅法第六十條外，其他相關法規亦明確地規範了其他無形資產之攤折期間與方式，其中甚至包括未經明確例舉於本條文之「商譽」。例如：商業會計法第五十條第一項及第三項規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。」「無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷」，則就法規範體系之一貫性而言，亦得對所得稅法第六十條之無形資產暨其攤折作此理解。而營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款及第九款規定：「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為十年。㈡著作權為十五年。㈢商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為五年。」「營利事業之遞耗資產及無形資產，一律逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度調整補列。」及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函亦認屬無形資產之商譽及開辦費皆非所得稅法第六十條所列舉之無形資產而仍得適用攤折規定者，皆可證明所得稅法第六十條並非一列舉規定，而係例示之規定，所有類型之無形資產均為該條規定規範之範圍。以上條文均以全面性的方式去規範無形資產之攤折方法；而營利事業所得稅查核準則乃係所得稅法將「．．．影響所得額、應納稅額．．．之查核準則」授權由財政部定之，財政部對於攤折之客體以及攤折方法，較諸第六十條之文義而言更為廣泛。由此可見，被告認「得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，．．．其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍。」與現行法規並不符合。（二）原告以現金增資發行新股，取得訴外人李建輝等作價投資之專門技術者，核屬出價取得。所得稅法第六十條第一項「以出價取得者為限」，所謂以出價取得者乃指其取得須有對待之給付，而不得以無償之方式取得，非謂僅得以現金為出資，而應解為得以其他財產權為對待給付。再參考財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋：「公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。．．．」可知，原告取得訴外人抵充出資股款入股之無形資產者，當屬出價取得；也因此，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，方能被評價為財產交易所得。是故，以財產作價投資者，即屬以財產抵換投資證券之買賣或交換行為。被告一方面稱「原告取得該專門技術並非出價取得」，另一方面又稱「原告以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同」者，論理上本已有所矛盾。復誤解出價取得之性質而否認原告適用所得稅法第六十條之規定予以攤折者，其見解牴觸現行法令而有重大瑕疵。（三）依據司法實務見解，亦非認必有「法定」享有之年數方得為攤折。所得稅法第六十條第三項是對於本條「無形資產」所作分年攤折之規定，符合本條規定之「無形資產」依法皆應享有分年攤折之權利，自不能因第三項之規定有闕漏，反而否認其分年攤折之權利。茲分述如下：（１）依據會計師查核簽證財務報表規則第二十條第九款第十七目規定：「查明無形資產是否仍有效益存在，其成本是否按有效期限分期攤銷。」及商業會計處理準則第十九條第四項規定：「無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」均以有效存續期限作為攤折標準，卻非以法定的享有年限為唯一的依歸。（２）參考「購入紡織品配額所支付之權利金」此種有關特許權攤折年限之實務見解，改制前行政法院即現之最高行政法院七十年度判字第八三四號判決即依照「協定年度」予以攤認，而同法院七十一年度判字第四二二號判決則並未將其限於「法定享有年數」，僅論及「所享有之年數」。就法院實務而言，未經明文例舉之特許權，其攤折年限亦不以「法定」為要件。（３）再者，鄭丁旺博士於《中級會計學》主張，一般公認會計原則亦認定只要符合無形資產者，不論專利權、特許權、商標權、抑或商譽、秘方甚至顧客名單之取得，均得於其使用效益期間內攤銷。復參考美國會計原則委員會於一九七０年八月發布第十七號意見書（APB Opinion No. 17, Intangible Assets）「所有無形資產之帳載成本，均應以有系統的方法，在預期受益期間加以攤銷。其期限不得超過四十年」，而我國一般公認會計原則彙編第二十三條則規定攤銷年限最長不得超過二十年，即為此理。至於就財務會計準則公報第一號第七十七則第一項、第二項及第三項規定：「無形資產如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等，均應分別列示。」「向外購買之無形資產，應按實際成本予以入帳。自行發展無形資產之支出除符合條件應資本化者外，應作為當期費用。」「無形資產應在其效益年限內攤銷，最長不得超過二十年，但有明確證據顯示其效益期限超過二十年者不在此限。」可見，無論就我國或是外國之一般會計準則公報，均肯認永不耗竭之無形資產並不存在，其應於效用期限內或是合理期限內予以攤折，以反映企業之真實成本。（四）填補開放的漏洞，通常是以類推適用，或回歸法律所包含的原則方式行之。類推適用係指：將法律針對某構成要件（Ａ）或多數彼此相類的構成要件而賦予之規則，轉用於法律所未規定而與前述構成要件相類的構成要件（Ｂ）。轉用的基礎在於：二構成要件－在與法律評價有關的重要觀點上－彼此相類，因此，二者應作相同的評價。法律未明白規定之案件事實，（亦）切合該原則，而例外不適用該原則之理由並不存在。因此，訴願決定書中：「且所得稅法第六十條既已明定無形資產適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。．．．」云云，忽略了就取得成本與攤折而言，將專門技術與其他特許權間作差別待遇之正當性基礎並不存在，並誤解了類推適用之意義與要件，遽然率爾否准原告主張將專門技術類推適用專利權或是其他無形資產者，被告不能謂無論理之瑕疵。（五）財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」本函釋雖因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」經廢止而無所附麗，然該辦法之廢止，非為限制以專利權或專門技術投資之權利，而在放寬該辦法對於投資之限制，此觀諸經濟部生物技術與醫藥工業發展推動小組之會議紀錄：「廢止『專利權及專門技術作為股本投資辦法』取消以技術作價充為股本投資之上限。」等語可證。足證「專利權及專門技術作為股本投資辦法」之廢止，並不能作為否准營利事業將專門技術作為股本之依據。原告用以攤折之依據為所得稅法第六十條，而非系爭函釋，被告僅以該辦法遭廢止而否准原告之請求，尚嫌速斷。（六）按所需之技術、專門技術與專利權之內涵究竟為何？有公平交易委員會發布「審理技術授權協議案件處理原則」為原告於事物性質類似的範圍內得為參考援引。本原則第二項（名詞定義）中規定：「．．．（二）本原則所稱專利，係指依我國專利法取得之發明專利或新型專利；未於我國取得專利所為之授權協議，而對我國特定市場產生限制競爭或不公平競爭之影響者，準用本處理原則之規定。（三）本原則所稱專門技術（Know-How），係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合下列要件者：１、非一般涉及該類資訊之人所知；２、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值；３、所有人已採取合理之保密措施。」承此，對於專門技術之定義取向於參考營業秘密之類型。又為符合高密度軟性印刷電路板、ＩＣ構裝基板先進構裝以及電路基板之需求，原告所研發之高性能三層軟板材料具更好的耐熱性、電性、化性、尺寸安定性及較薄等特性。而本案訴外人用以作價投資之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」在配方上有其獨特之處，而居於高性能三層軟板材料之關鍵技術地位並能符合此一需求。原告未就專門技術申請專利加以保護者，乃是考慮其必須公開創作發明的內容，因此不可避免的會喪失所公開部分的營業秘密。是故，究竟以專利還是以營業秘密來保護其發明創作，就必須由發明創作人考量該發明創作的生命期間、技術程度等因素加以抉擇。另一方面，考慮從該專門技術獲得預期未來經濟利益、該專門技術之穩定性與市場需求變化等決定其攤銷期間。是以，該專門技術究竟是否以申請專利加以保護，並不改變其基本性質，當然亦不因而影響其在租稅法上之地位。然此專門技術既屬原告以股權為對價取得之「無實體存在而具經濟價值」的無形資產，核屬所得稅法第六十條第一項之客體，自得依該條之規定於申報營利事業所得稅時，將耗損逐年認列費用予以攤折。然參酌高科技產業技術壽命週期越來越短，其攤折年數自應依照實際效用存續期間予以縮短較妥適。（七）綜上所述，被告認「得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，．．．其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍．．．。」「而系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依法分五年攤折之主張，既無從採憑，即無違所得稅法第二十四條之『配合原則』，亦無原告所稱依一般公認會計原則之攤銷問題。」並未探究無形資產攤折之意義與基礎，將所得稅法第六十條做偏離立法意旨的理解，使專門技術限於取得專利權者。復認「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既經廢止，且原告並非依據該辦法將系爭專門技術作為股本，因而否准原告將系爭專門技術於合理存續期限或經濟效用年限內予以攤折者，核有前述重大瑕疵。二、所得稅法第六十四條適用與否之關鍵乃在於「資產之種類」，而非「資產取得之方法」，被告將「專門技術作價投資」比附援引「現金出資」不許攤折，顯有因誤解法規之違法判斷。被告拒絕適用所得稅法第六十四條，駁回原告請求理由要以「遞延費用得按效益期間攤銷，固為所得稅法第六十四條第一項所規定，惟本件原告係以專門技術作價股本投資，．．．其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。．．．」，核屬誤解遞延費用之規範意義與性質。為此，原告援引我國法規範以及相關學說對於遞延費用之相關規定，以說明其性質。（一）所謂遞延資產（費用）是指長期預付費用或一筆支出，其逾期效益超過一年以上者。凡支出之效益及於下一年度以後者，為遞延費用。查所得稅法第六十四條規定：「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部份或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十，但公司債之發行費及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」「如營利事業有確定營業年限或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭不再持續者，其開辦費之攤提應按預定之營業年限或預計資源耗竭年限攤提之。」，本條之規範意旨謂「明定預付費用及用品盤存之估價標準，並對特定目的營業之開辦費，特加規定，以資明確。」又依據商業會計法第五十三條規定「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之估價，應以其未消耗部分之數額為準；開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」就其攤折方法而言，商業會計法第四十九條規定「遞耗資產應設置累計折耗科目按期提列折耗額」以及同法第五十條第一項及第四項「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。」「無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。」而營利事業所得稅查核準則第九十六條第九款認：「營利事業之遞耗資產及無形資產，一律逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度調整補列。」就以上法令可知，因營利事業所有之無形資產，其價值會隨著時間經過而逐漸減少，為期達到收入與成本配合原則，故在會計上就其價值予以有系統的轉銷。原告所出價取得之無形資產，依法令之規定，自應逐年依平均法予以攤折，方符法意。（二）本案訴外人李建輝等用以作價投資之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」在配方上有其獨特之處，而居於高性能三層軟板材料之關鍵技術地位並能符合此一需求，已如前述。系爭專門技術經濟效益長於一年，而原告為取得該專門技術所預付之費用利益及於下一年度以後，其支出確應由以後期間負擔，符合遞延費用之認列要件。故依所得稅法第六十四條之規定，應以「攤銷後」之金額列帳。（三）就股東以「專門技術作價投資」與「現金增資」而言，公司取得資產或資金之方法雖同為公司法所規範之增資行為，然公司取得現金不得適用所得稅法第六十四條乃基於現金之經濟價值並不會隨著時間之經過而有所減損，而非基於現金是增資取得。因此，被告以二者同為增資取得資產為由，一同否准適用上開攤折規定，即顯有重大適用法令錯誤。訴願決定書中：「．．．專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。」就其論述方法而言實同時結合了幾項命題而混淆適用。準此，將所取得之資產依所得稅法第六十四條予以攤折之原因，乃為反映這些資產在其有效期間內之消耗，且除現金以外，無限期之有效期間事實上是不可能存在的，故使所有現金以外之資產其折舊（或攤折）金額於有系統之基礎上進行分攤，而顯與資產取得之方法毫不相干。被告未能探究其中差異而將「現金增資」取得股票與「專門技術作價投資」為相同處理，即屬不當。（四）綜上論結，即使公司透過「專門技術作價投資」與「現金增資」取得資產之方法同，然因取得之「專門技術」其經濟價值年限有限，自不可能比照所取得之現金一同不適用攤折之規定。依照我國相關法規、一般公認會計原則以及學者論述以觀，均認專門技術屬無形資產，就其取得成本應適用遞延費用之相關規定予以攤折，而無異論。若照被告之見解認為「原告係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用」。是則，究竟是依何一般會計原則而有此判斷？何以該會計原則認為取得此性質之資產（本案為「專門技術」）所支出之成本非屬遞延費用？且何以該會計原則足以支持此性質之資產並不適用有關攤折之規定？若不適用有關攤折之規定者，對於此性質之資產究竟應該採取如何之評價方式？凡此均語焉不詳，即有不備理由以及判決違背法令之違誤。三、若不許原告將系爭取得成本於經濟效用年限內予以攤折，違背所得稅法第二十四條之「配合原則」。依據所得稅法第二十四條之精神，當某一收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的支出均應在同一期間轉為費用，以便與收益配合並正確計算損益，此即會計上所稱之「配合原則」。承此，當資產之耗用會產生收益者，其折耗之成本即應列為費用，以與「配合原則」合致。系爭專門技術經濟效益長於一年，而原告為取得該專門技術所預付之費用利益及於下一年度以後，而其支出確應由以後期間負擔，符合遞延費用之認列要件。再者，原告若因為利用該專門技術而獲有收益，則自不得拒絕原告將該收益所產生之成本以及使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，方符所得稅法第二十四條及第六十條之精神。若否，依循被告之見解，以該專門技術非屬所得稅法第六十條所規定之特許權為由，否准申報無形資產攤銷成本，將使該營利事業有收益卻無成本，而有違所得稅法第二十四條之精神，亦將使該無形資產成本「永不減損」，而造成資產逐年高估之不合理現象。抑或，原告僅得集中特定一年度認列取得成本，反致成本虛增。有鑑於此，所得稅法第六十條之適用範圍自不應限縮於該條所舉之項目，而應及於其他無形資產，方能與所得稅法第二十四條之法意有所關聯。四、被告於準備程序稱：「所得稅法第六十條第三項第三款規定：『商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折標準。至於商譽，則屬於前開資產類別之外，於查核準則中另有規定』。準此，除所得稅法及查核準則有規定者外，其他未列入規定之類別則不得援引所得稅法第六十條攤提。」然被告所言，恐已扭曲文義且有前後矛盾之處外，亦恐對於行政法有重大誤解：（一）依營利事業所得稅查核準則第一條規定「本準則依所得稅法第八十條第五項規定訂定之。」，此屬財政部依所得稅法之相關授權，行使公權力而單方制定之行政命令。因此，該行政命令原則上僅得對本法予以補充，而不得逾越母法所規定之範圍，任意擴充。（二）若如被告所言，不論是「所得稅法」或「營利事業所得稅查核準則」所制定者，均得適用所得稅法第六十條予以攤折，其立場恐有前後矛盾之處。蓋被告機關先前將得攤折之客體，侷限於「經所得稅法第六十條所明文例舉者」；復又稱「前揭客體包括經所得稅法第六十條規定以及營利事業所得稅查核準則第九十六條第三項第三款之商譽。」被告的見解將造成：商譽雖未經所得稅法第六十條例舉，然其既經營利事業所得稅查核準則規範，則得依據營利事業所得稅查核準則之規定攤折。亦即，即使該客體非所得稅法第六十條所規範而不得攤折，但是仍得依據營利事業所得稅查核準則加以攤折。除顯然前後矛盾之外，更使得行政命令有逾越母法的違法與違憲。（三）財政部依據所得稅法授權，制定營利事業所得稅查核準則以及其他行政命令充實相關法令文義之內涵，其內容以及種類可以從「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」草案第四條第九款以及其他相關法規佐證，亦絕非僅限於商譽以及其他有限的種類，方屬合法、合憲之闡釋。五、原告主張，所有的無形資產均得依據所得稅法第六十條以及一般公認會計原則予以攤折。此徵諸其他非所得稅法第六十條所例舉的客體，以及其形式上雖非「法定享有年限」，且亦均獲司法實務肯認其得為攤提。茲列舉如下：（一）就所得稅法以及營利事業所得稅查核準則而言，均不將得為攤折之客體，侷限於經所得稅法第六十條所例示者：⑴研究發展費：包括專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。（營利事業所得稅查核準則第八十六條第一款第六目）。⑵權利金支出，應於「契約有效期限內按期攤折。」（營利事業所得稅查核準則第八十七條第四款）。⑶商譽，最低為五年。（營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款第四目）。⑷繳付電力線路補助費，應按約定使用年限分年攤提；其未約定使用年限者，按五年攤提。（營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款第七目）。⑸營利事業之遞耗資產及無形資產，一律逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度調整補列（營利事業所得稅查核準則第九十六條第九款）。（二）復徵諸行政機關之見解，亦均不認僅限於「法定享有之年度」作為攤折之基準，例如：⑴依「協議年數」分攤：購入紡織品永久性配額依協議年數分攤。⑵ 按「享有年度」攤折：購買紡織品配額所付權利金按其享有年度攤折。⑶以公式作為攤折之標準：片價成本×（１＋預計毛利４０％）＝攤折基數；各年期影片映出收入÷攤折基數×片價成本＝各年期攤折額。（三）至於若未經任何法規規範者，亦應回歸一般公認會計原則尋求攤折之基準。貳、被告答辯意旨略謂：一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條所明定。次按「各項耗竭及攤折：三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」復為查核準則第九十六條第三項所規定。末按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定。」分別為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號、六十七年四月四日台財稅字第三二一八九號函所明釋。二、經查，原告本年度營利事業所得稅結算申報案，經會計師簽證申報營業成本二０九、０三一、一九九元，製造費用之各項耗竭及攤提申報四、四二七、００七元，其中屬專門技術作價攤銷費用為三、九九九、九九六元，係以技術作價投資二０、０００、０００元，分五年攤提之本期攤提費用。被告初查以財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，而原告提示之經濟部加工出口區管理處八十七年一月二十六日經加處（八七）資字第０００九八八號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列三、九九九、九九六元，洵無不合。三、本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供之未取得專利權之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價二千萬元為股本投資原告，原告發給共計兩百萬股之股票予渠等六人，是原告取得該專門技術並非出價取得，亦為原告所不爭，依據上揭所得稅法第六十條第三項第三款之規定，得適用攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，而前揭營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款亦作相同之規定，是其適用範圍亦僅限於營業權、商標權、著作權、有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍。且前述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條規定之適用，原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤提，於法無據，實難採納。四、再查，本件原告係以專門技術作價入股，且行為時「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經廢止，自難援用。另按，前述所得稅法第六十條既已明定適用範圍，除非法令有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。至於專門技術除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋外，並無其他准予分年攤銷之規定，原告主張該辦法廢止不能作為否准原告將專門技術作為股本之依據，恐係誤解法令，並無可採。五、末查，無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章或契約之規定可能限制之最高效益年限，例如發明之專利為十五年。依我國專利法規定，⑴發明專利。⑵新型專利。⑶新式樣專利。其法定年限分別為十五年、十年、五年。專利權應按其法定年限或經濟年限之較短期限攤銷。是所得稅法第六十條第三項明訂無形資產攤折年限為營業權十年、著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑，即無違所得稅法第二十四條之「配合原則」，亦不適用遞延費用有關攤折之規定，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各異，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法目的。綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回其訴。理由一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項、第三項第三款所明定。次按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第三項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函所明釋，該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條規定，爰予援用。二、經查，本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本二０九、０三一、一九九元，製造費用之各項攤銷申報四、四二七、００七元，其中屬專門技術作價攤銷費用為三、九九九、九九六元，係原告以技術作價投資二０、０００、０００元，分五年攤提之本期攤提費用，被告初查以財政部七十七年五月四日台財稅第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，而原告所提示經濟部加工出口區管理處八十七年一月二十六日經加處（八七）資字第０００九八八號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准該攤銷費用，營業成本調整減列三、九九九、九九六元，核定營業成本為二０五、０三一、二０三元等情，為兩造所不爭，並有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書及被告對原告之八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。三、原告主張所得稅法第六十條係規定「無形資產」之估價以及攤銷年限，專門技術符合無形資產之定義，自可依該規定攤銷，改制前行政法院（即現今最高行政法院）七十年度判字第八三四號判決即依照「協定年度」予以攤認，而改制前行政法院即現之最高行政法院七十一年度判字第四二二號判決則並未將其限於「法定享有年數」，僅論及「所享有之年數」。就法院實務而言，未經明文例舉之特許權，其攤折年限亦不以「法定」為要件；縱認僅有商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產才有該條攤折規定之適用，則所得稅法第六十條即有所疏漏，例如商譽因無固定型態亦具有未來經濟效益，故屬於無形資產之範疇，惟商譽並非所得稅法第六十條所規定之無形資產，然營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款第四目仍規定准許商譽最低分五年攤銷。專門技術縱使非屬所得稅法第六十條所規定之無形資產，亦得依上述類推適用之方式，將專門技術之取得成本分年攤折，始符法意；又本件原告取得前述專門技術係以原告所發行之股票為代價，符合所得稅法第六十條所規定之出價取得；縱使系爭專門技術不符合所得稅法第六十條出價取得之規定，然原告所取得之專門技術係屬資產性質，為被告所不爭，故亦可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云。然查：（一）按得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明。經查，本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供之未取得專利權之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價二千萬元為股本投資原告，原告發給共計二百萬股之股票予渠等六人乙節，為兩造所不爭，揆諸所得稅法第六十條第三項第三款規定及前揭財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用。況本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供前述之專門技術作價二千萬元為股本，並非出價取得，亦與前述所得稅法第六十條第一項規定之要件不合。（二）次按「專利權或專門技術，具有左列情形之一者，得作價充為依公司法組織之公司股本投資。一、能生產或製造國內尚不能生產或製造之新產品者。二、能改善國內現有產品品質或減低成本者。」「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」固為「專利權及專門技術作為股本投資辦法」第四條所明定及經財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋在案。然查，專利權及「專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日明令廢止，是財政部前揭七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋已無所附麗，且該函未編入九十年版所得稅法令彙編，而本件原告以專門技術作價投資係於八十八年度，且經濟部加工出口區管理處核准原告以專利權及專門技術作為股本投資，並非以「專利權及專門技術作為股本投資辦法」作為依據，自亦無財政部前揭七十七年函釋之適用。再查，原告所引用之改制前行政法院即現之最高行政法院）七十年度判字第八三四號及七十一年度判字第四二二號判決，該二案件係依其取得法定享有年數後，因事故有不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正，與本件原告係以專門技術作價入股，且行為時係該辦法業經廢止之八十八年度，兩案情節並不相同，自難援用。另按，前述所得稅法第六十條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。原告所稱之商譽雖非所得稅法第六十條所規定之無形資產，然營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款第四目既另以明文規定准許商譽最低分五年攤銷，係屬法令另有特別規定，於法尚無不合，至專門技術除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張比照前述商譽之規定予以類推適用得分年攤銷之規定云云，顯非有據。（三）再按，遞延費用得按效益期間攤銷，固為所得稅法第六十四條第一項所明定，惟本件原告係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。是原告所稱本件應可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，仍屬無憑。（四）末按，「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」草案尚未完成立法程序，尚不得援引適用於本件，是原告援引該草案第四條第九項之規定，主張無形資產不以所列舉之權利或已取得專利權者為限，而應涵蓋所有具有財產價值之權利云云，不足採取。四、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則原告本件系爭專門技術並未取得專利權，被告將原告列報為營業成本之製造費用，其中以專門技術作為股本分五年攤銷之本期攤提費用三、九九九、九九六元予以剔除，核定營業成本為二０五、０三一、二０三元，於法並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十一　　月　　三十　　日高雄高等行政法院第三庭審判長法官江幸垠法官邱政強法官戴見草右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　　華　　　民　　　國九十三　　年　十一　　月　　三十　　日法院書記官嚴寶明

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第七一七號

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