高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00761號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 02 月 17 日

高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00761號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　陳石城會計師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月三日台財訴字第○九三○○一四七三三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告分別於民國（下同）八十八年十一月二十三日及同年十一月二十五日透過其妻舅丁○○轉匯新臺幣（下同）七、二五○、○○○元及六、七一五、○○○元，合計一三、九六五、○○○元予其子丙○○○，用以繳納昇明國際股份有限公司（以下簡稱昇明公司）現金增資股款一五、○○○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論情事，被告遂以九十二年五月九日南區國稅審二字第○九二○○七六七九七號函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告於九十二年五月十九日辦理贈與稅申報，列報贈與總額一三、九六五、○○○元，案經被告初查依申報數核定贈與總額為一三、九六五、○○○元，贈與淨額為一二、九六五、○○○元，應納稅額二、五一五、五五○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文，因是符合上開條款之要件，除要有以自己之資金用於為他人購置財產外，尚須有「無償」的事實方足以認定之；茍因其他法律關係而將自己資金提供他人購置財產，而並未有「無償」之意思表示，且他人並無「無償允受」時，即不符合遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，不能以「以贈與論」視之。
（二）查由原告擔任董事長之昇明公司因投資光碟片之生產，需要資金投入乃有增資之需要，丙○○○為公司股東之一，因認為此次增資攸關公司由傳統產業轉型至高科技事業，並評估未來公司將有成長潛力，乃願增加認股，惟苦於缺乏資金，原告乃建議其向舅舅丁○○借款支應，有丙○○○合作金庫銀行活儲帳戶第00000000000號帳
戶匯款紀錄可稽，且簽有借據為憑，並按期支付利息每月六二、五○○元（詳丁○○合作金庫銀行活儲帳戶第00
00000000000號帳戶），丁○○亦每年就收取
之利息收入申報綜合所得稅在案。至於丁○○因自己資金尚有不足，乃轉而向原告週轉借用，不能因此遽認原告有將自己資金無償為丙○○○購置財產之意圖。原告為鼓勵年輕一代自食其力，奮發向上，從無意圖將大筆資金購置股票贈與丙○○○，而建議其向舅舅借款，讓其有支付利息及償還負債壓力，而丙○○○亦規劃以投資股利所得作為還款財源。況原告有三個兒子，不可能獨厚長子而無償贈與購股資金；更何況在本案查核前，丁○○已對外表彰丙○○○欠款之事實存在，且有收取利息收入之事實，並依法申報綜合所得稅在案，被告竟主動更正丁○○之所得稅申報內容，將丁○○收取利息申報收入之事實予以抹煞，已不當曲解丙○○○借款支付股款之事實，顯然係衡量兩者之間何者可課徵更多之稅捐而採認對稅捐課徵較有貢獻之方式作為認定事實之基礎。本件依真正事實認定實無法符合遺產及贈與稅法第五條第三款「以贈與論」之要件，被告課徵贈與稅之處分應該撤銷。
（三）被告因認為原告之資金有轉入丁○○帳戶，而丁○○將其帳戶資金轉給丙○○○供作增資股款，即認定原告係有意無償為丙○○○購置股票財產，但卻忽略了丙○○○向丁○○借貸一五、○○○、○○○元，並按期支付利息之事實，亦即在該借款尚未清償完畢時，丙○○○對丁○○均有債務存在，被告將兩項借款事實合併為一看待，實與事實不合。即使被告將原本為兩項分離之借貸行為合併視為一項贈與行為，惟亦無法抹滅丙○○○支付利息予丁○○，丁○○並有申報利息收入於綜合所得稅額之事實；若照被告認定事實之邏輯，則丁○○並非貸放款項之一方，依此推論丙○○○支付利息之對象豈非原告不可，而王君此項支付利息的行為被被告一廂情願的否定，更何況王君與郭君所約定之借款與支付利息行為期間尚在進行，王君支付利息之情形於查核時亦按照借款約定持續有效進行中，被告實不應斷章取義任意憑臆測否定民間合約之有效性，原告若欲隱匿實為贈與之情事，則斷無由借款人王君支付利息予丁○○之事實表彰於外。另依客觀事實究看系爭資金借貸爭議，原告並無意圖「無償」為王君購置財產，而王君亦無從無償允受該資金，因為王君的認知係向郭君借款，並負有支付利息及未來償還本金之義務，而非憑空得到一筆財產。
（四）查借據上所謂「借款期間為五年，屆期如無法償還本金，再行另議」，其本意為如果五年內無法償還本金，則再行協商之意。按丙○○○之理想係以投資所獲股利作為還款財源，但對該公司未來所分配股利是否足以償還本金尚存有不確定性，因此乃約定五年內無法完全償還本金時，再另行協議還款細節，而非丁○○願意放棄還款請求權，被告為達課稅目的，對上開文字作如此背離事實之解釋，實令人無法接受。經查昇明公司投資光碟片生產設備完成後，適逢光碟片價格下跌，致公司於八十九年度產生虧損，故當年度無盈餘可茲分配股利，惟九十年度即已轉虧為盈，九十一年度公司獲利甚豐，稅後淨利達二二、七四七、○○○元，昇明公司於九十二年十二月份共分配現金股利新台幣二、六一○、○○○元予丙○○○，此有股利憑單可稽，因此丙○○○將其中二五○萬元返還丁○○，九十二年度公司獲利更達稅後淨利九七、三五九、○○○元，此部分將於九十三年度發放股利，因此丙○○○對丁○○之負債還款來源已無疑慮。
（五）再者，丁○○向原告借款，雖未簽立借據且未付利息，但雙方早有口頭協議，由於早期原告創業初期曾向丁○○週轉借款，而丁○○基於妻舅關係未向原告收取利息，故原告未向其收取利息僅為投桃報李之舉而已，充其量此未收取利息之事實在法律上僅為原告對丁○○利息之免除而已，並無由引申為原告企圖無償為丙○○○購置財產。按事實之認定應憑證據，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎，為改制前原行政法院六十二年判字第四○二號判例所揭示，本件被告無視於早於八十九年（即本案查核前）即已存在借款與支付利息之事實，竟以臆測方式否定人民之間所定私法契約事實之存在，而強行認定原告有無償為丙○○○置產之行為，實屬非是，殊非可採。
（六）又依最高行政法院九十一年度判字第一一九號判決意旨，稅捐機關核課民眾贈與稅，應先查明「贈與事實」無誤，方可以課徵贈與稅，故本件爭點在於原告是否有贈與之事實，亦即有無企圖「無償」為其子丙○○○購買股份而提供資金。查贈與稅租稅債權之存在，按法律規範要件理論，該贈與事實應由主張租稅債權發生的稽徵機關負舉證責任（台北高等行政法院九十年度訴字二九九七號判決、高雄高等行政法院九十一年度訴字第五一九號判決參照）；又最高行政法院九十三年度判字第一六○七號判決意旨謂「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任」。本案非屬遺產及贈與稅法第五條第五款、第六款規範之「推定贈與」情形，而被告主張有租稅課稅權存在，屬主張權利發生事實，自應由被告負原告有「無償贈與」之舉證責任，倘稽徵機關與行政法院依職權調查，仍無法確定是否有無償贈與事實者，無法證明之不利益應由被告負擔，此時應認定贈與稅債權不存在。而原告已盡其範圍內之舉證能事，並就權利之抑制事項已負舉證責任，並在稽徵機關查核前，持續三年以上丙○○○已表張對丁○○有一五、○○○、○○○元債務之事實存在（丁○○於綜合所得稅申報內容依法申報向丙○○○收取之利息收入），毫無掩飾，此一客觀事實正足以證明原告並無無償為丙○○○認股提供資金之主觀意圖，亦無客觀事實存在。被告僅憑原告有資金轉入丁○○帳戶，再由丁○○轉匯丙○○○帳戶，即率認定原告有無償為子購股之事實，與事實不符，並枉顧其他事證，尤違一般經驗法則。
（七）另丙○○○分別於九十二年十二月二十五日及九十三年十二月一日匯款二百五十萬元予丁○○，用以償還借款債務，被告認係事後彌縫之行為，實則係時間之巧合。查丙○○○投資當時即認為本項投資前景良好，乃計劃以未來之獲利分配作為主要還款財源。本案之投資於八十八年十一月實行，昇明公司於八十九年投產，參照昇明公司最近四年之損益表，八十九年稅後淨利約一千六百七十六萬元，九十年稅後淨利約一千零十六萬元，九十一年度稅後淨利約二千二百七十五萬元，而九十二年度稅後淨利約九千七百三十六萬元，每股純益八十九年至九十二年分別為一‧二八元、○‧六七元、一‧二六元及五‧四一元，惟因昇明公司擴廠初期有巨額之貸款尚待分期清償，資金較緊，故各年度雖有稅後淨利，仍保留在公司未分配盈餘內，而未分配現金股利；直至九十二年度後期資金較為寬鬆，且九十一年度盈餘較多，乃於九十二年度分配現金股利，此時丙○○○始有財源還丁○○，並非事後彌縫行為，被告於此實有誤解。又九十二年獲利雖多，昇明公司為平衡股利政策及參酌資金狀況仍未全數發放股利，於九十三年底再次發放分配九十二年度股利，丙○○○乃再次償還丁○○二百五十萬元，一切資金之流量均跟隨昇明公司股利分配政策與分配時點進行，絕非刻意進行法律修補行為，丙○○○目前仍積欠丁○○一千萬元債務，此為不可抹煞之事實。設若昇明公司自九十年即發放股利，而不保留盈餘於帳上，則丙○○○至少至九十三年累計可獲分配股利一千四百萬元，用以償還本項債務並無問題。按事實之認定應憑證據，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎，為改制前原行政法院六十二年判字第四○二號判例所揭示，本件被告無視於早於八十九年即已存在借款之事實，執意認定原告係無償提供資金供子購股，且對人民依經濟情況所為之還款行為，一概不予承認，實僅片面憑臆測作為認事用法之基礎，殊無足採。
（八）本件於準備程序中雖曾訊問證人丙○○○與丁○○，惟因事隔多年記憶或許模糊，或因證人緊張且問題簡短，致證人回答雖有小部分出入，仍無礙於當初借款之約定。退萬步言，縱認本案資金之安排實係出於原告，更足以彰顯原告並無無償為子購股之意圖，否則原告大可不動聲色悄悄為之，何必讓其子有支付利息之壓力？更何況丙○○○並不知悉其向丁○○借款之資金竟有部分來自原告，而在被告尚未查核本項資金前，丙○○○已依約定按期自其薪資所得中囑託公司會計人員扣款持續支付利息於丁○○，丁○○亦自行申報有利息收入於綜合所得稅申報書，已明確表達丁○○對丙○○○有債權存在，此等事實均非臨訟所為，故原告茍有無償為子購股之意圖，隱藏已來不及，又何必自曝資料於被告？此實與一般生活經驗法則不符，由上開事證即可證明原告自始即無為其子「無償」提供資金購股之情事。
（九）末按人民有租稅規劃之權利，僅需依租稅法定主義之精神，依法繳交法律規定之稅負即可，本案原告鑒於其子想投資而無資金來源，乃建議以借貸方式先取得資金，再以投資所得作為還款財源，衡諸現行經濟社會投資行為比比皆是，實乃當今社會常態，並無特別之處。例如實務上常見土地投資者，在未全部支付土地價金時，以土地向銀行或其他資金提供者抵押借款，用來支付地主其餘土地買賣價款，當將土地出售後，再以售地所得償還借款；又常見股票投資者以融資方式購入股票，待出售股票後再以出售股票款償還先前之融資款。本案丙○○○以借貸方式籌資購股，再以投資獲利分配償還借款，與上述所舉借貸投資情形，本質上甯有差異乎？本案原告因不欲其子知悉真正資金來源，而建議其向丁○○借款，另在暗中加以幫助，實乃為人父者苦心意詣之行為，自始至終均無要無償為其子購股之意圖，此項建議亦符合現代經濟社會常態，因此被告若未能證明原告有無償之行為，則不應有贈與稅存在，始符合租稅法定主義之精神。又若本案如為不利原告之判決，則原告一方面要負擔贈與稅，但另一方面丙○○○對丁○○仍有民事上之債務存在，負有償還之義務，將產生民事上與行政上事實之衝突與矛盾存在，於事理衡平上極為不妥，更令相關當事人於法律關係上無所適從，因此原告認為應依消費借貸之事實與法律關係來認定本案之資金流程，始為合法、合理與合情。
二、被告答辯之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第五條第三款前段所明定。
（二）原告分別於八十八年十一月二十三日及同年十一月二十五日透過丁○○轉匯七、二五○、○○○元及六、七一五、○○○元，合計一三、九六五、○○○元予其子丙○○○，用以繳納昇明公司現金增資股款一五、○○○、○○○元，涉有以贈與論情事，經被告查獲，據其子稱，上開現金增資股款一五、○○○、○○○元係向其舅丁○○借得，每月付息六二、五○○元，原核遂以被告九十二年二月十七日南區國稅審二字第○九二○○七五二四六號函請丁○○提供匯款資金來源證明資料，丁○○僅提示其於八十七年三月間出售臺南縣安定鄉○○段一三七八至一三八五地號等八筆土地之土地登記簿影本供核，原核以其未提示買賣私契，無法得知售地款若干，且距匯款日已逾一年餘，而其年所得未達五○、○○○元，核認其無借款一五、○○○、○○○元予丙○○○之能力；另查得原告分別於八十八年十一月二十三日及同年十一月二十五日自其合作金庫銀行臺南分行（以下簡稱合庫臺南分行）帳戶提領現金七、四○○、○○○元及六、六五○、○○○元，丁○○同銀行帳戶則於上開日期分別存入七、二五○、○○○元及六、七一五、○○○元，顯見丁○○於八十八年十一月二十五日轉匯丙○○○臺灣中小企業銀行仁德分行（以下簡稱臺企仁德分行）帳戶之款項一五、○○○、○○○元，其中一三、九六五、○○○元係原告所提供，乃以被告九十二年五月九日南區國稅審二字第○九二○○七六七九七號函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告於九十二年五月十九日辦理贈與稅申報，列報贈與總額一三、九六五、○○○元，經被告按其申報數核定在案。
（三）查原告於八十八年十一月二十三日自其合庫臺南分行帳戶提領現金一、四○○、○○○元，二、五三○、○○○元及三、四七○、○○○元，合計七、四○○、○○○元，其中七、二五○、○○○元轉存至丁○○同銀行帳戶；另於八十八年十一月二十五日自上開帳戶提領現金一、二八○、○○○元，二、四二○、○○○元及二、九五○、○○○元，合計六、六五○、○○○元，轉存六、七一五、○○○元至丁○○同銀行帳戶，合計轉存丁○○帳戶一三、九六五、○○○元，再由丁○○於八十八年十一月二十五日自上開帳戶轉匯一五、○○○、○○○元至丙○○○臺企仁德分行帳戶，用以繳納昇明公司現金增資股款，有原告、丁○○合庫臺南分行存摺影本、丙○○○臺企仁德分行存摺影本、合庫臺南分行取款、存款憑條及昇明公司設立或現金增資股東投資繳款明細表等影本可稽，被告依首揭規定，核定贈與總額一三、九六五、○○○元，並無不合。
（四）次查原告之子丙○○○八十八年十一月二十日所立借據載明：「借款期間為五年，屆期如無法償還本金，再行另議。」丁○○不堅持還款請求權，顯見該資金非其所有；又丁○○合庫臺南分行帳戶雖自八十九年一月起至九十年十二月止，每月均有現金存入六二、五○○元之紀錄，其八十九年度至九十一年度綜合所得稅亦分別列報借款予丙○○○之利息所得七五○、○○○元，然其申報核定情形，除丙○○○給付之借款利息外，所得總額合計均不超過三○、○○○元，顯無借款一五、○○○、○○○元予丙○○○之能力，縱原告主張丁○○轉而向其週轉，惟丁○○借款予丙○○○除立有借據，並約定利率為年息百分之五，其向原告轉借之款項一三、九六五、○○○元，卻未簽立借據且未付息予原告，顯不符常理，原告雖稱係為報答丁○○而未取息，惟未提示相關證明文件以實其說，所訴洵難採據。是系爭原告透過丁○○帳戶轉匯其子之款項一三、九六五、○○○元，顯係原告無償為其子購置財產之資金，被告據以核定贈與總額一三、九六五、○○○元，並無不合，且不悖於行政法院六十二年度判字第四○二號判例意旨，原告所稱，顯有誤解。另原告於本件原查階段，主張丁○○之資金來源係出售土地所得，嗣因被告查獲其資金係由原告轉存，復查時乃改主張係向原告借得，前後說詞不一，其主張洵不足採。
（五）再查原告於八十五年三月二十四日將其所有開元投資有限公司出資額九七五、○○○元贈與其子丙○○○、王李炅軒及王李杰倫，另於八十七年十二月二日將其所有永利光學股份有限公司股票八○○、八四三元贈與其子王李炅軒及王李杰倫，復分別於八十九年七月二十六日及九十年十月二十六日贈與現金一、○○○、○○○元及三三○、○○○元予其子丙○○○，用以繳納昇明公司增資股款；其配偶郭麗卿亦於八十五年三月二十四日將其所有開元投資有限公司出資額九七五、○○○元贈與其子丙○○○、王李炅軒及王李杰倫，另於八十七年十二月二十八日贈與現金一、○○○、○○○元予其子丙○○○，復於八十九年七月二十七日及九十年十月二十六日贈與現金一、○○○、○○○元及三三○、○○○元予其子丙○○○，用以繳納昇明公司增資股款，有贈與稅核定資料清單、贈與稅財產資料查詢及昇明公司設立或現金增資股東繳款明細表影本可稽，是原告稱其無贈與其子之意圖，顯與事實不合。（六）另丙○○○九十年十月二十六日繳納昇明公司增資股款一、六五○、○○○元之資金，係源自其父即原告、其母郭麗卿、其叔王李大同、其舅郭一堅及丁○○等五人各贈與其現金三三○、○○○元，有昇明公司設立或現金增資股東繳款明細表影本可稽，如前所述，丁○○八十九年度至九十一年度核定所得總額，除丙○○○給付之借款利息七五○、○○○元外，均不超過三○、○○○元，且其有子二人，何以卻將現金贈與丙○○○，同時又向其收取利息，顯違一般經驗法則，是原告所提示其子之還款紀錄，係為規避被告查核所為，不足採據。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅﹕‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧」遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款前段定有明文。
二、本件原告分別於八十八年十一月二十三日及同年十一月二十五日透過其妻舅丁○○轉匯七、二五○、○○○元及六、七一五、○○○元，合計一三、九六五、○○○元予其子丙○○○，用以繳納昇明公司現金增資股款一五、○○○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第三款規定以贈與論情事，被告遂以九十二年五月九日南區國稅審二字第○九二○○七六七九七號函請原告於文到十日內申報贈與稅，原告於九十二年五月十九日辦理贈與稅申報，列報贈與總額一三、九六五、○○○元，案經被告初查依申報數核定贈與總額為一三、九六五、○○○元，贈與淨額為一二、九六五、○○○元，應納稅額二、五一五、五五○元等情，分別為兩造所自陳，並有各該函文及贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：原告之子丙○○○因認昇明公司具有成長潛力，欲參與現金增資認股，惟限於資金不足，復因原告為鼓勵子女自食其力，並無將大筆資金購置股票贈與子女之意圖，乃建議丙○○○向其舅舅丁○○借款，丙○○○因而向丁○○借款一五、○○○、○○○元支應。至丁○○因自己資金不足，固有轉而向原告借錢週轉之事實，但此乃別一借貸關係，並不能據此抹煞丙○○○確有向丁○○借款，並按月支付利息六二、五○○元，且丁○○就該利息收入均依規定申報綜合所得稅之事實。尤其丙○○○早已規劃以投資昇明公司之股利所得作為還款財源，且確依規劃於九十二年及九十三年間各償還丁○○二、五○○、○○○元，合計已償還本金五、○○○、○○○元，凡此足認丙○○○上述購買增資股票之資金來源確係向丁○○借貸而來，絕非原告無償為其購置等語，資為爭執。
三、經查：
（一）原告之子丙○○○購買昇明公司增資股票之資金流程，係原告先後於八十八年十一月二十三日及同年月二十五日自其合庫台南分行帳戶提領現金，而將其中一三、九六五、○○○元存入丁○○同銀行帳戶，再由丁○○於八十八年十月二十五日自上開帳戶轉匯一五、○○○、○○○元至丙○○○台企仁德分行帳戶，詳論如下：⑴先由丁○○在八十八年十一月二十二日於合庫台南分行開設00000
00000000號帳戶。⑵原告於八十八年十二月二十
三日委由不同提領人在其設於合庫台南分行000000
0000000號帳戶，分三次提領現金各為一、四○○
、○○○元，二、五三○、○○○元及三、四七○、○○○元，合計提領七、四○○、○○○元，而於同日將其中現金七、二五○、○○○元存入丁○○上述設於同銀行之帳戶。⑶原告於八十八年十一月二十五日委由不同提領人於其同銀行帳戶分三次提領現金各一、二八○、○○○元，二、四二○、○○○元及二、九五○、○○○元，合計六、六五○、○○○元，存入丁○○同銀行帳戶。總計原告共提領現金一三、九六五、○○○元存入丁○○帳戶。⑷丁○○再於八十八年十一月二十五日自上開帳戶轉匯一五、○○○、○○○元至丙○○○設於台企仁德分行帳戶，用以繳納昇明公司現金增資股款。此有原告、丁○○及丙○○○各該銀行帳戶存摺影本、合庫台南分行取款、存款憑條、存提款交易明細查詢表及昇明公司設立或現金增資股東投資繳款明細表附原處分卷可稽，復經本院向合庫台南分行調取各該開戶及存提款明細資料附卷可憑。
（二）原告雖主張系爭現金增資股款係丙○○○向丁○○借貸，丁○○除按月向丙○○○收取利息外，每年綜合所得稅均有申報該利息所得，而丙○○○也依照原來規劃，將收取昇明公司之股利所得用以償還借款本金先後合計達五、○○○、○○○元，故系爭現金增資股款絕非原告提供云云，並提出借據及綜合所得稅結算申報資料為憑。惟查：
⑴原告雖提出以丙○○○為借款人名義之借據記載：「茲向丁○○先生借到金額壹仟伍佰萬元整。利率為年息百分之五，自八十八年十二月一日起計息，按月支付利息陸萬貳仟伍佰元整。約定期間為五年，屆期如無法償還本金，再行另議。」然查該借款經過，經本院詢之原告、證人丁○○及丙○○○，其三人間之陳述互異：①【原告】稱：「因為丙○○○從國外回來要在臺灣創業，他沒有錢於是我請他去向他的舅舅（即丁○○）借錢，而我也事先與丁○○講好要他先借給丙○○○。（問：你於何時與丁○○講好的？）是丙○○○尚未自澳洲回來的時候就講好了。．．．他說回國沒有錢可以投資，我告訴他已經跟你舅舅談好可以向你舅舅借錢。（問：丁○○與丙○○○之間的借貸關係，利息如何計算？）丙○○○從澳洲回來，我有向丁○○說一定要向他收取利息，不要讓他不勞而獲，至於利息、利率多少是由他們自己去決定。（問：原告是否由戶頭領取現金？如何交付給丁○○？）我是交代公司的總務小姐領取現金交付丁○○的，因為我沒有空，都是交由小姐於公司內交付的。嗣改稱：應該也有部分是匯款的方式，但實際情形如何交付，時間久了我不是很清楚，因為我沒有經手。」等語。②證人【丁○○】證稱：「我姊夫（即原告）有跟我說丙○○○要創業，要我借給他，．．我沒有這麼多錢，原告就向我說，其他的就由他想辦法，所以就陸陸續續將錢匯入。（問：原告是如何交付款項給你的？）由原告匯款。（問：原告何時跟你談要借款給丙○○○的事情？當時丙○○○是否回國了？）好幾年了。已經回國了。（問：丙○○○有無開口向你借錢？）他沒有開口，是原告跟我說的。（問：你與丙○○○間的借款利率如何洽談？）是與原告洽談的，丙○○○並不清楚，至於利息是由原告告知丙○○○，要他支付利息。．．以前是年息百分之五，現在比較少，八十八年的時候每月約二萬多元。（問：每月幾日收到利息？）有缺錢才有去領，沒有每月去領，不知道幾日匯入利息。（問：丙○○○如何支付利息給你？）匯入合作金庫台南支庫。」等語。③證人【丙○○○】證稱：「（問：八十八年十一月二十五日於台南中小企銀仁德分行有一千五百萬元的匯款金額，這筆錢是作用為何？）是向我舅舅（丁○○）借來投資的。（問：丁○○的錢從何而來？）不清楚。．．．因為我回國之後要做投資，所以向他借錢。（問：這件事情你父親（即原告）是否知道？）我不知道他是否知情。（問：你父親是否有提到，要你向舅舅借款的事情。）沒有。」等語。綜上陳述可知，系爭增資股款之來源，據原告稱是其於丙○○○回國前，由其居間安排並親自向丙○○○及丁○○二人說明討論後，經丁○○同意借錢給丙○○○，至於相關之借款利息及付息詳情，則由丙○○○與丁○○二人自行協議，原告並未干涉等語；核與證人丁○○所稱是丙○○○回國後，原告要其借錢給丙○○○，但丙○○○就借款內情並不清楚，而相關之利息支付等，亦是原告與其談妥後，再由原告轉告丙○○○之情，已有未合；更與證人丙○○○稱是其回國後為投資之需向丁○○借錢，原告並未向其提到可向丁○○借錢一事，至原告是否知悉其向丁○○借錢，則非其所瞭解等語互異。倘若系爭增資股款係丙○○○向丁○○借貸而來，衡諸借款金額高達一五、○○○、○○○元，數額非小，不僅具有投資之專用目的，且借貸雙方又誼屬至親，依一般常情，有關借款及利息約定之經過，縱因記憶而有出入，亦不致出現上述三種大異其趣之說法，其有違常理甚明。⑵再者，依卷附合庫台南分行原告之帳戶提領資料觀之，八十八年十一月二十三日原告之帳戶即有二千餘萬元之現金餘額，資金充裕，衡諸常情，倘丁○○因資金不足而有轉向原告借款之必要，原告具有一次貸與之資金能力，殆無疑義，尤其丁○○為此借款，又特別在同銀行設立專戶使用，則雙方帳戶間之資金移撥，以轉帳方式辦理，不僅最為簡便，亦有利雙方事後查證，然原告卻委由不同提領人先於八十八年十一月二十三日分三次提領現金各為一、四○○、○○○元，二、五三○、○○○元及三、四七○、○○○元，合計七、四○○、○○○元，再將其中七、二五○、○○○元以單筆現金存至丁○○同銀行帳戶；復於八十八年十一月二十五日委由不同提領人分三次提領現金各一、二八○、○○○元，二、四二○、○○○元及二、九五○、○○○元，合計六、六五○、○○○元，再以單筆現金存入丁○○上述同銀行帳戶。原告以此分散迂迴之方式貸與資金，與常情相悖，顯係故意安排。加以丁○○於原處分初查時就其資金來源原係提出土地登記簿謄本主張係出售土地所得；嗣經被告查獲資金係原告轉存之內情後，其復改稱係向原告借得，前後說詞不一，此觀卷附被告九十二年十二月二十三日南區國稅法一字第○九二○○九九二七四號函、土地登記簿謄本及被告之調查核定報告表甚明。尤其倘是借款，又是大額借款，雙方卻無書立任何憑證為據，亦非常理所能理解。⑶又丁○○既對外舉債轉借給丙○○○，雙方復有支付利息之約定，則有關收取利息之詳情，理當為丁○○知悉並能掌握，尤其依卷附丁○○之合庫台南分行帳戶提領情形觀之，該帳戶自八十八年十二月份起迄至九十二年九月止長達數年期間，每月均有所謂之六二、五○○元利息現金收入，並其現金入帳後，未隔幾日，大多有提領現金數萬元之情，則丁○○對其每月收取利息之期日及數額，尤應知之甚詳，然於本院審理時卻證稱，其於八十八年的時候每月收取約二萬餘元之利息，復因遇有缺錢時才去領取而沒有每月去領，故不知道丙○○○每月匯入利息之日期云云，客觀上與帳戶存提情形已不符，是丁○○證稱系爭增資股款是其借款給丙○○○並對之收取利息云云，殊難採信。⑷至原告主張丙○○○分別於九十二年底及九十三年底各償還丁○○二、五○○、○○○元乙節，經查，此舉係在被告查核後所為，自難採為有利原告之證明。⑸綜上各情，原告之主張與證人丁○○、丙○○○有關系爭增資股款來源之證詞，三者既有岐異，更有違常情，均難採信。從而原告之主張，即非可取。
四、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之申報事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。因此，本件原告主張系爭增資股款來源係丁○○向原告借款後再由丁○○轉借給丙○○○云云，既非可取，故其形諸於外者雖有以丙○○○之名義書立借據表彰向丁○○借款，且丁○○之銀行帳戶每月亦有所謂之利息收入，並其綜合所得稅結算申報均有申報該利息收入之外觀，然其顯係透過該安排之外觀達到以原告之資金無償為丙○○○購置昇明公司增資股票之經濟實質甚明。為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之贈與稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，從而，原告主張本件應自丁○○對外表彰丙○○○欠款之屬性認定為單純之借款云云，並無可採。
五、綜上所述，原告之主張，既不足採，其透過第三人即丁○○之銀行帳戶將自己之資金無償為其子丙○○○購買昇明公司增資股票，則被告依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定贈與總額一三、九六五、○○○元，贈與淨額一二、九六五、○○○元，應納贈與稅額二、五一五、五五○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　 　2　　月　 17 　 日第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官　 戴見草
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　2　　月　 17 　 日書記官 楊曜嘉