高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第八八三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 04 月 14 日

高雄高等行政法院判決
九十三年度訴字第八八三號九
原　　　告　寰義鋼管股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳韋利　律師
鄭瑞崙　律師
複　代理人　鍾美馨　律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月十二日台財訴字第○九三○○三五二一四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得虛設行號和鋅企業有限公司（以下簡稱和鋅公司）所開立之統一發票，銷售金額新臺幣（下同）四、二○○、○○○元（含營業稅額二○○、○○○元），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，且自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之最低累積留抵稅額有一期為零元，致逃漏營業稅二○○、○○○元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱臺北市稅捐處）查獲，通報高雄縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱高雄縣政府稅捐處）查證屬實，除追繳稅額，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處七倍之罰鍰一、四○○、○○○元。原告不服，申請復查，因營業稅業務調整自九十二年一月一日起由財政部各地區國稅局自行辦理，而改由被告承受辦理，然被告逾期未作成復查決定，原告遂逕向財政部提起訴願。期間，被告另作成九十三年三月十五日南區稅法一字第○九三○一○五九九七號復查決定，未准變更原核定。嗣因財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令修正「稅
務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數有利於原告，被告遂另以九十三年四月二十七日南區國稅法一字第○九三○一○六○二五號重審復查決定，將原復查決定撤銷，補徵營業稅部分維持原核定，惟裁罰倍數重行按所漏稅額處以五倍之罰鍰，即變更罰鍰金額為一、○○○、○○○元。原告仍不甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
㈠、本稅部分：
⒈依據原處分書及復查決定書內容中，指稱原告違反行為罰及漏稅罰之證據不外是台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號對和鋅公司刑事案件移送書及專案調檔統一發票查核清單和鋅公司有六筆與原告之交易，即認定原告有違章之行為，實違反證據原則。按原處分之違章事實所依據之事證，與起訴前移送之事實與事證完全相同，則依據行政院六十七年七月十二日台六二法字第五九一六號函釋及前行政法院即現行最高行政法院七十五年判字第三○九號判例意旨，違法事實依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其有違法事實。況且該移送書尚未判決，祇是就所謂違法事實，移請偵辦，其本身即為待查證事項，並無證據能力，尚不能作為認定事實之證據。此外，依據財政部臺北市國稅局九十三年五月五日財北國稅審三字第○九三○○四八一九○號函亦表示和鋅公司涉嫌虛設行號，然處分機關及復查機關不察，竟引以該刑事案件移送書為唯一證據，即認定原告違章，實有違前述之證據裁罰原則。
⒉又依虛設行號之定義，按照財政部六十三年十月十六日台財稅第三七五八五號函規定，係指「依法登記之營利事業，而且有左列各款情事之一，以逃漏或幫助他人逃漏營業稅者，均屬營業稅法第五十條（指舊法）所稱之虛設行號。又虛設行號之認定為㈠本身無進貨之事實，而同意由他人開立銷貨統一發票，以他人之進貨作為本身之進貨。㈡本身無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票。㈢本身無銷貨之事實，而將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨。（四）本身無銷貨之事實，而開立銷貨統一發票供他人作為進項憑證。」惟觀刑事案件移送書內容僅係台北市稅捐處推定和鋅公司有涉嫌虛進虛銷之犯罪行為，並無論及和鋅公司虛進虛銷之態樣是否為百分之百抑或有部分實進實銷之交易？又原告與和鋅公司交易之部分是否確實屬於和鋅公司虛進虛銷交易之範圍？換言之，並無針對和鋅公司與原告之交易有涉嫌虛進虛銷之犯罪行為提出證明。
⒊原告進貨既然要支付貨款及支付進項稅額，為何原告要透過虛設行號和其他公司交易？
⑴系爭貨物之交易係由灃盛實業股份有限公司（以下簡稱灃盛公司）介紹其與和鋅公司接洽，並詢經臺北市稅捐處答復和鋅公司無欠稅及營業中，原告始以電話與和鋅公司洽談欲購買貨物－鋼捲原料之規格、單價、數量，並指定交貨地點為榮璨實業股份有限公司（以下簡稱榮璨公司）。而系爭貨物經榮璨公司加工為半成品後，再由興達通運股份有限公司（以下簡稱興達公司）載運至原告營業地址（附有榮璨公司之加工估價單及興達公司之請款明細表可證），此為被告所不爭之事實。原告既然請榮璨公司代為加工及興達公司運送，即表示有自他公司進貨之事實，且該進貨之公司即是和鋅公司，否則又何需向和鋅公司支付貨款及支付進項稅額？又灃盛公司及榮璨公司嗣後雖謂對交易之系爭貨物並不知情，然其等乃係在唯恐惹事情況下之推託之詞，因此其等不利於原告之筆錄縱令具有形式證明力，可確信其筆錄為真正，但實質證明力不足。況且其等之談話內容，也不能因此否定系爭貨物必來自其他公司事實之存在。又被告在無原告支付予和鋅公司款項有回流於原告之證據下，亦不能否認原告有支付予和鋅公司款項之事實，既然有進貨之事實及有付款予和鋅公司之事實，就不能僅因不能提示和鋅公司送貨於榮璨公司有關交易之運送、過磅單、貨物簽收單，即率斷認定原告所提供之證物未能佐證其確實向和鋅公司進貨之事實。蓋原告係於收到榮璨公司加工完畢之半成品方才付款予和鋅公司，至和鋅公司是否依約交貨，收到加工品即可知道，因此原告縱沒有提出和鋅公司交付於榮璨公司之過磅單及貨物簽收單，被告亦不能因此否定原告與和鋅公司交易及付款之事實。至於和鋅公司交付於榮璨公司之過磅單及貨物簽收單縱或遭到榮璨公司否認收到，在榮璨公司自認帳簿並未記載業主寄存貨物數量情況下，榮璨公司自然不會保留相關憑證。再者，原告已支付貨款及進項稅額予和鋅公司，為何原告要透過虛設行號和其他公司交易？
⑵另按統一發票乃得為證明事項經過而為記帳所根據之憑證，係原始憑證，屬商業會計法第十五條第一款所定之會計憑證。營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證，復為營業稅法第三十三條所明定。茲按原告並非虛設行號，營業購進貨物或勞務，悉依稅法規定自銷貨營業人取得商業會計法上之統一發票作為憑證，該等統一發票皆係依法申請取得並非偽造。原告依稅法規定取得統一發票，應足以作為交易情形之證明。況依稅捐稽徵法第十一條規定，營業人自他人取得之憑證應保存五年，並未規定應保存其他相關證物資為交易之證明。是被告於事隔二年後，就原告依法已經提出稅法規定之會計憑證統一發票作為進項證明外，尚要求另外提供和鋅公司送貨於榮璨公司有關交易之運送、過磅、貨物簽收單等資料供為查核，顯屬期待不能，被告機關強加人民負擔，自有違反行政程序法第七條第三款之比例原則，應堪認定。
⑶況和鋅公司之與原告間交易與其營業項目縱有不符，僅係違反修正前公司法第十五條規定，但雙方買賣仍然有效。又按商業會計法第三十一條規定：「財務報表上之科目，得視事實需要，或依法律規定，作適當之分類及歸併，前後期之科目分類必須一致；上期之科目分類，如與本期不一致時，應重新予以分類並附註說明之。」會計科目會計上原則上要求公司本身前後要一致，但得視事實需要變更，至於各公司間則未強制規定要一致，故各公司在選擇其會計科目有相當彈性之選擇權。原告取得和鋅公司開立之統一發票品名所載「鐵板」，雖與其囑託和鋅公司交付給代工（切割）廠商榮璨公司之「鋼捲原料」會計科目不一致，並非法所不允許。被告指摘原告購進之貨物為鋼捲原料，捨向其鄰近地區之生產或銷售廠商，而向設籍在臺北市之和鋅公司購買乙節，若果購置原料應向其鄰近地區之生產或銷售廠商購買，為安全起見不應向設籍在臺北市之和鋅公司購買，被告此言豈不否定國際貿易有其存在必要？又原告係見貨方才付款，交易之風險係落在和鋅公司，而非原告。
⑷又被告指摘原告未依統一發票開立日期與金額，支付貨款予和鋅公司乙節，惟按「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立憑證時限以「收款時」為限之營業人，其銷售貨物或勞務如收受支票者，依統一發票使用辦法第十六條規定雖得於票載日開立統一發票，然依營業稅法第三十二條第一項前段規定，營業人銷售貨物或勞務，應開立統一發票交付買受人。而和鋅公司並非以「收款時」為限之營業人，按規定原告並無須依統一發票開立日期與金額支付貨款，被告所言，容有誤解。又被告自行推測原告所提供的支付證明，變成資金流程有意配合系爭貨物之實際出賣人，藉以規避法令及逃避稽徵機關循線查緝．．．等等，惟原告公司成立多年，尚無其他違章漏稅情形，但被告卻將原告比喻成專門逃漏稅捐之營業人，而原告依和鋅公司指示將貨款電匯至指定台北市帳戶，該公司取得款項後如何提領及運用，原告無權置喙，被告亦並無任何資金流向原告之證據，竟妄加推測，指控原告蓄意配合系爭貨物之實際出賣人，規避洗錢防治法，自有可議。又他人領款之異常，縱有犯罪行為之可能，原告為何要為他人之行為負責？被告上開之認定，顯然違反司法院釋字第二七五號解釋所揭示之行政罰有責主義，灼然甚明。
⒋系爭貨物之交易係由灃盛公司介紹原告與和鋅公司接洽，原告首先向台北市稅捐處查詢和鋅公司是否為正常營業人？經回復和鋅公司無欠稅且營業中後，原告乃以電話與和鋅公司洽談欲購買之系爭貨物，電話中雙方談妥原告所需之鋼捲原料之規格、單價、數量，支付價格內含營業稅，另原告向和鋅公司購買貨物，經系爭貨物加工後取得，確認品質無誤，依法取得該公司開立之統一發票並支付貨款及營業稅款（開立抬頭支票及存入該公司之銀行帳號），從而原告就本件之交易及支付貨款和進項稅額均依規定辦理，並無違反法令規定情事。又證諸國內一般之交易習慣，銷售當事人間通常經由廣告或自稱某營業人之業務人之業務代表者之媒介，從事交易。雙方經營者或帳務人員可能自始至終從未謀面，且即使見過面通常也信賴相對人關於主體之陳述，很少有進一步徵信，縱使政府機關之招標，關於主體身分之證明通常也只要求其提供公司、行號之證照，加入公會之會員證明，所以要營業人舉證證明不知開立發票者為虛設行號，在實務上確有困難，因而知情與否的舉證責任不宜由營業人負擔（參見黃茂榮，稅捐法專論研究【各論部分】，植根法學叢書編輯室，二○○一年十二月初版，第三三八頁）。原告於系爭交易行為當中，已盡一般人之注意義務，況且當被告指摘和鋅公司涉嫌為虛設行號，原告也因此函問被告有關和鋅公司之情況，此由九十三年四月一日財政部台北市國稅局松山分局以財北國稅松山營業字第九三○○○九一四六號函說明：「和鋅公司於八十五年十一月十日設立，統一發票購至八十九年八月份，於八十九年十月十一日該分局接獲通報擅自歇業他遷不明。」及九十三年五月五日財政部台北市國稅局以財北國稅審三字第九三○○四八一九○號函說明：「依據稅捐稽徵法第三十三條規定，稅捐稽徵人員對於納稅義務人提供之財產、所得、營業及納稅等資料，應絕對保守秘密，故貴公司所請，尚難照准。」可以證明。由此得知，原告並非容易能取得交易相對人之資料，且和鋅公司從八十五年十一月十日設立起至八十九年十月十一日擅自歇業他遷不明，這長達約四年之久之營運，被告未能發現其係虛設行號，導致許多營業人因而受害，被告難脫其責。
⒌原告進貨時已納營業稅，基於營業稅原則上是加值型銷售稅，進項稅額之扣抵對於經由前手繳納進項稅額者而言，為「稅額扣抵法」意義下之稅額抵繳權，為對於稅捐機關之抵銷權的行使方法，而不是依稅捐優惠規定就已繳稅捐請求優惠性之免除或退還的權利。所以進項稅額所構成之權益，不但不論繳納之原因為何，其歸屬對象皆為對前手繳納營業稅之營業人；而且不論繳納是否涉及稅捐法規或其他法律之違章行為，皆不應發生「失權效力」以致影響到進項稅額憑證所表彰之購買人的扣抵權益。蓋按進項稅額為至前銷售階段為止之營業稅額，非為本階段之加值所繳納，所以在本階段之應納稅額之計算上應准予扣抵，以符加值型營業稅僅對營業人當階段之加值課稅的意旨。其次，由於營業稅為一種銷售稅，所以，事實上如無貨物或勞務之銷售，或無擬制為存在之銷售，應即無營業稅之繳納義務。在這種情形其繳納之營業稅等於「無法律上之原因」之給付，構成不當得利，繳納者得依據民法第一百八十條第四款對於稅捐稽徵機關請求返還（參見黃茂榮，稅捐法專論研究【各論部分】，植根法學叢書編輯室，二○○一年十二月初版，第三一三頁至三一五頁）。被告縱使能證明和鋅公司本身無銷貨之事實，而是代他人開立銷貨統一發票予原告，符合上開所述定義為虛設行號之情況，但基於該違法行為係和鋅公司與他人之間所為之行為，原告已支付貨款及進項稅額予和鋅公司，原告進貨既然要支付貨款及支付進項稅額，為何原告要透過虛設行號和其他公司交易？原告並非共犯，而是受害人，原告何以要為他人之行為肩負起逃漏稅之責任及裁罰？
㈡、罰鍰部分：
⒈從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件愈趨嚴格，晚近各國之立法例已幾乎與刑事罰之責任條件相一致。現代法治國家之行政機關實應遵循「無責任即無行政罰」，與「法無明文不處罰」等原則，資以彰顯國家對人民財產權之保護義務。又據司法院釋字第五○三號解釋意旨，本件原告既無虛報進項稅額之事實，被告自無從據以裁處原告罰鍰。另司法院釋字第二七五號解釋亦早已明示採取此符合時代潮流之見解，指出「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」。解釋理由中特別指出：「．．對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，．．．」可見受制裁之人民必須為可歸責，亦唯有人民之行為可歸責者，始能對之進行處罰，此乃當然之解釋。再者，漏稅罰既非行為犯，參諸司法院釋字第三五六號解釋意旨，行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件係涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。本件被告既疏於舉證，則其對原告之裁罰處分，自屬違法。
⒉按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者。按修正前營業稅法第五十一條第一項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。司法院釋字第三三七號解釋理由書載有明文。
⒊自非交易對象取得憑證，申報扣抵銷項稅額為實務上關於虛報進項稅額的重要類型。對於該類型之規範，實務依循的原則以司法院釋字第三三七號解釋為重要之分界。在該號解釋前，稅捐稽徵機關所依循者，以財政部七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函有關「營業人涉嫌虛設行號與取得虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票作為進項憑證申報扣抵或冒退稅款適用法條處理原則」為準。就該函所示問題，司法院有兩度對於通案分別就主觀要件及客觀要件表示意見：首先關於主觀要件，司法院第一廳就臺灣桃園地方法院關於「甲公司為營利事業，其確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票，事後查明乙公司為虛設行號，若甲公司事前並不知情，甲公司是否構成稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款之違章情事？」這個問題，於七十九年十一月三日以廳民一字第九四○號函復臺高院表示同意下述討論意見：「認應不罰，蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰」（民事法律問題研究彙編（第七輯）第九六三頁）。該號函釋之主要意旨在於就自虛設行號進貨之違章行為的主觀要件，宣示應採「過失責任主義」，亦即有故意或過失，始有漏稅罰及行為罰。至於進貨者就其不知相對人為虛設行號是否負舉證責任，該函釋並未表示意見。有疑惑者為甲公司如真自乙公司進貨，並取得乙公司開立之發票，如何認定乙公司是一個虛設行號呢？其次，關於客觀要件，司法院於八十三年二月四日釋字第三三七號解釋認為「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。」該號解釋之主要意旨在於就漏稅罰的客觀要件，宣示應採「漏稅結果主義」（結果說），亦即有漏稅結果，始有漏稅罰。基於該解釋意旨，營業稅法施行細則第五十二條第二項第二款業已修正規定：「本法第五十一條第五款之漏稅額，『以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額為實際逃漏之稅款為漏稅額。』」。
⒋又依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經前揭釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，未向直接出賣人取得統一發票者，仍須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依行為時營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款，並依行為時營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決亦認：「準以此觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。」又和鋅公司均有如期納稅，揆諸上揭說明，縱和鋅公司為虛設行號而實際上無營業之事實，然其既已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，尚無因而逃漏營業稅之情形，自不得逕對原告補徵營業稅及處罰。被告遽依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，對原告補稅並裁處罰鍰一、四○○、○○○元，乃屬不法，殆無疑義。
⒌又財政部為回應司法院釋字第三三七號解釋，其八十三年七月九日臺財稅字第000000000號函釋意旨，於
營業人自非實際交易對象取得發票，並據以申報扣抵進項稅額時，乃以開立發票者是否即為虛設行號分為二類，然後又以有無進貨為標準再分成二類。只要無進貨，不論是否有繳納稅款，一概處以漏稅罰。依該見解，營業人即使有對開立發票之虛設行號支付進項稅額，且該虛設行號亦已依法報繳者，該營業人還是應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。惟虛設行號或自虛設行號取得發票固有可議之處，但從營業稅之課徵，或甚至兼顧營利事業所得稅之收入、費用之歸屬的扭曲，是否有對自虛設行號，或自其他非實際交易對象取得發票者差別對待之道理，值得檢討。
⒍又營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票，申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之虛設行號依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，復經財政部先後於八十三年七月九日以台財稅字第000000000號函及八十四年三月二
十四日以台財稅字第八四一六一四○三八號函補充規定：有進貨事實而取得虛設行號之發票之營業人免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰者，必須具備之條件有二：即營業人須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，此二要件併列，基本邏輯，要難成立，使營業人無法證明與實際銷貨營業人間之支付關係，縱使稅捐已經報繳，仍不免罰，違反前開司法院釋字第三三七號解釋之意旨，昭然若揭。被告所依據之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，雖為營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，惟其中關於營業人就其是否確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人應負舉證責任乙節，並不符合舉證責任分配原則。而該函釋所稱，以「營業人需能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人」始得免處漏稅罰之規定，顯已破壞法治國家應由行政機關就行政制裁負第一次舉證責任的原則，應不予適用。何況，統一發票是財稅機關所核發之商業會計憑證，具有一定之公信力，且公司行號是否有憑空銷售統一發票之行為，為財稅機關應予嚴格查緝之重大違章事件，如任憑依其一己之見，而令人民負行政罰之責任，亦無異縱容行政機關怠忽職守。職故，被告僅依台北市稅捐稽徵處九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號對和鋅公司刑事案件移送書及專案調檔統一發票查核清單和鋅公司有六筆與原告之交易，徒因原告無法提出和鋅公司以外之實際銷貨營業人交易之證明即推定原告有虛報進項稅額，逃漏稅捐之行為，未免率斷，自有就漏稅罰之構成要件事實，未依稅捐稽徵法第三十條等規定善盡依職權調查證據之責，其處分自屬違法。
乙、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
⒈查原告取得和鋅公司開立之統一發票品名所載「鐵板」及其囑託和鋅公司交付給代工（切割）廠商榮璨公司之「鋼捲原料」係貨物品名相異，而非會計科目不同。又原告捨鄰近地區遠至臺北市購買貨物，而未查證和鋅公司營業登記項目是否有「鐵板」或「鋼捲原料」，且未說明其與和鋅公司交易之利益及意圖，卻諉稱其已盡一般人之注意義務，另和鋅公司負責人徐海錦等，明知無銷貨之事實，自八十五年十月起陸續設立或變更登記之和鋅公司等十九家涉嫌虛設行號，以虛進虛銷循環開立統一發票互抵，或以無進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開統一發票，以遂渠等逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己並幫助他人逃漏營業稅捐之違法行為，其中和鋅公司於八十五年十一月十日設立，於八十九年七月一日擅自歇業，於八十八年一月至八十九年六月間取得同一刑事案之虛設行號所開立統一發票金額占其進貨金額比例百分之八八‧七三，該十九家虛設行號間相互進貨以達以虛進虛銷，實際上並無進貨，因相互開立進貨憑證以扣抵因虛開統一發票之銷項稅額，逃漏營業稅，乃典型虛設行號之經營型態，原告訴稱其確實與和鋅公司交易、法令並無規定其會計科目應如何記載、捨鄰近地區遠至臺北市交易乃一般商業常態及原處分缺乏證據佐證其虛報進項稅額之違章事實存在等節，核不足採。
⒉次查，原告八十八年十一月五日起至同年十二月三十一日約二個月期間進貨六批、總數量多達三三三、三三四公斤（每次進貨數量平均約為五五、五五五公斤），其訴稱介紹人灃盛公司否認介紹原告與和鋅公司交易；受委託代收及加工（切割）之廠商榮璨公司亦未收受系爭貨物，乃該二家公司唯恐惹事情形下，因此不利於原告之筆錄，而該筆錄縱令具形式上證明力，可確立為真正，但實質證明力仍不足等云，惟原告未提示系爭貨物有實際交易之相關事證，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，是原告空言主張系爭交易係經灃盛公司介紹及委託榮璨公司加工，其確實有向和鋅公司進貨乙節，乃圖卸責之詞，洵不足採。⒊又原告應付貨款合計金額四、二○○、○○○元，於八十八年十二月二十日由臺灣土地銀行（以下簡稱土銀）岡山分行、彰化銀行（以下簡稱彰銀）岡山分行匯款一、○○○、○○○元及一、一○○、○○○元；八十九年一月六日由彰銀岡山分行、土銀岡山分行匯款三八○、○○○元、四○○、○○○元及一、○○○、○○○元；八十九年一月十日、十三日開立二紙金額各一六○、○○○元之臺灣銀行（以下稱臺銀）三民分行支票，分別存入非實際交易對象和鋅公司設於臺北地區之臺銀信義分行、彰銀中崙分行、合作金庫銀行（以下稱合庫）三興分行等帳戶，並於匯入或存入當日由未具名者，從與和鋅公司營業登記所在地有相當距離之高雄地區之臺銀新興分行、彰銀九如路分行、合庫新興分行、土銀三民分行及土銀博愛分行提領或兌領現金，衡諸常情，該等款項如係和鋅公司用以支應公司其他支出，當係提領（含轉入公司帳戶）後再為其他用途，非由他人直接提領現金，原告蓄意分散匯款逃避稽徵機關循線追查貨物實際出賣者之意圖，昭然若揭。原告訴稱其依和鋅公司指示將貨款（含百分之五營業稅）開立支票或電匯至和鋅公司設於臺北市金融機構帳戶，至於該公司取得款項後如何提領及運用，原告無權置啄乙節，乃圖卸責之詞，核不足採。
⒋又類似本件原告取得和鋅公司開立統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額之虛報進項違章案件，有大院九十二年八月十四日九十二年度訴字第三八三號判決祥曉企業股份有限公司之訴駁回案（目前繫屬最高行政法院）。另原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得虛設行號和鋅公司所開立之統一發票之違章事證明確，惟原告卻訴稱其向和鋅公司購買系爭貨物，係經榮璨公司加工為半成品後，再由興達公司載運至原告營業地址，為原處分機關所不爭之事實，顯有誤解，併予陳明。
㈡、罰鍰部分：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第一條之一、第四十四條所明定。又營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。又「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「營業人虛報進項稅額，．．．應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：．．．㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．說明．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000
號、八十五年二月七日台財稅第000000000號及
八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函所明釋。
⒉經查和鋅公司依前開所述為虛進虛銷之虛設行號，故其將系爭發票售予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵銷項稅額，致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，從而原告有逃漏稅事實，應堪認定。又原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得虛設行號和鋅公司所開立之統一發票，進貨銷售金額四、○○○、○○○元、稅額二○○、○○○元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二○○、○○○元，違章事證明確，原處分按所漏稅額處五倍罰鍰一、○○○、○○○元，並無違誤，請予維持。
理 由
壹、本稅部分：
一、「按營業人當期銷項額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。
二、經查，原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得和鋅公司所開立之統一發票，進貨銷售額四、○○○、○○○元、稅額二○○、○○○元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，且自違章行為發生日起至查獲日止經稽徵機關核定之最低累積留抵稅額有一期為零元，致逃漏營業稅二○○、○○○元，違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經臺北市稅捐處查獲，通報高雄縣政府稅捐處查證結果，除追繳稅額，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處七倍罰鍰一、四○○、○○○元。原告不服，申請復查，因被告逾期未作成復查決定，乃逕向財政部提起訴願。期間，被告另作成九十三年三月十五日南區稅法一字第○九三○一○五九九七號復查決定，未准變更原核定。嗣因財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令修正「稅務
違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數有利於原告，被告遂另以九十三年四月二十七日南區國稅法一字第○九三○一○六○二五號重審復查決定，將原復查決定撤銷，補徵營業稅部分維持原核定，惟裁罰倍數重行按所漏稅額處以五倍之罰鍰，即變更罰鍰金額為一、○○○、○○○元等情，此有和鋅公司開立之發票、臺北市稅捐處刑事案件移送書、高雄縣政府稅捐處違章案件處分書、被告復查決定書、重審復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，經核並無不合。
三、原告提起本件訴訟，無非主張其確已支付貨款及進項稅額予和鋅公司，並無取得非直接交易對象所開立發票情事。被告僅依臺北市稅捐處移送和鋅公司負責人徐海錦涉嫌觸犯稅捐稽徵法等之刑事案移送書，就認定原告未依規定取得實際交易對象而取得虛設行號和鋅公司開立之統一發票充作進項憑證扣抵銷項稅額，違反營業稅法規定，並對原告補稅及裁罰，該項處分顯然違法云云。惟查：
⒈臺北市稅捐處前查獲和鋅公司負責人徐海錦等，明知無銷貨事實，自八十五年十月起陸續設立或變更登記之方法成立和鋅等十九公司，然後再以虛進虛銷循環開立統一發票互抵，或以虛進虛銷並未申報繳納營業稅或有申報營業稅但鉅額滯欠稅款之方式，大量虛開發票，以遂渠等逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己，並幫助他人逃漏營業稅捐之違法目的，乃以九十年八月二十日北市稽核丙字第九○九一三三九三○○號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，此有該刑事案件移送書副本附於原處分卷內可參。茲依台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書暨所附資料之記載，其移送事實乃認定「赫旭國際股份有限公司、萬舟達實業有限公司、松葦有限公司、晶鈴有限公司、豪偉工程有限公司、和鋅企業有限公司、珍屋有限公司、台板有限公司、云陽實業股份有限公司、騏鞍企業有限公司、品鎂有限公司、宏廣企業社、建雄企業社、北泰企業行、大吉工程行、駿益國際有限公司、邑恆企業有限公司、大天工程行、笠玖企業有限公司」等十九家公司均屬虛設行號之公司；而依台北市稅捐稽徵處查得之資料觀之，其中和鋅公司係於八十五年十一月十日設立，於八十九年七月一日擅自歇業，於八十八年一月至八十九年六月間其取得前述涉嫌虛設行號之公司所開立發票之金額占其進貨比例百分之八八‧七三，該十九家虛設行號間相互進貨以達虛進虛銷，實際上並無進貨，因相互開立進貨憑證以扣抵因虛開統一發票之銷項稅額，逃漏營業稅，乃典型虛設行號之經營型態。又和鋅公司為虛設行號之公司乙節，亦經本院九十二年度訴字第三八三號判決認定屬實，復有該判決書可資參酌。是和鋅公司為虛設行號，並無實際之進銷貨行為，堪以認定。
⒉原告主張系爭貨物之交易係由灃盛公司介紹其與和鋅公司接洽，並詢經臺北市稅捐處答覆和鋅公司無欠稅及營業中，原告始以電話與和鋅公司洽談欲購買貨物－鋼捲原料之規格、單價、數量，並指定交貨地點為榮璨公司。而系爭貨物經榮璨公司加工為半成品後，再由興達公司載運至原告營業地址，固據其提出榮璨公司之加工估價單及興達公司之請款明細表為證，然和鋅公司營業登記項目為成衣布匹雜貨家電用品百貨之買賣、棉紙、紙張、化工原料之買賣、油漆工程業、室內裝潢業及蔬菜等農產品、五金、電子材料、消防設備、成依等批發等業務（參原處分卷所附公司變更登記事項卡），核與原告取得和鋅公司開立之統一發票品名所載「鐵板」及其囑託和鋅公司交付給代工（切割）廠商榮璨公司之「鋼捲原料」，二者貨物品名並不相同。而「鐵板」與「鋼捲原料」二者不惟貨物品名相異，其貨物屬性亦迥然不同，殊非會計科目選擇不同所生之區別而已，是原告指稱有向和鋅公司購買鋼捲原料之事實，即不無疑義。
⒊抑且，被告為查明灃盛公司於八十八年間就原告與和鋅公司交易過程中介入情形，乃委託財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所惠予協助調查，然據灃盛公司委託連進剛於九十二年十月三十一日在該稽徵所接受訊問時則稱該公司並不認識和鋅公司，並不清楚原告與和鋅公司交易之事，此亦有連進剛之談話紀錄可參，核與原告主張系爭貨物之交易係由灃盛公司介紹其與和鋅公司接洽乙事，差異甚大。再者，根據原告提出之六紙發票所示，其自八十八年十一月五月起至同年十二月三十一日止計向和鋅公司進貨六批，金額高達四、二○○、○○○元，總數量多達三三三、三三四公斤（每次進貨數量平均約為五五、五五五公斤，惟原告委託代收及加工之廠商榮璨公司卻推稱不知系爭貨物交貨之廠商名稱、貨運公司亦不清楚、交貨次數大概為乙次、沒有磅稱之單據及其僅代為加工，所以帳簿未記載業主寄存貨物數量等語，亦有榮燦公司委託人代理記帳人員黃翠芬於九十二年十二月五日在被告高雄縣分局所製作之談話筆錄附於原處分卷可憑。惟原告倘真有向和鋅公司購買系爭鋼捲原料，並由和鋅公司直接將系爭貨物交由榮璨公司代工（切割），則原告或榮璨公司為核對進貨數量之正確性，當有過磅單及進貨簽收單等相關資料可供查對，然原告卻遲未能提出其向和鋅公司購買系爭貨物之過磅單及進貨簽收單等載運貨物相關文件供核，亦與經驗法則相違背。是原告主張系爭貨物確係向和鋅公司進貨，殊難令人盡信。
⒋另據原處分卷附之原告付款給和鋅公司及取得統一發票明細表所示，原告應付貨款合計金額四、二○○、○○○元，於八十八年十二月二十日由土銀岡山分行、彰銀岡山分行匯款一、○○○、○○○元及一、一○○、○○○元；八十九年一月六日由彰銀岡山分行、土銀岡山分行匯款三八○、○○○元、四○○、○○○元及一、○○○、○○○元；八十九年一月十日、十三日開立二紙金額各一六○、○○○元之臺銀三民分行支票，分別存入和鋅公司設於臺北地區之臺銀信義分行、彰銀中崙分行、合庫三興分行等帳戶，其付款方式已異於尋常；至和鋅公司方面就貨款之提領方式，除八十八年十二月二十日存入和鋅公司彰銀中崙分行帳戶一、一○○、○○○元，於存入當日另由同銀行九如路分行提現一、○○○、○○○元外，其餘三、一○○、○○○元均於匯入或存入當日由未具名者，以跨行提領或兌領現金方式從營業地址設於高雄地區之臺銀新興分行、彰銀九如路分行、合庫新興分行、土銀三民分行及土銀博愛分行提領或兌領現金，此有臺銀三民分行支票二紙、存款憑條、電匯申請書、存摺類存款憑條等附於原處分卷內可佐，益見和鋅公司上揭銀行帳戶僅是配合系爭貨款之匯進、匯出之用而已。蓋衡諸常情，該等款項如係和鋅公司用以支應公司其他支出，當係由和鋅公司提領後以電匯或付現方法支付，或逕以轉帳方式為之，豈會由第三人於系爭貨款存入或匯入當日即以跨行提領或兌領現金方式將系爭貨款全部提領？何況，和鋅公司營業地址係設於台北，然上開系爭貨款卻均在高雄提領，在在顯示原告蓄意配合系爭貨物實際出賣人，規避洗錢防治法對提領一定金額者需登錄提領人姓名與地址等規定，以逃避稽徵機關循線追查貨物實際出賣者之意圖，甚為明確。準此，原告應無向和鋅公司購買系爭鋼捲原料，堪以認定。
四、綜上諸證，和鋅公司與原告間既未有進銷貨事實，則和鋅公司顯非原告之實際交易對象，原告即不得取具和鋅公司之發票充作進項憑證而扣抵銷項稅額。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。另我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」業經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得和鋅公司所開立之統一發票，進貨銷售額四、○○○、○○○元、稅額二○○、○○○元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述。又原告自違章行為發生日起至被查獲日止，其經稽徵機關核定之最低累積留抵稅額有一期為零元，且又查無和鋅公司就系爭貨款有實際報繳營業稅之情形，是被告以原告違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，向其追補營業稅款二○○、○○○元，依法並無不合，應予維持。
貳、罰鍰部分：
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第一條之一、第四十四條所明定。又營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院釋字第三三七號解釋在案。而「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「營業人虛報進項稅額，．．．應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。說明：．．．㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．說明．．．㈡營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十五年二月七日台財稅第
000000000號及八十五年四月二十六日台財稅第
八五一九○三三一三號函所明釋。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；而其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
二、本件原告於八十八年十一月至十二月間進貨，未依規定取得實際銷售人出具之憑證，而取得和鋅公司所開立之統一發票，進貨銷售額四、○○○、○○○元、稅額二○○、○○○元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二○○、○○○元，已如前述，並有統一發票影本附原處分卷可按。原核定及復查決定依營業稅法第五十一條第五款及修正前「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按其漏稅額裁處七倍之罰鍰一、四○○、○○○元（計至百元），原無不合。惟因財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令修正「稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表」規定之裁罰倍數有利於原告，被告乃另以九十三年四月二十七日南區國稅法一字第○九三○一○六○二五號重審復查決定，將原復查決定撤銷，並就裁罰倍數重行按所漏稅額處以五倍之罰鍰，即變更罰鍰金額為一、○○○、○○○元（計至百元），核無不合，亦應予維持。
三、原告雖主張營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地云云。惟查，我國現行加值型營業稅　係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，「當於營業人證明確有支付進項稅額予『實際銷貨之營業人』，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者」，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事，此一見解亦經最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決所肯認。查原告始終堅稱其實際交易對象即為和鋅公司，惟和鋅公司依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告後，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；何況，被告亦查無和鋅公司就系爭貨款有實際報繳營業稅之情形。另一方面，原告因未能提出真正之交易對象，以供被告查核其有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並由其依法報繳營業稅，則依上揭說明，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。原告上開主張，並不足採。
四、另原告與和鋅公司並無進貨事實，前已論述甚詳，是原告明知和鋅公司非其直接交易對象，卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反營業稅法第五十一條第五款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之違章，自堪認定。基此，原告聲稱其不知和鋅公司為虛設行號，對取得和鋅公司開立之發票，並無故意或過失云云，即難採憑。
五、至原告訴稱稽徵機關未能確實輔導營業人預防取得不實統一發票，致其取得虛設行號統一發票，被告難卸其責云云。惟原告之所以被裁罰是因取得非直接交易對象之和鋅公司統一發票作為進項憑證而構成違章，並非因和鋅公司為虛設行號導致原告取得其開立之統一發票而遭罰，是原告此一主張，並無可採。
參、綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象和鋅公司所開立之系爭發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。從而被告對原告除補徵營業稅二○○、○○○元外，並按原告所漏稅額裁處五倍之罰鍰計一、○○○、○○○元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無逐一論述之必要。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 14 　 日第三庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　4　　月　 14 　 日書記官 藍慶道