高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00966號｜法律人

高雄高等行政法院判決 93年度訴字第00966號民國原　　　告　耐斯企業股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　丁澤祥會計師林振山會計師許佳新會計師被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄局長訴訟代理人　丙○○ 乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月二十一日台財訴字第０九三００四九一二六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於因出售不動產及權利設算利息而剔除之利息支出超過新台幣壹佰柒拾貳萬玖仟伍佰伍拾貳元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔五分之三，餘由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告八十九年度（下稱本年度）營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）七千六百九十七萬六千五百五十元，被告初查以其民國（下同）八十七年間出售不動產及權利予馬哥波羅國際開發股份有限公司（下稱馬哥波羅公司）之銷售價款尚有三億一千八百八十九萬四千七百八十三元未受給付，乃依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定設算利息一千六百六十七萬一千八百十九元；另其於本年度以長期負債一億九千四百萬五千一百二十一元全數支應短期投資者有三億一千八百零六萬一千零三十六元，設算本年度利息一千零十四萬二千五百八十二元；合計設算利息二千六百八十一萬四千四百零一元，自利息支出項下減除，核定利息支出五千零十六萬二千一百四十九元，原告不服，申經復查，獲追認利息支出一千九百二十四萬七千六百六十八元（含出售不動產及權利未收款設算利息一千一百五十九萬五千五百二十二元及短期投資設算利息七百六十五萬二千一百四十六元），原告仍不服，就出售不動產及權利設算利息部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除利息支出五百零七萬六千二百九十七元部分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：（一）本件原告於八十七年十月間出售土地等固定資產予馬哥波羅公司，買賣雙方訂有不動產買賣合約書，就買賣標的之價格、付款方式、期限等，均載明合約條款之內，以為雙方履行之依據，買賣標的包括土地計十一億零七十四萬四千八百二十元，建物三千五百六十四萬六千三百六十二元，及權利金一億九百七十一萬七千五百七十七元，合計十二億四千六百十萬八千七百五十九元，依一般經驗法則，如此鉅額之土地買賣，實不可能一次要求買方付清價款，至同年度十二月底為止，買方已支付九億二千七百二十一萬三千九百七十六元，期末僅餘三億一千八百八十九萬四千七百八十三元，原告帳列為「其他應收款」科目項下，申言之，買方在短短不到三個月內，已支付之價金達交易金額七四．四％，據此，則不論買賣雙方關係如何，此項交易並無任何非常規交易之安排，原告之收款，亦無任何延宕情事，詎料，被告竟依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，就上列「其他應收款」科目餘額，設算利息一千二百四十一萬七千七百二十四元，並在原告申報之利息支出項下減除，此項處分，顯然違背法律之適用及會計原理，亦有違私法自治之原則。（二）按營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款：「利息：．．．．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」顯係指營利事業一方面有借款支付利息，一方面又貸出款項不收利息，或收取利息低於支付利息者，其利息支出或其差額者，始不予認定。而依民法規定買賣與借貸均屬有名、典型契約，兩者契約內容不同，本質有別，故買賣不得適用前揭有關借貸之規定，本案雙方爭執事實係出售土地及建物及權利金買賣之應收未收款，並無借入款項又貸出款項情事，純係買賣契約，核與前揭查核準則構成要件不符，被告逕適用前揭查核準則第九十七條第十一款將兩者性質完全不同之事實，強以為同，顯係逾越文義將原限借貸關係規定擴張至買賣關係適用，違反租稅法律主義，本件被告顯有涵攝不實之違法。（三）又本件買賣合約內容合乎常規，且無實質課稅原則適用；本件原告與買方馬哥波羅公司，雖係關係企業，惟原告於行為時為公開發行公司，凡重大交易事項，應履行資訊公開程序，且應向證券交易主管機關申請核備，因而雙方依法訂立買賣合約，除程序上，應經雙方董事會之決議，非可任意為之外，且雙方付款方式、期間等，均有明確之規定，符合一般經驗法則，並無任何不合常規之安排情事，自不能由被告任意假實質課稅之名義，引用不相關之查核準則規定，予以比附援引。申言之，實質課稅原則在於防範營利事業以不合乎常規之交易安排，規避租稅負擔，而非許稅務稽徵機關，不受租稅法令之限制，隨意擴張法令之內涵或外延，以至於無窮無盡之境地。本件買賣雙方即使為關係企業，然雙方買賣不動產之合約內容，既已合乎常規，顯無實質課稅原則之適用。（四）另依憲法第十九條、所得稅法第二十四條規定，公司收入、成本、費用等之計算，須依商業會計法、商業會計處理準則規定入帳，非徵納雙方可自行任意主張、設算，否則有違租稅法律主義。而「其他應收款」科目應予設算利息並無相關規定，僅有因考量各種債權之回收風險，准許營利事業提列備抵呆帳，並認定實際呆帳之損失，此於商業會計法第四十五條、商業會計處理準則第十五條之五有明文規定應收帳款正確估價方法即可得知，被告就原告「其他應收款」科目設算利息，並無任何法律之依據，顯有違租稅法律主義之原則。再者，本諸自由經濟、私法自治之精神，就私法上買賣行為無蓄意逃稅、避稅之違法安排時，就買賣標的之內容、付款方式、期限應任由交易雙方自行斟酌蹉商訂定及依合約履行，而查，訴外人馬哥波羅公司為響應國家發展觀光旅遊，發展地方經濟之目的而成立，由於投資金額巨大，必須有詳細之財務規劃，始不至發生扞格，申言之，除須支付原告土地款等以外，為求把握開發進度，尚須投入巨額之建築費用，惟當時景氣低迷，增資不易，故訴外人馬哥波羅公司未採一次付清乃係不能而非不為也，則本件原告縱與買方馬哥波羅公司為關係企業，原告對其收款並無延宕情事，就交易內容而言，並無何違法或不當之非常規交易安排，本件被告就系爭買賣之應收款為設算利息，即認為買賣雙方於交易完成之同時，應即付清價款，不容任何欠款存在，顯不當介入原告契約行為，有破壞自由經濟之虞，依私法自治精神，自不許被告任憑己意設算利息，始為合宜。（五）又按營利事業不論是經常性之本業或非經常性之出售固定資產，視交易金額之大小，及對方之信用如何，均須在合理範圍內予買方一定之付款期限，此種商場上之交易習慣，為社會所共同遵守，與資金排擠效果無關，被告若動輒引用資金排擠效果，則所謂信用交易，將不復有存在之餘地，蓋偶發性之交易，如本案之出售固定資產，有資金排擠效果，則經常性的交易更有資金排擠效果更須設算利息，可見被告謂買賣關係亦有資金排擠效應，乃有不當。況原告積極處分閒置之土地、建物及權利金，就截至年底結束為止，就出售價款十二億四千餘萬元，已收回九億二千餘萬元，此項收回之資金，應是流動資金之增加，即原告變賣固定資產，轉換為流動資產，並不生資金排擠效果，反而增加可用之流動資金，至於此項資金收回是否償還銀行或另作其他投資之用途，應非被告有權過問，至於未收款項雙方既依合約履行且亦符合一般交易之經驗法則，並無違法或不當之安排，且原告積極處分閒置土地、建物後取得巨額現金流入用以償還銀行借款，將使未來利息支出大幅減少，被告實不能謂本件原告應收款有資金排擠效果。（六）另查法律解釋若可透過文義解釋達到「無可置疑」的解釋時，即不得再以逾越文義之解釋為之，否則即有違租稅法律主義，據此，被告以以資金排擠效果為由，對於私法上之契約，凡訂有買方在合理之期限內支付款項之約定者，一律視為賣方對買方之貸出款項，顯然係以財政收入（租稅）為目的全然無視租稅法規之文義。且按資金排擠效果，則任何之經濟行為，均可解釋為有資金排擠效果之後果，則營利事業所有之經濟活動，勢將遭受扭曲與壓制，其後果實不堪設想。（七）再關於利息費用減除金額之計算亦有違誤；分期付價的總價實已隱含利息，被告所引鄭丁旺之見解係在述資產之評價，應不適用於本件情形，而查，本件原告因考量馬哥波羅公司之資金來源和增資狀況，與馬哥波羅公司之買賣契約約定，八十八年度權利金尾款、不動產買賣價金尾款可在八十八年五月二十五日、八十八年三月三日當天以一年內到期的支票給付，而其付款方式乃係依一般交易習慣，並無不尋常之情形，則就八十八年度之應收款項，馬哥波羅公司最慢係應在八十九年五月二十四日、八十九年三月二日支付尾款，則其八十八年度應收帳款利息費用減除之設算亦應將前述約定以一年到期票據支付之一年期間予以扣除。（八）綜上，原告各該年度申報利息支出，均屬向銀行借貸款項之利息，且取有合法憑證均屬各該營業年度所應負擔，依所得稅法第三十條規定應予認列，被告爰引查核準則第九十七條第十一款規定，謂依實質課稅原則、經濟觀察法認原告與訴外人馬哥波羅公司間不動產及權利金買賣有未依契約規定遲延給付情況設算利息減除各該年度之利息支出，然被告實對債務履行期間有所誤解，蓋其僅以付款條件所訂日期與原告傳票不合即認定原告與馬哥波羅公司間有遲延情況，卻未查馬哥波羅公司所謂遲延給付實合於一般交易情況及商業習慣，並無何遲延情況；且本件為買賣，設算利息，亦與查核準則第九十七條第十一款規定要件未合，可見本件被告所作原處分有涵攝錯誤，應予撤銷。乙、被告主張之理由：（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」及「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」為公司法第三百六十九條之一第一款及第三百六十九條之三所規定。復按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第九十七條第十一款所規定。（二）查馬哥波羅公司之資本額截至八十九年底為五億元，其中三億零七百五十萬元（占資本總額六一．五％）為原告及其股東所持有，依首揭公司法規定，足認馬哥波羅公司為原告之關係企業甚明。又原告於八十七年間出售亞力山大國際廣場開發案轉讓權利金及土地予其關係企業馬哥波羅公司，並於同年度已辦妥過戶登記，然截至八十九年底止尚有三億一千八百八十九萬四千七百八十三元未收取，其間未收取利息，核其原因，固非原告貸款予其關係企業，然其所生之資金排擠效果，則與營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，致使利息費用虛增之情形相若。準此，基於實質課稅原則，被告依首揭規定，依原告其他應收款三億一千八百八十九萬四千七百八十三元設算相對利息收入合計五百零七萬六千二百九十七元，並同額自利息支出項下減除，並無不合，原告所訴洵不足採。（三）至稱被告設算其利息收入有違憲法第十九條租稅法律主義之原則及涵攝不實之違法乙節，查憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。因此營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定核與所得稅法規定相符。又資產之評價及收益之衡量應以現值（ｐｒｅｓｅｎｔｖａｌｕｅ）為基礎。收帳期間越長，帳款之現值越低。美國會計原則委員會第２１號意見書（１９７１）：「應收款項及應付款項之利息」（ＡＰＢ　ＯｐｉｎｉｏｎＮｏ．２１，Ｉｎｔｅｒｅｓｔ　ｏｎ　Ｒｅｃｅｉｖａｂｌｅｓ　ａｎｄ　Ｐａｙａｂｌｅｓ）規定，應收款項及應付款項應以現值入帳，認列折價或溢價，但因銷貨或進貨而發生之帳款（包括應收帳款及應付帳款），在一年內收現或清償者，不在此限〔節錄自鄭丁旺博士所著中級會計學上冊（第七版）第二五九頁〕。而商業會計處理準則第十五條亦有相同之規定，即已揭示超過一年以上之其他應收款應予設算利息收入，原告聲稱無相關法令可對「其他應收款」設算利息，顯係對法令及會計原理原則誤解。另原告與馬哥波羅公司間存有關係企業之密切關係，在尚有十二億餘元短期借款情形下，卻能容許馬哥波羅公司在未支付遲延利息之情況下，遲延給付應付之買賣價金，又不進行任何法律上的保全行為或求償作為，從民事法律關係、意思表示之觀點言之，實際上即是雙方（原告與馬哥波羅公司）默示合意成立之無償借貸契約，讓馬哥波羅公司能取得資金之融通便利，從「實質課稅」之角度言，被告僅係將客觀事實妥適地「涵攝」於查核準則第九十七條第十一款所定之構成要件而已，原告謂被告不當援引查核準則第九十七條第十一款規定有違租稅法律主義原則及妨礙私法自治原則，容屬誤會，併予陳明。（四）另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二０號解釋在案，該解釋揭示「經濟觀察法」（或稱實質課稅原則）在稅法解釋上之應用，而所謂「經濟觀察法」係指在稅捐法之解釋或課稅事實之認定，應以經濟的觀點或方法觀察、認定及判斷，以根據經濟過程或狀態的實質，平等掌握經濟上的給付能力，實現稅捐之課徵的平等性（黃茂榮，實質課稅原則，植根雜誌第十八卷第八期，第十九頁參照）。在學說上有稱之為經濟解釋，即所謂經濟觀察法是目的解釋的方法。亦即是以按法律目的決定法律效力為目標之一種經濟解釋。所以在解釋一個不僅在稅法使用之概念時，應探求取向於稅捐法之目的的特別概念內容。又關於適用實質課稅原則之要件，孫森焱大法官在司法院釋字第四二０號解釋之不同意見書中提到：「本件多數意見通過之解釋文係謂有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，因認行政法院相關決議為無不合。就其中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則，於稅捐客體之歸屬、無效法律行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。」雖然要件事實之該當性的認定必涉及其該當之法律的解釋，但經濟觀察法所涉問題的層面仍應在於：系爭事實是否該當於一定之法定構成要件的認定，而非其該當之法律的解釋。由於適用經濟觀察法及租稅規避行為之否認，以及租稅理性化與租稅正義考量，均有獨有的稅法要求。稅法上平等與不平等的衡量標準，在於經濟意義而非法律形式（葛克昌，稅法基本問題－財政憲法篇）。（五）至原告稱關於尾款部分，原告有約定馬哥波羅公司可開立一年期支票支付款項，縱使要設算利息亦應自一年後開始設算乙節，查原告與馬哥波羅公司就尾款之支付日期，雙方係約定於簽約日起算半年或變更建築執照起造人完成日(以孰前者為準)，雖另約定可以一年內到期之支票支付，惟資產之評價及收益之衡量應以現值（ｐｒｅｓｅｎｔｖａｌｕｅ）為基礎。收帳期間越長，帳款之現值越低，因此原告於尾款應收帳日之資產評價自與一年後始收現之帳款資產評價有間，其間之差額屬貨幣之時間價值，即未實現之利息收入，因此，被告就原告契約所約定條件－簽約日起算半年或變更建築執照起造人完成日（以孰前者為準）起算，設算相對利息收入，並無不合。原告所稱尾款係自簽約日起算半年或變更建築執照起造人完成日開始起算，而未考慮合約所訂〝以一年內到期之支票支付〞乙節，查資產之評價及收益之衡量應以現值（ｐｒｅｓｅｎｔｖａｌｕｅ）為基礎。收帳期間越長，帳款之現值越低。又依其合約所訂，馬哥波羅公司可以一年〝內〞到期之支票支付，而一年內所指範圍為一－三六五天，就正常交易常規而言，買方為了取得資金之融通，自希望以最後一日為支付日，而賣方為了避免資金之積壓及早日取得資金以運用創造收益，自希望能於第一日即取得款項，因此依上揭現值之觀念，相同的款項於第一日之價值與第三六五天的價值絕不相同，其間之差異，在於貨幣具有時間價值，因此買賣雙方為使款項於第一天至第三六五天間之價值均相同，自會加入支付（收取）利息之觀念。本件由原告申報資料，其他應收款之金額係依原始買賣價款入帳，依上揭資產之評價應依現值表達觀之，原告入帳金額即為其他應收款之現值，雖原告與馬哥波羅公司並未有利息之約定，惟依貨幣之時間價值及租稅公平原則，被告就原告契約所約定條件－簽約日起算半年或變更建築執照起造人完成日 (以孰前者為準)起算，設算相對利息收入，並無不合。（六）又按分期付款銷貨，若帳款收現的可能性有重大的不確定性，以致於無法合理估計可能發生壞帳的金額或比率時，則收益的金額無法可靠的加以衡量，依財務會計原理原則，自不宜在銷貨時視為收益已實現，而應等到帳款收現時再認列收益。會計上可用的方法有兩種：（１）分期付款法，（２）成本回收法。但並非所有分期付款銷貨均應採用分期付款法認列收益。相反的，絕大多數的分期付款銷貨均應按普通銷貨法於銷售時認列收益（鄭丁旺，中級會計學上冊，第二一五頁）。而所謂普通銷貨法（ｓａｌｅｓ　ｍｅｔｈｏｄ）又稱銷售點法（ｐｏｉｎｔ－ｏｆ－ｓａｌｅ　ｍｅｔｈｏｄ），亦即商品在銷售點時已符合收益認列的兩條件：（１）收益已實現，商品已移轉以換取現金或債權資產。（２）收益已賺得，只剩下少數之收款費用及售後保證服務成本（參鄭丁旺，中級會計學上冊，第二０一－二０二頁）。是以，當企業以分期付款銷售商品時，若採普通銷貨法認列收益時，其會計處理方法與一般所謂現銷或賒銷方式相同。本件由原告的財務申報資料觀之，其該筆交易並不適用分期付款法，而原告亦未採用分期付款法認列相關收益，是該筆交易係依普通銷貨法認列收益，而採普通銷貨法認列收益，就會計處理原則而言，並無設算利息之規定；故本件之應收款項縱係分三期收現，惟被告並未以應收款項之總額於銷售時點開始全部設算利息，即遵從財務會計之原理原則。（七）凡會計資料係由對於未來事項或過去所發生之不確定事項的估計而產生者，當此種估計改變時，即稱為會計估計變動。估計變動的原因，乃由於新經驗的累積、新資料的獲得、新事項的發生、或距離未來事項證實的時間越近，而使判斷更為正確，因而修正以前之判斷（鄭丁旺，中級會級學下冊，第五四二－五四三頁）。又估計變動與錯誤有別。發現錯誤應更正前期損益，估計變動則只能在本期及以後各期調整，不得調整前期損益（鄭丁旺，中級會計學上冊，第八十九頁）。本件由原告與馬哥波羅公司所簽訂之買賣契約書觀之，雙方並未約定遲延利息之給付，故被告依前揭查核準則規定，按加權平均借款利率核算原告利息收入，並同額自利息支出項下減除，並無不合；至於馬哥波羅公司縱於以後年度有給付遲延利息之事實，依前揭規定，亦屬會計估計變動，應於實現年度經查明事實後於以後年度調整。理由一、按「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。借貨款項約載利率超過法定利率時，仍按當地商業銀行最高利率核計，但非銀行貸款原經稽徵機關參酌市場利率核定最高標準者，得從其核定。」所得稅法第三十條定有明文。另「利息：．．．．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」則為營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款所明定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。其中上述查核準則第九十七條第十一款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；又參照所得稅法第二十四條第一項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第六十條第一項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第三十條第一項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。二、本件原告因八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出七千六百九十七萬六千五百五十元，被告初查以其八十七年間出售不動產及權利予關係企業馬哥波羅公司之銷售價款，其中關於不動產及權利買賣之尾款，原應分別於八十八年三月三日及同年五月二十五日收取，卻延至八十九年四月二十六日始經由股東會決議將此未收尾款債權轉為對馬哥波羅公司投資之股款，乃依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，就原告於本年度遲延收取之尾款（含土地價款及權利金）設算利息五百零七萬六千二百九十七元，自利息支出項下減除等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，則是以其八十七年間出售不動產及權利予關係企業馬哥波羅公司，係屬一般之正常交易，並其銷售價款，依契約約定自始即分三期付款，而依其交易條件，亦無任何不合理不正當情形存在；反觀，被告據為處分依據之營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，則係針對借貸行為所為規定，核與本件係屬買賣之情況不同，故被告處分顯有違租稅法定原則。另尾款依約買受人得以一年內到期支票支付，故縱認應設算，被告所設算之金額亦有錯誤等語，資為爭執。三、關於遲延收取之買賣價款，應否設算利息於利息支出項下減除部分：（一）按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」民法第二百二十九條第一項、第二百三十三條第一項分別定有明文。故因買賣而發生之金錢債務給付遲延，出賣人即因買受人之遲延給付，而發生遲延利息請求權；故出賣人就其遲延利息給付請求權之未行使，自經濟上觀點，實質上已形成將該未收取之買賣價金無償貸予買受人之效果；又若出賣人另有因借貸而發生應支付利息情事，則出賣人原依買賣契約可取得之款項，若如期取得，則出賣人當可減少借貸款項，進而減少利息支出，相對的，若出賣人有向買受人收取利息，其亦有利息收入可與利息支出相互抵銷，則本於此等資金排擠效果，就該逾期未收取買賣價款金額範圍內，出賣人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非營業人即出賣人營業所必要之支出，而此情形即為前述營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定之意旨所在，故關於出賣人逾期未收取之買賣價款，亦應認有營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定之適用（最高行政法院八十九年度判字第二七三一號判決參照）。（二）又按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第二一○號、第二一七號及第三六七號解釋參照）。查上述營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，已如前述；而買賣價款之遲延收取，實質上形同將該未收取之買賣價金無償貸予買受人，故其情形當亦在營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規範範圍，是對於遲延收取之買賣價款，於稅務會計上，依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，即與租稅法定主義無違。故原告以本件是屬因買賣而發生之價款遲延給付，至於營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，則是就借貸所為之規定，爭執於買賣遲延給付價款之情形，被告依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，有違租稅法定主義云云，即無可採。四、又查，本件被告是以原告於八十七年間出售不動產及權利予關係企業馬哥波羅公司，其中權利買賣之尾款應收款日為八十八年五月二十五日，原告實收日期為八十九年四月二十六日（即決議尾款改為投資馬哥波羅公司股款之日），故八十九年度權利金尾款遲延收取一百十七天（八十九年一月一日至八十九年四月二十六日）未收回；另不動產尾款應收款日期為八十八年三月三日、原告實收日期為八十九年四月二十六日，故八十九年度遲延一百十七天（八十九年一月一日至八十九年四月二十六日）未收回，乃依原告遲延收取款項之金額、日數，按原告本年度平均借款利率年息百分之五點二二八，設算出利息為五百零七萬六千二百九十七元（一千六百六十七萬一千八百十九元－復查追減一千一百五十九萬五千五百二十二元）等情，業據被告陳述甚明，並有明細表在卷可稽。至其設算是否有據，爰分述如下：（一）按資產之評價及收益之衡量固應以現值為基礎，且收帳期間越長，帳款之現值越低。惟因近代私法承認個人有獨立平等之人格，得以自由意思利用其財產，以維持其生存。此原則反映在社會生活關係方面，即確立契約之成立，惟有基於個人與個人之意思合致；而其合致包含一方當事人有選擇他方當事人之自由，及契約內容委諸當事人決定之自由，此即所謂契約自由原則。惟因過度強調契約自由原則，會演變使之成為利用資本以累積資本之手段，因而影響社會生活之安定，故法律上乃有契約自由原則之限制規定。換言之，當事人之契約自由，原則上應予尊重，惟若其契約內容，有違反強制或禁止規定，或有背於公序良俗，即例外認其契約係屬無效（民法第七十一條、第七十二條參照）。（二）查，本件原告與馬哥波羅公司之買賣契約共分二部分，一為不動產買賣契約，一為亞力山大國際廣場權利轉讓協議；其中不動產買賣約定之總價款為十一億三千六百三十九萬一千一百八十二元（含土地價款十一億零七十四萬四千八百二十元及建物價款三千五百六十四萬六千三百六十二元），並約定分三期給付，第一期為簽約時，給付金額為總價款百分之三十，第二期款為買賣標的產權移轉完成日，給付金額為土地價款百分之五十、建物價款百分之七十，尾款給付日則為簽約日起算半年或變更建築執照起造人完成日，其一為先者之日，且約定是以一年內到期之支票支付。另權利轉讓部分，約定之轉讓總價款為一億零四百四十九萬二千九百三十元，並約定於簽約時給付總價款百分之十，第二期款則為完成亞力山大國際廣場建造執照起造人變更日七日內給付總價款百分之十，尾款則於簽約日起算半年內，以一年內到期之支票支付等情，有該不動產買賣契約書及協議書（均影本）在原處分卷可稽。又上述原告出售之系爭土地，曾於八十二年間設定最高限額抵押權七億八千萬元予訴外人玉山商業銀行股份有限公司，亦有土地登記謄本在卷可按。查於八十二年至八十七年間關於不動產市場行情，並無重大波動，而將系爭土地設定最高限額抵押權之金額，與上述本件不動產買賣之價額比較觀之，本件不動產買賣之價格並無偏低情事（土地約定之買賣價格遠高於最高限額抵押權設定金額）；並本件不動產及權利買賣均約定分三期給付，其分期之時間，分別為訂約日、移轉完成日及尾款；另其中尾款總金額為三億零三百七十四萬三千三百零八元，係占全部買賣總金額（十二億四千零八十八萬四千一百十二元）之百分之二十四；故其分期之期數及尾款之金額，亦與一般交易常情相合；另因本件買賣總價款很高，故於買賣當時，買賣雙方考慮買受人之資金來源，故有分期付款之約定一節，亦據原告訴訟代理人陳述甚明；另系爭土地原是原告公司之工廠用地，屬原告公司之固定資產，因遷廠結果，原告公司乃將之出售，則據原告訴訟代理人陳述在卷，且依本件買賣契約及協議書內容，可知，買受人買受之目的是要進行土地之開發利用；又因本件買賣之金額高達十二億餘元，故此一土地交易，並非透過一般市場機能所得輕易達成，而需買賣雙方經由縝密之計畫、考量（包含買受用途、資金來源等），始得達成；其中買受人部分最需考量者乃資金來源，而此即涉及買賣總價款及付款方式，至於出賣人則會考量在買受人要求之買賣條件下，其利益所在之問題；故上述買賣雙方約定之買賣價金及分期付款方式，應是買賣雙方斟酌各自利益下之產物；即若套用上述資產評價之理論，則就出賣人言之，其買賣總價款，本質上即是加計因買受人分期付款、延長出賣人取得款項之利息因素的結果（坊間一般無息分期付款之買賣，若即期以現金給付，即可獲得相當於利息之折價，即其適例）。本件買賣雙方雖屬關係企業，然依其買賣金額及方式，並無足以認定有違反交易常規之處，且其約定內容亦無何違反法律強制禁止規定或公序良俗之處，則依前開所述契約自由原則，自應尊重買賣雙方關於契約之約定。本件不動產及權利之買賣，其中尾款部分，除約定付款日外，並約定是以一年內到期之支票給付，已如前述；換言之，依前述理論，本件買賣雙方於契約議價當時，即已透過買賣整體價格之議定，預將因分期及開立一年內支票給付之時間利益（即利息）設算在其中；並依前述民法規定，債務人於契約約定之期限（一年內支票之末日）屆至前，亦不負「買賣價金」給付遲延之責，亦即此段依契約出賣人同意買受人開立一年內支票之期間，因出賣人並無請求買受人「即時」給付買賣價款之權利，自亦不生出賣人就此價款有實質上形同無償借貸之情事，故就此段期間，即無依據前述營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，設算利息自利息支出中減除之依據存在。是被告以本件買賣約定之權利及不動產買賣尾款給付日分別為八十八年五月二十五日、八十八年三月三日，然買受人馬哥波羅公司卻屆期未給付為由，即依據營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定予以設算利息，自當年度利息支出中減除，而未考慮本件買賣雙方尚有給付方式是以一年內到期之支票為之的約定，依據上揭所述，即乏依據。況自第二期權利金之給付日期，契約約定為變更起造人馬哥波羅公司完成時「七日內」，而被告即以變更起造人完成日八十八年三月三日再加計七日，認給付日為八十八年三月十日，並據以核認原告於同年月十二日收款係遲延二日之情況（此部分詳本院九十三年度訴字第九六五號判決），反觀尾款部分；同為再「一定日期內」期限之約定（僅是一為七日、一為一年），被告卻為不同解釋，認不得加計以認定約定之收取價款日，益見原處分此部分論證上之矛盾。故關於尾款部分應於超過上述一年期間仍未給付部分，始生遲延給付之價款，於遲延期間實質上形同無償為款項之貸與，而應依上述營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，設算利息自當年度列報之其他利息支出中減除之情況；故於八十九年度原告遲延收取尾款之期間，乃關於不動產買賣自八十九年三月三日至同年四月二十六日共五十五日之期間；至於權利金尾款部分，因再加計得開立一年內支票之一年期間，其屆期日為八十九年五月二十五日，是原告已於八十九年四月二十六日決議尾款改為投資馬哥波羅公司股款，此部分即無遲延給付情事。故而，於八十九年度應依營利事業所得稅查核準則第九十七條第十一款規定，對原告遲延收取之不動產買賣尾款設算利息自當年度列報之其他利息支出中減除之金額即應為一百七十二萬九千五百五十二元（２２０，１４８，９６４×５．２２８％× ５５天／３６６天）；故被告本年度針對尾款部分所設算之利息而自利息支出中減除之金額，超過上述金額部分，即有違誤。五、綜上所述，原告因八十七年間出售不動產及權利予訴外人馬哥波羅公司之價款中，被告以原告於八十九年度關於不動產買賣之尾款有收取遲延情事，予以設算利息自利息支出中予以減除之金額在一百七十二萬九千五百五十二元範圍內，核屬有據，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，故原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，為無理由；至超過上述金額部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，則有未洽；故原告提起本件訴訟，就此部分求為撤銷，即有理由；爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於因出售不動產及權利設算利息而剔除之利息支出超過一百七十二萬九千五百五十二元部分予以撤銷，並駁回原告其餘超過此金額部分之請求。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。中華民國 94 年 3 月 25 日第一庭審判長法官　陳　光　秀法官　李協明法官　楊　惠　欽以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中華民國 94 年 3 月 25 日書記官李建霆

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)93年度訴字第00966號

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