高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第九八六號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第九八六號原　　　告　高雄港裝卸股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王伊忱　律師陳景裕　律師鄭美玲　律師上　一　人複代理人　張宗隆　律師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 丙○○ 上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二日台財訴字第０九三００四二五六八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）於民國（下同）九十一年十二月二十五日查獲原告於八十七年十一月至八十九年一月間未依法取得進項憑證金額新台幣（下同）六七、三一八、九八八元，於同期間以前手開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票並漏報銷售額；另於八十八年六月至八十九年三月間收取代辦申請船舶裝卸手續費一、六０二、一七二元，未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非買受人，乃移由被告審理結果，原告未依規定取得及給予他人憑證部分，按查明認定之金額六八、九二一、一五八元，裁處百分之五罰鍰計三、四四六、０五七元；另未依規定開立統一發票漏報銷售額六七、三一八、九八八元部分，除核定補徵營業稅三、三六五、九四九元外，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計一０、０九七、八００元（計至百元止），合計裁處罰鍰一三、五四三、八五七元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）按行為時營業稅法第三十二條規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」足見營業人開立發票係對買受人開立統一發票，即無違反稅捐稽徵法之事實，至為顯然。（二）交通部高雄港務局（下稱高雄港務局）就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，前於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告經報備財政部及高雄市稅捐處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」准許指定買受人開立港埠費用發票。嗣自八十七年一月一日起高雄港區之船舶貨物裝卸作業開放民營化，為此商港管理機關即交通部高雄港務局訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，並報奉台灣省政府核備，其中第十八條規定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」。是由上開條文但書規定觀之，裝卸管理費之繳交人並非限定非為裝卸承攬業者不可，若裝卸承攬業者與貨主或船公司約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費者亦無不可。準此，若因裝卸承攬業者與船公司或貨主間另有約定裝卸管理費由船公司或貨主繳交時，繳交人既為船公司或貨主，則交通部高雄港務局以貨主或船公司為開立發票之對象，自屬依法開立發票予繳交裝卸管理費之「直接買受人」即船公司或貨主，於法並無不合。（三）被告未予詳查上述「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理手冊」第十八條後段「但另有約定者從其約定」但書之規定，逕認高雄港務局一定絕對須以裝卸承攬業者為「買受人」開立發票不得以其他人為「買受人」開立發票，其認事用法已顯有違誤；再者，營業稅法係規定營業人應開立發票予買受人，而本件所謂裝卸管理費之「買受人」依法當然為「實際支付裝卸管理費」之人，從而欲認定本件裝卸管理費之買受人為何人時，即應視實際支付繳交裝卸管理費之人為何人以認定，況且上述「管理作業手冊」第十八條後段既已明文規定「但另有約定者從其約定」，即足證繳交管理費之買受人必非為裝卸管理業者，是由高雄港務局直接開立發票與其他買受人如貨主或船公司，本無不法，自不應要求由高雄港務局先開發票予裝卸承攬公司（即原告），再由裝卸承攬公司再開立發票與船公司或貨主（即聯豐裝卸公司、聯豐企業行）。又本件原告與聯豐裝卸公司、聯豐企業行於「委託契約」第六條約定：「乙方（即原告）收到港務局業務費通知單轉知甲方（即聯豐裝卸公司、聯豐企業行），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執。」，故原告依上開「管理作業手冊」第十八條但書及「委託契約」第六條之規定，由高雄港務局直接開立以聯豐裝卸公司、聯豐企業行之發票，均屬合法，並無違法之處，是以本件處分顯有錯誤，至為顯然。（四）按修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款明文規定「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列銷售額。」另財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號亦函釋「報關行受託代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例出支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得委託人為抬頭（買受人）之憑證交付委託人，免予開立統一發票。」在案。原告（裝卸承攬業者）與聯豐裝卸公司、聯豐企業行依前開「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書之規定另行約定裝卸管理費由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交者，乃原告受託代收轉付予交通部高雄港務局之裝卸管理費，揆諸前揭修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款之規定，高雄港務局所開立之裝卸管理費發票既已載明買受人為聯豐裝卸公司、聯豐企業行，原告（裝卸承攬業者）即得以該發票直接交付渠等，無需先由高雄港務局開立發票予原告後再由原告另外開立統一發票予其他貨主或船公司。準此，原告（裝卸承攬業者）與聯豐裝卸公司、聯豐企業行約定由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交裝卸管理費，並由原告受託代收該裝卸管理費轉付予高雄港務局時，高雄港務局開立以聯豐裝卸公司、聯豐企業行為發票買受人之發票，於法並無不合，至為顯然。（五）再按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條定有明文。高雄港務局就高雄港港埠費用可否以指定買受人之方式開立發票，前業於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告並報備財政部及高雄市稅捐處，已如前述，當時財政部或高雄市稅捐處並無反對高雄港務局以指定買受人之方式開立港埠費用發票，詎時隔十數年後，原處機關竟忽稱高雄港務局以貨主或船公司為買受人開立裝卸管理費發票有違反營業稅法云云，顯與前揭行政程序法第八條之誠信原則及信賴保護原則有違，亦甚明灼。（六）另按「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。」民法第一百四十八條第二項定有明文。又「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」最高行政法院五十二年判字第三四五號著有判例。是以，本件原告依高雄港務局訂頒之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書之規定與聯豐裝卸公司、聯豐企業行另行約定裝卸管理費由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交，則高雄港務局以渠等為買受人開立裝卸管理費發票交付予原告，自無不合。被告逕謂原告未向高雄港務局取得進項憑證，而直接以高雄港務局開立之統一發票交付聯豐裝卸公司、聯豐企業行有違反稅捐稽徵法之規定云云，揆諸前述誠信原則與行政一體原則，原處分之認定亦顯有違誤甚明。（七）被告稱依據高雄港務局八十九年九月十六日八九高業營字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業公會函，主張即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更裝卸管理費之繳款義務云云。然依租稅法律主義，高雄港務局上開函覆文件，並不足以作為課稅之法律依據，另該局函日期為「八十九年九月十六日」，本件被告定原告違章之行為期間係「八十七年十一月至八十九年一月」，則依不溯及既往原則，被告以高雄港務局上述函覆文件，溯及以之認定原告之行為有違法云云，顯非合法。況該高雄港務局八十九年九月十六日函覆高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函說明二、（一）之前半段雖認定裝卸管理費非屬代收代付業務範疇，惟其後半亦有加註：「至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使」。經查，原告業已依高港務局之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書及委託契約第六條之規定與聯豐裝卸公司、聯豐企業行另行約定裝卸管理費由聯豐裝卸公司、聯豐企業行負責繳交。由此足証，高雄港務局、原告及聯豐裝公司、聯豐企業行三方面對於裝卸管理費用之權利義務關係已約定明確，當事人雙方自應「依約定行使」，本件原告並未違法，至為顯然。（八）被告又稱本案係屬二階段之營業行為即應分二階段開立發票云云，亦與事實不符：１、按「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條規定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」，是由上開條文但書規定觀之，裝卸管理費之繳交人並非限定非為裝卸承攬業者不可，若裝卸承攬業者與貨主或船方約定由貨主或船公司負責繳交裝卸管理費者亦無不可。準此，若因裝卸承攬業者與船方或貨主間另有約定裝卸管理費由船公司或貨主繳交時，繳交人既為船方或貨主，則高雄港務局自得以「直接買受人」貨主或船公司為開立發票之對象，此時既係由船方或貨主繳交裝卸管理費予高雄港務局，高雄港務局亦依該所繳交之裝卸管理費開立發票，顯然並無被告所稱之二階段營業行為可言。２、又按修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款明文規定「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付間無差額，其轉付款項取得之憑證載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列銷售額」。原告（裝卸承攬業者）與聯豐裝卸公司、聯豐企業行依前開「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書之規定另行約定裝卸管理費由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交者，乃原告受託代收轉付予交通部高雄港務局之裝卸管理費，揆諸前揭修正營業稅法實施注意事項第三條第一項第三款之規定，高雄港務局所開立之裝卸管理費發票既已載明買受人為聯豐裝卸公司、聯豐企業行，原告（裝卸承攬業者）即得以該發票直接交付渠等，無需先由高雄港務局開立發票予原告後，再由原告另外開立統一發票予貨主或船方。準此，原告（裝卸承攬業者）與聯豐裝卸公司、聯豐企業行約定由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交裝卸管理費，並由原告受託代收該裝卸管理費轉付予高雄港務局時，高雄港務局開立以聯豐裝卸公司、聯豐企業行為發票買受人之發票，於法並無不合，至為顯然。３、另高雄港務局前曾就高雄港港埠費用可否以指定買受人之方式開立發票，前業於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告並報備財政部及高雄市稅捐處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，當時財政部或高雄市稅捐處並無反對高雄港務局以指定買受人之方式開立港埠費用發票，詎時隔十數年後，被告竟忽稱高雄港務局以貨主或船公司為買受人開立裝卸管理費發票有違反營業稅法云云，顯與行政程序法第八條之誠信原則及信賴保護原則有違，亦甚明灼。雖被告辯稱前述高雄港務局七十五年七月十六日函備之作業規定係高雄市、台北市船務代理商業同業公會函請高雄港務局收取港埠費用改以船務總代理，各貨主廠商為對象開立專用統一發票而訂定，原告為高雄港務局八十七年一月十日船舶貨物裝卸作業改由民營之裝卸承攬公司，並非上述之高雄市、台北市船務代理商業同業公會云云，然被告上開主張顯屬刻意曲解之辭，委無足採。蓋高雄港務局於七十五年七月十六日公告並報備財政部及高雄稅捐處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，適用之對象係包括所有港埠業務委託人（申請人），並非僅限於高雄市、台北市船務代理商業同業公會，此觀諸該作業規定第一條規定內容即明。況且高雄港務局自前述作業規定公告後，所有港埠業務費用均得依該作業規第三條之規定填載「高雄港務局港埠業務專用發票指定買受人申請單」開立發票，迄今亦仍維持此一方式，未有變更。是以，原告依「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書及前述「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」指定聯豐企業行或聯豐裝卸公司為買受人，並由高雄港務局直接開立裝卸管理費之發票予渠等，應屬合法。（九）本件被告徒以原告等裝卸承攬業者曾與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費云云，逕認繳交裝卸管理費之義務者必為原告等裝卸承攬業者云云，確屬荒謬。蓋原告與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按費率繳交裝卸管理費，充其量僅是高雄港務局基於高雄港商港管理機關所為行政管理之程序規定而已，其重點係在要求於高雄港區內裝卸貨物必須依其訂頒之費率表所計算之費用繳納，以免日後對於費用之計收標準及計算產生爭議。至於裝卸管理費之統一發票「買受人」究竟應載列何人，與上開規定根本無關，亦當然不會因為原告與高雄港務局簽訂該同意書即就絕對將原告視為繳納裝卸管理費之義務主體，仍應依營業稅法之相關規定及實質課稅原則將裝卸管理費之統一發票開立予「實際買受人」，始為合法正當。且鈞院九十四年度訴字第四二二號，就高雄港務局與被告間之稅捐稽徵法事件中，被告日前就高雄港務局與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之相關碼頭優先使用費等費用開立發票疑義，亦於九十四年八月二十六日以財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函略以：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」。而依行政法之平等原則，行政機關對於本質相同之事件應作相同處理，前述碼頭優先使用費亦係因船務代理商與高雄港務局簽訂碼頭優先使用契約，就其所代理之各船舶可優先使用該碼頭，因此須繳納碼頭優先使用費予高雄港務局，然被告明確函復：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人。」本件裝卸管理費既與上述碼頭優先使用費之性質同屬受託代收轉付之款項，依被告上述函文關於碼頭優先使用費既然高雄港務局可直接開立發票予船務代理廠商之委託人，為何本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理。被告豈非就同類事件竟為二種不同之認定。故高雄港務局直接開立裝卸管理費之發票予原告之委託人聯豐企業行及聯豐裝卸有限公司，確屬合法適當。（十）原告並無故意或過失，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定依其所認定之銷售額六七、三一八、九八八元裁處原告百分之五之罰鍰計三、三六五、九四九元，顯有違誤：１、按司法院釋字第二七五號解釋文明確闡釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，但須以過失為其責任條件。」在案。簡言之，行政罰仍應以受處罰之人民有故意或過失為要件。而所謂過失，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以行為人有「注意之可能」為前題。２、本件原告係依高雄港務局訂頒之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書之規定，由原告與聯豐裝卸公司、聯豐企業行另行約定裝卸管理費由聯豐裝卸公司、聯豐企業行繳交，並依高雄港務局七十五年公告之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」填寫「指定買受人申請單」後，由高雄港務局以渠等為買受人開立裝卸管理費發票，自無不合。而高雄港務局與被告均同屬行政機關，原告依高雄港務局上述之相關規定取得高雄港務局所開立之發票直接交付聯豐裝卸公司、聯豐企業行，亦難認有何故意或過失可言。縱令被告與高雄港務局間就本件裝卸管理費能否直接以貨主或船公司等非裝卸承攬業者為買受人而開立統一發票有不同見解，若以此加諸處罰原告，亦失之衡平客觀。是以，揆諸前揭司法院釋字第二七五號解釋之意旨，本件原告既無故意或過失，被告逕依稅捐稽徵法第四十四條裁處原告百分之五之罰鍰，於法當然顯有重大違誤。（）被告依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定分別裁處原告三倍之漏稅罰及百分之五之行為罰，顯有重複處罰：１、按「稅捐稽徵法第四十四條應給與他人憑證而未給與者，屬行為罰，營業稅法第五十一條第一款及第三款規定未依規定申請營業登記而營業，及因未開給統一發票致生短、漏報銷售額逃漏稅捐屬漏稅罰，此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者有漏稅事實為要件者，固非必為一事，然營業稅係以營業人開立之統一發票為徵納之憑據，營業人如決意逃漏營業稅，通皆以未依規定給與他人憑證，以達其漏稅之目的，因此，上開違反義務之行為係漏稅之先行階段者，如處以營業稅法第五十一條第一款或第三款之漏稅罰已足達成行政上之目的，則兩者毋庸併罰。」最高行政法院八十四年判字第二四六四號判決、最高行政法院八十五年判字第七八九號判決及最高行政法院八十五年判字第九二八號判決分別判決在案，足資參照。２、營業稅係以營業人開立之統一發票為繳納之憑據，若營業人欲逃漏營業稅，通常係以未依規定給予他人憑證以達其漏稅之目的，因此營業人未依規定給予他人憑證之違反義務行為若係作為其漏稅之先行為階段者，如依營業稅法第五十一條第三款裁處之漏稅罰已足達成其行政上之目的者，則自無庸再依稅捐稽徵法第四十四條之規定裁處百分之五之行為罰。３、倘鈞院認為本件原告有違章情事（原告仍否認之），則依上開說明，依被告主張原告係未依規定取得及給予他人憑証，漏開統一發票並漏報銷售額以逃漏營業稅（實則不然，已如前述），則本件被告所稱原告未依規定取得及給予他人憑証之違反義務行為既係漏稅之先行階段，則其處以營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰顯已達其行政上之目的，自無庸兩造併罰，是以被告同時依營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰原告，顯有重複處罰，於法自有未合。４、被告主張之貴院九十四年度簡字第七七號判決及九十四年度訴字第一八五號判決，並非判例，僅係個案判決，且上開二判決均漏未考量「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條但書「但另有約定者從其約定」之規定，亦顯有疏誤，故上開二判決自不能拘束本案，乃屬當然。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．三、短報或漏報銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布為加值型及非加值型營業稅法，以下稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「港務局及台灣鐵路貨物搬運股份有限公司向客戶所收取之裝卸費收入，應悉數依法課徵營業稅。」「二、營業稅法第一條規定『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅』，貴局係屬事業單位，為同法第六條第二款規定之營業人，收取過港隧道通行費為銷售勞務，應依上開規定課徵營業稅。至高速公路工程局或其他各級政府機關收取之高速公路通行費或橋樑通過費，均為政府機關之規費收入與貴局收取之過港隧道通行費屬事業收入，兩者性質不同。」「．．．營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，．．．勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」復為財政部七十五年六月三日台財稅第0000000號、七十五年九月十二日台財稅第0000000號、八十五年四月二十六日台財稅第000000000號及八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０八一四號函所明釋。（二）高雄港務局之船舶貨物裝卸承攬業者於八十七年一月至八十九年五月間，計有原告等二十四家合法業者，均依「國際商港棧埠管理規則」與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。本件原告每一船次承攬裝卸貨物皆按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費，此有九十一年九月十日南機組詢問筆錄附卷可稽，亦為原告所不爭之事實。依高雄港務局提供之八十七年一月一日至八十九年五月三十一日裝卸作業計費通知單磁片及發票磁片資料，經運用電腦勾稽結果，查得原告自八十七年十一月至八十九年一月繳納裝卸管理費予高雄港務局，惟高雄港務局竟將發票跳開予聯豐裝卸公司及聯豐企業行之金額達六七、三一八、九八八元；查聯豐裝卸公司及聯豐企業行未獲高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，渠等委託原告代辦申請入港手續並各自獨立裝卸作業，與原告訂立委託代辦裝卸作業之委託契約，支付代辦申請船舶裝卸手續費，原告填寫「高雄港務局港埠業務費專用發票指定買受人申請書」指定高雄港務局直接將統一發票交付聯豐裝卸公司及聯豐企業行，造成高雄港務局跳開發票之情形，則原告未依規定開立六七、三一八、九八八元統一發票並漏報銷售額之行為，業同時觸犯營業稅法第五十一條第三款、稅捐稽徵法第四十四條之規定，被告依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，除核定補徵營業稅三、三六五、九四九元外，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計一０、０九七、八００元（計至百元），原處分另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就原告未向高雄港務局取得進項憑證（裝卸管理費發票）金額六七、三一八、九八八元，裁處百分之五罰鍰計三、三六五、九四九元。另聯豐裝卸公司及聯豐企業行與原告訂立委託代向高雄港務局辦理船舶貨物裝卸作業申請之委託契約，支付代辦申請船舶裝卸手續費，原告於八十八年六月至八十九年三月間向渠等收取代辦申請船舶裝卸手續費，惟查其中原告開立統一發票存根聯明細資料與高雄港務局交易明細資料所載之實際裝卸承攬業者名稱不符，經原告簽章確認計一、六０二、一七０元，未依規定開立發票交付實際買受人，卻開立發票予非買受人，原告未依規定給予他人憑證部分，按查明認定之金額一、六０二、一七０元，裁處百分之五罰鍰計八０、一０八元，合計裁處罰鍰一三、五四三、八五七元，洵無不合。（三）又高雄港務局係屬事業單位，為營業稅法第六條第二款規定之營業人，收取裝卸費為銷售勞務，應依首揭規定課徵營業稅。另高雄港務局曾於八十九年九月十六日以八十九高港業營字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，縱裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，業已闡明。是本件原告主張系爭管理費為代收代付性質，無足採據。另原告引用財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號函釋部分，惟查該函釋意旨係對報關行受託代收轉付款項支付費用所作之函釋，原告為裝卸承攬業，尚不能援引適用，原告對上開函釋顯有誤解。（四）此外，高雄港碼頭貨物裝卸作業於八十七年一月一日改為民營，船舶貨物裝卸改由民營裝卸公司承攬，原告為民營裝卸承攬公司，裝卸承攬之費用，業如上述，並非代收代付業務，應依首揭營業稅法第三十二條第一項前段規定開立統一發票，營業稅法業經七十四年十一月十五日公布，原告八十八年一月至八十九年三月間未依規定開立統一發票，自無原告主張有違誠信原則。高雄港務局於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函研擬之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，經查係高雄市、台北市船務代理商業同業公會函請高雄港務局收取港埠費用改以船務總代理、各貨主廠商為對象開立專用統一發票而訂定，原告為高雄港務局八十七年一月一日船舶貨物裝卸作業改由民營之裝卸承攬公司，並非上述之高雄市、台北市船務代理商業同業公會，且七十五年船舶貨物裝卸作業尚未開放民營，原處分自無原告主張有違行政程序法第八條之誠信原則及信賴保護原則。本件原告所訴為無理由，請予駁回等語。理由壹、營業稅部分：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。復依同法第三條第二項及第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。二、本件原告於八十七年十一月至八十九年一月間，於高雄港承攬船舶貨物裝卸業務，未依規定取得進項憑證額，於同期間以訴外人高雄港務局開立之統一發票，交付與實際交易之買受人，經南機組於九十一年十二月二十五日查獲，移由被告審理結果，認定原告未規定取得及交付進項憑證並漏報銷售額，違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定，除補徵營業稅三、三六五、九四九元外，並按查得未依規定開立統一發票之銷售額六七、三一八、九八八元，從一重按所漏稅額處三倍之罰鍰一０、０九七、八００元（計至百元止）；另就原告未向高雄港務局取得進項憑證金額六七、三一八、九八八元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處百分之五罰鍰；及原告另於八十八年六月至八十九年三月間，收取代辦申請船舶裝卸手續費一、六０二、一七二元，原告開立該部分統一發票與高雄港務局交易明細資料所載實際裝卸承攬業者不符，亦有未依規定開立發票交付實際買受人情形，兩者經查明認定之金額合計六八、九二一、一五八元，並裁處百分之五罰鍰計三、四四六、０五七元，本件合併裁處罰鍰計一三、五四三、八五七元等情，有調查局南機組九十一年十二月二十五日調南機肅字第０九一七六一二九七九一號函、被告違章案件罰鍰繳款書及被告九十二年十月二十八日九十二年度財營業字第一Ｚ0000000 00號處分書附卷可稽，洵堪認定。三、原告提起本件訴訟，無非以：高雄港區自八十七年一月一日起船舶貨物裝卸作業開放民營化，高雄港務局為商港管理機關之一乃依法訂定「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，該管理作業手冊第十八條明文規定「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費，但另有約定者從其約定」。足證繳交管理費之買受人必非為裝卸承攬業者，由高雄港務局直接開立發票與其他買受人如貨主或船公司，即無不法，自不應要求由高雄港務局先開發票予原告，再由原告開立發票與船公司或貨主。又觀諸原告與聯豐裝卸公司、聯豐企業行簽訂之「委託契約」第六條明定：「乙方（即原告）收到港務局業務費通知單轉知甲方（即聯豐裝卸公司、聯豐企業行），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執。」原告依上開管理作業手冊第十八條但書及委託契約第六條之規定，由高雄港務局直接開立以聯豐裝卸公司、聯豐企業行之發票，均屬合法，並無違法之處。又高雄港務局就高雄港港埠費用可否以指定買受人之方式開立發票，前業於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函公告並報備財政部及高雄市稅捐稽徵處，當時財政部或高雄市稅捐稽徵處並無反對高雄港務局以指定買受人之方式開立港埠費用發票，詎時隔十數年後，被告竟稱高雄港務局以貨主或船公司為買受人開立裝卸管理費發票有違反營業稅法，顯與誠信原則及信賴保護原則有違。另被告就高雄港務局與經營船務代理廠商簽訂碼頭優先使用契約之碼頭優先使用費等費用開立發票疑義，亦經被告於九十四年八月二十六日以財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復高雄港務局，略以：「若船務代理之廠商僅為受託代收轉付款項，於收取轉付間並無差額者，貴局可開立發票予船務代理之委託人」是本件裝卸管理費與碼頭優先使用費同屬受託代收轉付之款項，依被告前開函文意旨，高雄港務局就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被告就同類事件為二種不同之認定，即違反平等原則。被告另稱本件原告之行為係屬二階段之營業行為，而應分二階段開立發票，亦與事實不符。且高雄港務局與被告均同屬行政機關，原告依高雄港務局上述之相關規定取得高雄港務局所開立之發票直接交付聯豐裝卸公司、聯豐企業行，亦難認有何故意或過失可言。而縱令被告與高雄港務局間就本件裝卸管理費能否直接以貨主或船公司等非裝卸承攬業者為買受人而開立統一發票有不同見解，若以此加諸處罰原告，亦失之衡平客觀。是依司法院釋字第二七五號解釋之意旨，本件原告無故意或過失可言。再者，被告依營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定分別裁處原告三倍之漏稅罰及百分之五之行為罰，顯有重複處罰云云，資為爭議。四、按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第二十三條之一第一項及第五十條第一項定有明文。交通部據此於八十五年九月十日修正發布國際商港棧埠管理規則（八十七年六月三十日增刪修訂部分條文，九十三年一月三十一日修正名稱為商港棧埠管理規則，下稱棧埠管理規則）其第十一條、第八十七條第一項、第九十條分別規定：「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」又商港棧埠管理規則第九十條所規定之管理費性質，係商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第八條第一款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍，此有交通部九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函附卷可參。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性，足認高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費，自屬各港務局之營業收入，委無疑義，先予敘明。五、經查，高雄港務局於八十七年一月至八十九年五月間，許可原告等二十四家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務。原告依上開棧埠管理規則第九十條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，此亦經原告董事長甲○○九十一年九月十日於南機組調查筆錄，坦承「本公司均依據高雄港船舶貨物裝卸承攬設置管理作業手冊相關規定，以每一船次所承攬裝卸貨物按高雄港務局所定標準繳交裝卸管理費。」此有高雄港船舶貨物裝卸承攬業籌設申請書及原告董事長甲○○九十一年九月十日於南機組調查筆錄附卷可參，並為兩造所不爭執，堪予認定。則原告出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於船舶貨物裝卸業者即原告與高雄港務局之間甚明。又查，卷附之原告與聯豐裝卸公司、聯豐企業行之委託契約，該委託契約第六條及第八條分別約定為「乙方（原告）收到港務局業務費通知單轉知甲方（高雄港裝卸公司），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執。」「甲方（高雄港裝卸公司）依港務局業務費通知單所列管理費噸數，每噸付乙方（原告）未稅代辦手續費新台幣二元正，每月初結交一次。」顯見聯豐企業行及聯豐裝卸有限公司依委託契約之約定，委託原告辦理入港裝卸作業及手續，而由原告向高雄港務局辦理裝卸作業及相關手續。是關於繳交船舶裝卸管理費之權利義務關係，係存在於原告與高雄港務局之間，縱原告依上開委託契約之約定，轉嫁予聯豐企業行及聯豐裝卸有限公司直接負擔，仍無從變更上開權利義務關係之主體。是原告向聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司收取此項費用，即屬原告辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬原告銷售勞務之銷售額範圍。至原告轉嫁由聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司負擔之費用直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，仍屬原告與聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司間之約定而支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。準此，原告對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），與聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司對原告所負之義務（支付原告銷售勞務費用），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，應依其與原告間契約關係所生交易事實，開立發票予原告，而聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司支付費用，應向其實際交易對象即原告取具發票，始符合營業稅法之規定。此自高雄港務局八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、（一）載稱「裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」即明。嗣高雄港務局雖於九十四年六月七日另以高港營運字第０九四０００七四八五號函雖謂：「．．本局收取裝卸管理費之對象並非限定為裝卸承攬業者不可．．」等語，然後函顯與八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函文內容相矛盾，且有脫免高雄港務局責任之嫌，自無可採。是原告主張裝卸管理費由高雄港務局直接開立發票與其他買受人如貨主或船公司，即無不法云云，並無足採。再者，高雄港務局訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第十八條固規定：「船舶貨物裝卸承攬業應依規定繳交管理費用，但另有約定者從其約定。」然此規定係在呼應棧埠管理規則第九十條有關商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，「得」以約定方式收取管理費之規定，換言之，高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費之意。甚且，系爭裝卸管理費繳納之書面約定，係存在於原告與高雄港務局間，聯豐企業行及聯豐裝卸有限公司並未參與，是原告訴稱其係依上開管理作業手冊第十八條規定與高雄港務局約定繳納系爭裝卸管理費，故高雄港務局直接開立發票與聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司並無不合云云，顯屬無據。至原告另主張本件裝卸管理費與碼頭優先使用費之性質，同屬受託代收轉付之款項，而碼頭優先使用費業已經被告九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函復高雄港務局，就碼頭優先使用費得直接開立發票予船務代理廠商之委託人，何以本件裝卸管理費卻不得援用此一方式辦理，被告就同類事件為二種不同之認定，即違反平等原則云云。惟依上述說明，本件高雄港務局所收取裝卸管理費用並非同一性質之收入，自非代收代付之款項，而被告九十四年八月二十六日財高國稅審三字第０九四００六一七一二號函文之意旨，係就高雄港務局收取碼頭優先使用費如屬收取轉付間並無差額，就碼頭優先使用費可直接開發票予船務代理之委託人之解釋，尚與本件裝卸管理費用之情形不同，自無從比附援引。六、又「（一）各港陸續實施碼頭工人改制，裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業者，而所收取之管理費，屬各港營收項目之一，故本部八十五年九月修正該管理規則（即棧埠管理規則）時，所增列該條文（第九十條）之立法理由為：『規定商港管理機關得向船舶貨物卸承攬業收取管理費，以維持港埠之營運。』（二）棧埠管理規則第九十條，．．．本條之『商港管理機關』係指港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），與港務局或航政公權力之行使無涉，．．。（三）本案費用依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所受委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主負擔支付。」「四、．．本部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；．．．。是以，收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出，自有其必要性。五、此外，為解決碼頭工人問題，本部訂定『碼頭工人制度合理化改制作業財務實施之歸墊計畫』以改善裝卸作業環境，改制經費由本部籌款先行墊支，其墊支款之成本支出，部分內含於本案管理費中回收。六．．（一）查各國際商港，除台中港．．．，其他各港自八十七年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關對民營業者收取裝卸管理費。（二）前述各港開放民營前，船舶貨物裝卸業務係由港務局自營，勞務部分則由當時之碼頭職業工會（類似自由業）承作，並由港務局依『港埠業務費費率表』所定費率，向船方與貨方收取『裝卸費』後，再就收取之費用，按比例由雙方分配，並無收取裝卸管理費。」有交通部九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函及九十五年二月七日交航字第０九五０００一三九五號函附於本院卷可稽。足見有關高雄港之碼頭船舶貨物裝卸原由高雄港務局經營，嗣開放民營將裝卸業務經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自八十七年一月一日將船舶貨物裝卸民營化。而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於七十五年，係在船舶貨物裝卸業務未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸業務時訂定之規定，核屬該局向船方與貨方收取裝卸費用時應如何開立發票之作業規定。而自八十七年船舶貨物裝卸業務開放民營後，高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬業務，而改以新制運作，換言之，裝卸管理費係改制後之產物而由裝卸業者依約支付高雄港務局，要與船方或貨方無涉；是系爭裝卸管理費既係原告依約繳納與高雄港務局，原告已非居於改制前委託高雄港務局辦理貨物裝卸者之角色，自無指定專用發票買受人作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既與法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。從而，原告主張其已與聯豐企業行或聯豐裝卸有限公司約定，由聯豐企業行或聯豐裝卸有限公司支付裝卸管理費予高雄港務局，並依管理作業手冊第十八條但書及高雄港務局作業委託人（申請人）指定專用發票買受人之作業規定，得以指定聯豐企業行、聯豐裝卸公司為買受人，並由高雄港務局直接開立裝卸管理費之發票予聯豐企業行、聯豐裝卸公司，亦均不可採。七、又如前述，裝卸管理費係高雄港務局於八十七年一月將其船舶貨物裝卸業務開放民營後之產物，係由裝卸業者依約支付高雄港務局，此不僅明定於棧埠管理規則第九十條，更由原告與高雄港務局以書面約定，作為彼此之規範，至原有之指定專用發票買受人作業規定，於新制後，因權利義務關係已不相同，自無適用之餘地，從而，自無所謂被告改變見解之問題，亦無原告所稱系爭收費及開立發票模式已行之多年之信賴保護及誠實信用原則可言。而聯豐企業行及聯豐裝卸有限公司委託原告裝卸貨物，支付之費用既含裝卸管理費在內，此裝卸管理費依營業稅法第十六條規定亦屬原告之銷售額，原告身為營業人，自應就此部分向高雄港務局取得該公司開立之統一發票，乃竟未依法取得，縱非故意，亦有過失，原告訴稱其係信賴高雄港務局多年來之收費模式及開立發票之規則而無從期待其知悉違法，並被告變更一貫見解，違反誠信原則云云，並不可採。準此，被告予以補徵營業稅，即非無據。貳、罰鍰部分：一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明文規定。又按「．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函及八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０三三一三號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。二、關於營業稅法罰鍰部分：原告八十七年十一月至八十九年一月間受聯豐企業行及聯豐裝卸公司代辦裝卸作業及相關手續，向高雄港務局繳納裝卸管理費後，原告未依規定取得高雄港務局開立統一發票，亦未開立統一發票予聯豐企業行及聯豐裝卸公司，直接取得高雄港務局開立之發票交付聯豐企業行及聯豐裝卸公司，未依規定取得進項憑證、漏開發票及漏報銷售額，金額計六七、三一八、九八八元，同時違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，依前揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，應擇一從重處罰。從而，被告除向原告補徵營業稅三、三六五、九四九元外，乃從一重按所漏稅額處以三倍之罰鍰計一０、０九、八００元（計至百元止），即非無據。三、關於稅捐稽徵法罰鍰部分：（一）又按「一事不二罰原則，係指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定，或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以上行政處罰。反之，為達行政『合目的性』之要求，遇有數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額，處百分之五罰鍰之行為罰），及營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額（處漏稅額一倍至十倍罰鍰之漏稅罰），因係同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，自仍應依稅捐稽徵法第四十四條關於應自他人取得憑證而未取得，處以經查明認定總額百分之五罰鍰之行為罰。乃因進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致。．．．」（參閱司法院釋字第五０三號解釋曾大法官華松提出之協同意見書）。本件原告於八十七年十一月至八十九年一月間，除有未依規定給予實際交易對象（即聯豐企業行或聯豐裝卸有限公司）統一發票及漏報銷售額之行為，並有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之行為，核原告應先向高港務局取得進項憑證之行為，與原告應交付統一發票予實際交易對象之行為，此乃原告基於個別之決意或自然意義下之複數行為，即非「一行為」，自無一事不二罰原則之適用，先予敘明。（二）本件原核定原告於八十七年十一月至八十九年一月間，未依規定給予實際交易對象統一發票及漏報銷售額，同時違反營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定，依前揭財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋之意旨，營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定，固應擇一從重處罰。然原告此部分未依規定給予實際交易對象統一發票，及原告有未依規定向高雄港務局取得進項憑證之進貨事實，按前揭說明，此「未依規定取得進項憑證」與「未依規定交付憑證」，乃係由於各別之決意或自然意義下之複數行為，是被告以原告未依規定向高雄港務局取得進貨憑證，依前揭財政部八十五年六月十九日台財稅第八五０二九０三三一三號函解釋，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，以經查明原告未依規定向高雄港務局取得進項憑證之金額為六七、三一八、九八八元，裁處百分之五罰鍰計三、三六五、九四九元部分，亦無不合。原告主張被告顯有重複處罰云云，殊無可採。參、綜上所述，原告主張均無可採，被告原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　三十　日第一庭審判長法官　呂佳徵法官　許麗華法官　蘇秋津以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　三十　日書記官　涂瓔純

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴字第九八六號

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