高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十三年度訴更字第八號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴更字第八號

原告

廣和建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

吳怡諒會計師

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月四日台財訴

字第○八九○○二九一三五號訴願決定，提起行政訴訟，經本院中華民國九十一年五

月二十一日九十年度訴字第一九六四號判決後，被告提起上訴，由最高行政法院將原

判決廢棄，發回更審。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）九、九五○、五九三元，案經被告查核結果以：㈠其中列報本期進料一、七○四、二一一元，僅取具憑證二○四、七二一元，餘一、四九九、四九○元，依原告於原核定時說明係重複登錄無實際交易，屬虛列進料成本。㈡原告本（八十五）年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，經重行計算之期末待售房屋成本應為一四、○二二、九八七元，核有虛列成本一、○○五、三三三元。㈢工程費用應追認一三二、八一○元，則扣除追認之工程費用一三二、八一○元，合計虛列營業成本二、三七二、○一三元。另原告尚多列報營業收入九七六、一九○元，核算虛列營業成本二、三七二、○一三元，減除多列報營業收入九七六、一九○元後，核定原告漏報應稅所得總額為一、三九

五、八二三元，漏報所得稅三三八、九五五元，乃依所得稅法第一百十條第一項、第三項規定，按漏稅額處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，前經本院以九十年度訴字第一九六四號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，案經最高行政法院將本院上揭判決廢棄，發回本院更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⑴訴願決定及原處分均撤銷。

⑵訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：如主文所示。

三、兩造主張之理由：

甲、原告主張之理由：

⒈按關於營利事業所得稅之結算申報，稽徵機關依法有調查核定之權，所得稅法第八十條第一項規定甚明。即以「營業收入」及「營業成本」兩項之結算申報而言，究竟有無「虛列」「營業收入」及「營業成本」，應就各項計算之總額而觀察。詳言之，營業收入及營業成本總金額係各由其眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅可言，更不生依逃漏所得額課處二倍以下罰鍰之問題。蓋參照被告在依法調查原告自行辦理之結算申報後，關於營業成本方面，原告於申報時少列「工程費用」一三二、八一○元，被告調查後核定追認為原告八十五年度營利事業之營業成本，及關於營業收入方面，原告結算申報為

一二、○四○、四七六元，被告調查後核定為一一、○六四、二八六元，原告多列之「營業收入」九七六、一○九元准自虛列營業成本金額內扣減，而不予課罰，即可明瞭：⑴關於原告結算申報多列之營業收入，因對應稅所得額及所得稅之課徵不生影響，被告調查後，核定准予減少，更正營業收入為一一、○

六四、二八六元，有被告「八十五年營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書」足按。⑵關於原告結算申報之「營業成本」方面，原告申報額為九、九五○、五九三元，經被告調查後核定為一三、二六七、五○六元。易言之，原告「少列」營業成本三、三一六、九一三元（其計算方法為：13,267,506元 -9,950,593元 =3,316,913元）。因屬「少列」營業成本，並非「虛列」或「多列」，對於應稅所得額及所得稅之課徵亦不生影響。被告調查後，既核定准予增列營業成本，因而核定增加原告結算申報之營業成本。被告不就原告結算申報之「營業收入」及「營業成本」兩項總金額全面觀察，其調查核定後，原告對於「營業收入」乙項係屬「多列」，與一般逃漏所得稅之「少列」營業收入不同，對於「營業成本」乙項，則屬「少列」，與一般逃漏所得稅之「多列」營業成本適得其反，竟獨就原告關於「營業成本」方面，申報之總金額並無「虛列」、「多列」情事，反係「少列」，根本不影響應稅所得額，不生短漏所得稅問題於不顧，反就申報之「營業成本」乙項中，有若干上揭細項即進料成本及期末待售房屋成本之「虛列」，即單就各細項部分，抽離認定有無虛列應稅所得及短漏所得稅情事，因而處罰逃漏所得稅一倍之罰鍰，自有可議。

⒉被告依所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，處罰原告短漏所得稅一倍之罰鍰，核屬違法：

⑴所得稅法第一百十條第一項及第三項規定各有其不同之規範範圍，易言之，係各就不同情況分別規定不同方式之處罰準據，被告究依所得稅法第一百十條第一項或同條第三項規定課處原告罰鍰，未據其具體說明，僅籠統引用所得稅法第一百十條第一項及第三項規定，率課罰鍰，其適用法律之依據，顯有可議。

⑵所得稅法第一百十條第一項係以短漏報所得額，致生短漏所得稅為其處罰之依據。易言之，係以納稅義務人對於依所得稅法規定「應申報課稅之所得額」有漏報或短報情事為條件，始處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。詳言之，必有短、漏報「應稅所得額」，始有短、漏報所得稅之問題，必有短漏所得稅，始有短漏所得稅額可資處予罰鍰之依據，如無短漏所得稅情事，即無短漏所得稅額可據以課徵罰鍰。故如無短漏應稅所得額，自無短漏所得稅情事，即無適用所得稅法第一百十條第一項規定課徵罰鍰之餘地。足證所謂短漏應稅所得，應係就經稽徵機關調查核定，計算納稅義務人之全部收支項目後，尚有應稅所得額，但依納稅義務人自行結算申報之全部收支項目計算後，應稅所得額竟少於稽徵機關查定之應稅所得額時，始有短漏報應稅所得額及所得稅之問題。關於此點，參照所得稅法第二十四條第一項規定，係以本年度收入「總額」，減除各項成本費用、損失及稅捐後之「純益額」為應稅所得額，即甚明瞭。是營利事業所得之計算具有整體性，實不宜切割計算。故申報時同時發生虛增成本費用、稅捐、損失，多列收入或少列成本費用等皆應併同計算，計算漏報之所得淨額，方符合實質課稅原則與量能課稅之稅法原理。所得稅法施行細則第三十一條並就所得稅法第二十四條所稱之「純益額」，詳訂其計算公式。本件經被告查定結果，原告之營業成本為一三、二六

七、五○六元，遠多於營業收入一一、○六四、二八六元，已無毛利。扣除核定之交際費五○、○九六元、稅捐四七、○二八元、利息支出二五九、八一一元及出售土地損失一、三○七、八四四元後，毫無「純益額」，亦即無應稅所得額可言。反之，原告自行結算申報之各項收入結果，尚有「純益額」，亦即應稅所得額二一、一○二元，此有原告「八十五年度營利事業所得稅結算申報數與核定數差異表」可憑，從而原告要無短漏應稅所得之申報及短漏所得稅情事，自無適用所得稅法第一百十條第一項課徵罰鍰之餘地。被告依該條項規定課原告「逃漏所得稅額」一倍之罰鍰，其適用法律，顯屬有誤。

⑶依所得稅法第一百十條第三項規定，雖有短漏所得稅額之申報，但加計短漏申報之所得額後，既仍無應稅所得，即不必繳納營利事業所得稅，不生逃漏所得稅之問題，不惟無從適用同條第一項規定，有短漏之所得稅額可據以處罰罰鍰，且既無逃漏所得稅，本亦不應予以處罰。但因依行為時所得稅法第三十九條規定，得以虧損扣減以後年度之收益，乃定為就短漏之所得額依當年度之營利事業所得稅稅率計算之金額為處罰之準據，改制前行政法院八十四年度判字第二○五六號判決闡釋甚明。

⑷按有所得才有繳納所得稅之義務發生，無所得即無繳納所得稅之義務發生，而所得在會計上係淨額之觀念，故對於納稅義務人而言，應係指當年度所有收入減除所有成本、費用、損失、稅捐後計算後之所得餘額，方為租稅客體，並發生課稅義務，此乃憲法規定人民依法律納稅並兼顧財產權受到保障之必然原則。再者，依學者之見解：「無所得或無財產可供處分者，自然不得課徵租稅，否則即為強人所不能，且侵及憲法保障之生存權，此為稅法上基本原則。」（葛克昌，所得稅與憲法，頁一二三參照）此亦符合憲法保障人民財產之意旨。本件原告自行辦理之結算申報，尚有應稅所得二一、一○二元，並無虧損；但經被告調查後，核定原告虧損二、九○一、六一八元。易言之，原告結算申報之應稅所得額尚多於被告查定之金額。雖依被告查定之結果為虧損，並無應納稅額，但原告係「多列」所得額，並非「短漏」所得額，既無所得稅法第一百十條第三項所定「短漏所得稅額」可言，自無適用該條項規定課徵罰鍰之餘地。因原告並無短漏應稅所得額之申報，反係「多列」，縱屬虧損，依所得稅法第三十九條規定，以虧損扣抵以後年度之收益結果，徒對原告不利，亦即反使原告可扣抵之虧損金額減少，尤無「短漏」所得額可言，自無適用所得稅法第一百十條第三項規定，謂原告有「短漏所得額」之申報，可據以課徵罰鍰。至所謂「短漏所得額」，係指所得稅法第一百十條第一項所定之應稅所得額而言，亦即同法第二十四條及同法施行細則第三十一條所定之「純益額」而言，而非指各項目內之各細項，參照上揭說明，殊無疑義。

⑸被告處罰原告所漏稅額一倍之罰鍰，顯欠公平、合理原則，難謂有當：①按租稅負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，此即所謂核實課稅原則。稽徵機關所處罰之罰鍰，雖在法定範圍內有其裁量權，但裁量權之行使，依誠實信用及公平原則，自應審酌一切情節，始符租稅公平、合理原則。②退而言之，依被告查定結果，原告申報之營利收入係誤以少報多，易言之，係屬「多列」，並非「少列」，與一般短漏所得稅者之營利收入申報，恒以多報少，亦即「少列」營業收入，絕不「多列」，以達短漏所得稅之情形，適得相反。其結果不但毫不減少所得稅額，反而增加，對被告有利無害，對原告有損無益。再就原告申報之營業成本而言，原告係誤以多報少，易言之，係屬「少列」，並非「多列」，與一般短漏所得稅之營業成本申報，恆以少報多，亦即「多列」營業成本，絕不「少列」，以達短漏所得稅者，背道而馳。其結果，不但不減少所得稅額，反而增加，對於應繳之所得稅有益無害，對原告則有損無益。如謂被告就申報之「營業成本」乙項之各細項中，有其所指「虛列」成本情事，亦應依誠實及公平、合理原則，審酌上開情節，而不應處以所漏稅額一倍之罰鍰。被告對於原告與一般短漏所得稅恆見違規情形不同，顯然無損於所得稅課徵之特殊情形，全未審酌，遽處以一倍之罰鍰，殊違誠信、公平及合理原則，難謂允當。

⒊再查：

⑴依原告原申報之營利事業所得稅申報書所載：申報之營業收入為一二、○四○、四七六元，營業成本為九、九五○、五九三元，營業費用為一、八六六、四八一元，營業淨利為二二三、四○二元，非營業收入一○、四二九元，非營業支出三一○、九九九元，課稅所得額為虧損七七、一六八元。就原告在該申報書所載，均未有土地免稅所得或損失之記載，故主觀上原告係以「應稅所得」之角度申報該八十五年度之所有收入、成本、費用、損失等而得出全年所得額為虧損七七、一六八元，及第五十九欄課稅所得額為虧損七七、一六八元之結果，亦即所有欄位原告均申報為應稅收入及應稅支出。

⑵依被告民國（以下同）八十七年八月三日第一次核定所載：核定營業收入一

二、○四○、四七六元，營業成本九、九五○、五九三元，營業費用一、七

六八、三○四元，營業淨利三二一、五七九元，非營業收入一○、四二九元，非營業支出三一○、九九九元，全年所得額為二一、○○九元，課稅所得額亦為二一、○○九元，全部均為應稅收入及支出，惟因在五○、○○○元以下，故計算之核定稅額為○元，並且若被告以此核定後沒有再作第二次核定，原告被核定結果，即為全部是應稅之課稅所得二一、○○九元，另該核定書亦未將土地損失列出。

⑶再依被告八十八年十月二十五日第二次核定所載：核定營業收入為一一、○

六四、二八六元，營業成本為一三、二六七、五○六元，營業毛利為二、二○三、二二○元，營業費用為一、七五六、八六○元，非營業收入為一○、四二九元，非營業支出為二五九、八一一元，全年所得為虧損四、二○九、四六二元，扣除第五十八欄土地交易損失一、三○七、八四四元後，課稅所得額為虧損二、九○一、六一八元。

⑷就原告原申報課稅所得為虧損七七、一六八元，而被告第二次核定後為課稅所得虧損為二、九○一、六一八元，就站在應稅所得角度上，原告並未發生前揭所得稅法第一百十條第三項短漏情事，因原告申報虧損比被告核定之虧損少，若原告申報虧損較多，被告核定虧損較少，則構成所得稅法第一百十條第三項規定之法定要件，自該當處罰；但本案實則相反，故被告之處分及最高行政法院判決廢棄要求重新審理，顯然均未慮及此點對原告有利之處，自屬有違行政程序法第九條對原告有利情形應予注意之規定。故本案係因被告第二次核定分成應稅所得及免稅所得造成，並非原告於申報時即有漏報應稅所得情事。

⒋本案於核定過程中，被告亦發生核定金額計算錯誤情事。倘政府可以錯誤核定，卻苛責原告有因計算錯誤導致漏報應予處罰，可謂寬以律己，嚴以待人，實屬不通人情並違反誠實信賴保護原則。而被告依財政部所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，違反所得稅法第一百十條第三項之處罰，依所計算之漏稅應稅所得一、三九五、八二三元，以二十五﹪稅率計算得出漏稅額

三三八、九五五元之一倍罰鍰三三八，九○○元（計至百元止）罰之，確實過苛且違法，不僅為不當裁量，亦違反比例原則。本案退萬步而言，縱使該罰（原告仍認為未漏報不該受罰），亦宜參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」予以減輕裁罰之倍數。蓋按前揭所得稅法第一百十條第三項準用第一項之規定，僅有最高限罰鍰為漏稅額兩倍以下之規定，並無下限；再以同屬違反所得稅法第一百十條第一項情節，若屬個人漏報之綜合所得，其短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得之所得者，處所漏稅額○‧二倍之罰鍰，準此，倘以本案之情節與該情節比較，本案僅係原告於申報時不夠專業及不諳稅法規定造成，並未造成實質漏報，前已敘明，故縱使被告認為原告仍有過失，亦屬最輕微之過失，以所得稅法第一百十條相關罰則而言，在財政部所訂之裁量範圍內加以審酌，處以其中最輕之○‧二倍處罰，亦屬依法有據，且合乎法律與人情義理。

乙、被告答辯之理由：

⒈原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本九、九五○、五九三元，其中列報本期進料一、七○四、二一一元，僅取具憑證二○四、七二一元，餘一、四九九、四九○元依原告於被告原核定時說明係重複登錄無實際交易，是屬虛列進料成本。又原告本年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶數八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期（八十五年）出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，經被告原核定重行計算期末待售房屋成本應為一四、○二二、九八七元，核有虛列成本一、○○

五、三三三元（一四、○二二、九八七元減一三、○一七、六五四元）。另因「工程費用」經原核定追認一三二、八一○元，是合計虛列營業成本二、三七

二、○一三元。上列事實經被告原核定查獲，有房屋、土地所有權狀影本、八十四年度資產負債表、損益表及工程明細表、八十五年度房地成本明細表等附卷可稽。玆因原告嗣於八十七年十月二十一日申請更正八十五年度營業收入及營業成本，其中營業收入九七六、一九○元，經被告原核定查證確屬預收八十六年度出售房地款項，應自漏報應稅所得中予以減除，是原告合計漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元（二、三七二、○一三元減九七六、一九○元）。是依原告申報內容，原告虛增「房屋」成本屬實，即使因加計其少列已售土地成本，致定虧損數高於其申報虧損數，亦不足以否定上述實質短漏報所得額之事實。另依所得稅法第七十一條第一項規定，原告應依限向該管稽徵機關申報構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，如有短漏報所得額情事，有所得稅法第一百十條各項之處罰。是本件原告虛增「房屋」成本致實質短漏報所得額一、三九五、八二三元為不爭之事實，尚非原所稱本年度所得額因申報虧損七七、一六八元較被告第二次核定後之課稅所得額虧損為二、九○一、六一八元為少，無所得稅法第一百十條第三項之適用。

⒉另本案因涉及「房屋」及「土地」之「收入」及「成本」，而「土地」部分之所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定免納所得稅，是其「收入」及「成本」不論細項之多申報或少申報，均無短漏應稅所得及所得稅問題。然「房屋」部分出售有所得，即應課徵所得稅，則與「房屋」部分有關之「收入」及「成本」，如短漏報收入或虛列成本費用，均將造成短漏應稅所得及所得稅問題。而不能將「土地」部分少列之「成本」，彌補「房屋」部分虛列「成本」，並視為總金額仍無增減，認定結算申報之營業收入及營業成本無誤，無短漏應稅所得及所得稅問題。本件被告核定原告之成本，雖因加計其未計入之已售土地成本，致核定虧損數高於其申報虧損數，然依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，原告本應依限向該管稽徵機關申報構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，如有短漏報所得額之情事，即應依所得稅法第一百十條之各項規定處罰之。本案原告既有虛增「房屋」成本致實質短漏報所得額一、三九五、八二三元之不爭事實，已如前述，原告尚不得以其本（八十五）年度申報之所得額虧損七七、一六八元，較被告第二次核定後之課稅所得額虧損二、九○一、六一八元為少，即主張本件無所得稅法第一百十條第三項之適用。是原告所短列銷售土地之成本，於計算應稅所得額時，不能自應稅收入金額中扣除甚明，應稅者有短漏應稅所得，除應補徵所得稅，仍應依規定處以罰鍰。是有關房屋之成本：如直接材料、直接人工、工程費用等，均應依稅法規定計算申報，如有虛列房屋成本，除必須剔除補稅外，尚需就虛列部分依所得稅法第一百十條第一項規定，以應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰；如或因出售「房屋」虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應依同法條第三項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，其立法意旨即在於結算申報為決定全年所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。尤其所得稅法第一百十條第三項規定，因「房屋」營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，仍應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，並不因「房屋」無所得即免予處罰，亦不能因出售「土地」之少列成本而抵銷房屋部分虛增成本之金額。

⒊查原告本年度申報除將出售房屋之預收款列為營業收入九七六、一九○元外，卻未將已出售之土地營業成本五、六八八、二二四元計入，致全部營業成本少列一事，既與系爭虛列進料一、四九九、四九○元及短報期末待售房屋一、○○五、三三三元，致虛增營業成本二、五○四、八二三元乙事無涉，則原核定於扣除追認之工程費用一三二、八一○元及結轉下期預收款九七六、一九○元後，依所得稅法第一百十條第三項之規定，以淨短漏之所得額一、三九五、八二三元，按當年度適用之營利事業所得稅稅率二十五﹪計算所得出之金額三三

八、九五五元，處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元為止），此與依據財政部所定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於違反所得稅法第一百十條第三項之規定，而其申報案件所計算之金額超過五萬元者，處所計算金額一倍之罰鍰相當，是本案被告處原告一倍之罰鍰，衡情論理並無過當，於法亦無不合。原告主張綜合所得稅案件，違反所得稅法第一百十條第一項最輕處罰○．二倍乙節，因與本案情形不同，自不得予以援用。至原告另陳依改制前行政法院八十四年度判字第二○五六號判決並無所得稅法第一百十條第三項之適用乙節，按該判決旨在闡釋所得稅法第一百十條第一項、第三項規定之處罰，原則上係以短漏報所得額之多寡，定處罰度之重輕，其因虧損至加計短漏所得額仍無應納稅額者，因所得稅法第三十九條規定，得以虧損扣抵以後年度之收益，乃定為就短漏之所得額依當年度之營利事業所得稅稅率計算之金額，為處罰之準據，難謂有失公平合理。而原告本年度經核定全年所得額及課稅所得額分別為虧損四、二○九、四六二元及虧損二、九○一、六一八元，是原核定援引所得稅法第一百十條第三項規定，計算漏稅額三三八、九五五元並處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元止）並無不合。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第一百十條第一項與第三項所明定。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本九、九五○、五九三元，案經被告查核結果以：㈠其中列報本期進料一、七○四、二一一元，僅取具憑證二○四、七二一元，餘一、四九九、四九○元，依原告於原核定時說明係重複登錄無實際交易，屬虛列進料成本。㈡原告本（八十五）年度並無推出新案，係出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，經重行計算之期末待售房屋成本應為一四、○二二、九八七元，核有虛列成本一、○○五、三三三元。㈢工程費用應追認一三二、八一○元，則扣除追認之工程費用一三二、八一○元，合計虛列營業成本二、三七二、○一三元。另原告尚多列報營業收入

九七六、一九○元，核算虛列營業成本二、三七二、○一三元，減除多列報營業收入九七六、一九○元後，核定原告漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元，漏報所得稅三三八、九五五元，乃依所得稅法第一百十條第一項、第三項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，按漏稅額處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元為止）等情，此有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、原告興建之房屋及土地所有權狀影本、八十四年度資產負債表、損益表及工程明細表、八十五年度房地成本明細表等附於原處分卷可稽，經核並無不合。

三、原告雖主張「營業收入」及「營業成本」總金額係各由其眾多之「收入」及「成本」細項組成。倘各細項之申報，經調查核定結果，有所增減，但於營業收入及營業成本各項總金額仍無增減者，即應認結算申報之營業收入及營業成本無誤，自無短漏應稅所得及所得稅可言云云。惟查，營利事業所得稅申報關於「營業收入」及「營業成本」總金額，固係由營利事業人眾多之「收入」及「成本」細項組成，然因本件涉及「房屋」及「土地」之「收入」及「成本」，而「土地」部分之所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定免納所得稅，是其「收入」及「成本」不論細項之多申報或少申報，均無短漏應稅所得及所得稅問題。然「房屋」部分則不然，其出售房屋倘有所得，即應課徵所得稅，則與「房屋」部分有關之「收入」及「成本」，如短漏報收入或虛列成本費用，均將造成短漏應稅所得及所得稅問題，是原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，是否有短漏應稅所得及所得稅之情形，被告自應就短漏、虛增成本費用之各種不同結果為實質觀察，而非僅就申報之內容為形式觀察，任意以短漏之成本費用彌補虛增之成本費用，而謂無短漏所得額。準此，原告將「土地」及「房屋」一併出售，自不能將出售「土地」少列之「成本」，用以抵銷因出售「房屋」而虛增「成本」之金額，並視為總金額仍無增減，認定無短漏應稅所得及所得稅問題。第查，原告本年度營利事業所得稅結算申報，因房屋虛列直接材料成本一、四九九、四九○元，而原告亦承認係重複登錄，無交易事實。又原告本出售八十四年度已完工之「豐采大富」，總興建戶八戶，總建坪數為四八二．八二坪，本期出售三戶建坪數為一六九．三九坪，期末待售房屋建坪數為三一三．四三坪，而原告卻以總建坪數四六三．三六坪計算期末待售房屋建坪數為二九三．九七坪，期末待售房屋成本為一三、○一七、六五四元，嗣經被告重行計算期末待售房屋成本應為一四、○

二二、九八七元，核有虛列成本一、○○五、三三三元，總計虛列房屋成本二、五○四、八二三元（1,499,490＋1,005,333 =2,504,823）。另因「工程費用」追認一三二、八一○元，及減除多列報營業收入九七六、一九○元後，合計原告漏報應稅所得總額為一、三九五、八二三元（2,504,823 -132,810 -976,190 =1,395,823），漏報所得稅三三八、九五五元，是原告確有因虛增房屋成本而短漏應稅所得及所得稅事實，堪以認定。又原告所短列銷售土地之成本，於計算應稅所得額時，既不能逕行彌補房屋所虛列之成本，從而被告核定原告之成本，縱因加計其少列已售土地成本五、六八六、二二四元，致核定虧損數高於其申報虧損數，然亦不足改變上開漏報所得之事實，從而原告上開主張，並不足採。

四、又原告主張所得稅法第一百十條第一項及第三項規定各有其不同之規範範圍，被告究依所得稅法第一百十條第一項或同條第三項規定課處原告罰鍰，未據其具體說明。何況，如無短漏應稅所得額，自無短漏所得稅情事，即無適用所得稅法第一百十條第一項規定課徵罰鍰之餘地。再者，原告結算申報之應稅所得額尚多於被告查定之金額。雖依被告查定之結果為虧損，並無應納稅額，但原告係「多列」所得額，並非「短漏」所得額。抑且，依所得稅法第一百十條第三項規定，雖有短漏所得稅額之申報，但加計短漏申報之所得額後，既仍無應稅所得，即不生逃漏所得稅之問題，亦不應予以處罰云云。惟查，原告既有虛增「房屋」成本致實質短漏報應稅所得額一、三九五、八二三元之事實，已如前述，則被告除應將虛列之房屋成本剔除並通知補稅外，尚需就虛列部分依所得稅法第一百十條第一項規定，以應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰；然所得稅法第一百十條第三項另規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」準此，本件原告因出售房屋虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，自應依該項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依規定倍數處罰，始屬適法。是原告本（八十五）年度申報之所得額虧損七七、一六八元，縱較被告第二次核定後之課稅所得額虧損二、九○一、六一八元（實際虧損應為二、

八九六、二一四元）為少，亦不得據此主張無所得稅法第一百十條第三項之適用。從而被告以原告短漏報應稅所得額一、三九五、八二三元，而按當年度適用之營利事業所得稅稅率二十五﹪計算得出漏稅額三三八、九五五元，處一倍之罰鍰

三三八、九○○元（計至百元為止），依法尚無不合。原告上開主張，亦不足採。

五、再者，原告另主張被告以原告違反所得稅法第一百十條第三項規定，處以漏稅額一倍罰鍰三三八，九○○元（計至百元止）罰之，實屬過苛且違法，亦違反比例原則云云。經查，被告以原告短漏報應稅所得額一、三九五、八二三元，而按當年度適用之營利事業所得稅稅率二十五﹪計算得出漏稅額三三八、九五五元，處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元為止），此與財政部所定頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於違反所得稅法第一百十條第三項之規定，而其申報案件所計算之金額超過五萬元者，處所計算金額一倍之罰鍰，衡情論理並無過當，原告上開主張，亦不足採。

六、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告以原告短漏報應稅所得額一、三九五、八二三元，而按當年度適用之營利事業所得稅稅率二十五﹪計算得出漏稅額三三

八、九五五元，乃依所得稅法第一百十條第一項、第三項規定，按漏稅額處一倍之罰鍰三三八、九○○元（計至百元為止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張舉證對判決之結果均不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭

法院書記官 藍慶道