高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度再字第13號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 06 月 30 日
• 當事人: 發得科技工業股份有限公司

高雄高等行政法院判決
94年度再字第13號再 審 原告　發得科技工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　鍾美馨　律師
邱揚勝　律師
上 一 人
複代 理 人　張宗琦律師
再 審 被告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告不服本院中華民國九十四年二月十七日九十三年度訴字第八九七號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文
再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣再審原告九十年度營利事業所得稅申報，列報前五年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）二三、九五六、一○五元，經再審被告依所得稅法第一百零二條第三項及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定，否准認列，核定前五年核定虧損本年度扣除額零元。再審原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，亦經本院九十三年度訴字第八九七判決駁回。再審原告復提起上訴，因未於法定期間內提出上訴理由書，仍遭本院以裁定駁回其上訴而告確定在案。嗣再審原告因認本院原確定判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審事由，遂提起本件再審之訴。
二、兩造聲明：
㈠再審原告聲明求為判決：
⑴原判決廢棄（即本院九十三年度訴字第八九七號判決）。⑵原處分及訴願決定均撤銷。
⑶訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、再審原告主張之理由：
⒈依所得稅法第三十九條規定，凡具備①公司組織之營利事業，②會計帳冊簿據完備，③虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證，④如期申報等四要件者，即得自本期純益額中扣除前五年內之各期虧損。查再審原告於虧損年度及申報扣除年度皆經會計師查核簽證並如期申報，已符合所得稅法第三十九條規定，依法再審被告自應將其前五年各期虧損，自九十年度純益額中扣除，詎再審被告卻援引營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定，否准其盈虧互抵，增加所得稅法第三十九條適用盈虧互抵之限制條件，顯然違背法律優越原則，即下位階之行政命令不得牴觸上位階之法律規定，然原確定判決似有未察，未針對再審被告之違誤錯誤加以更正，自有適用法規顯有錯誤之判決違背法令之違誤。
⒉次依行為時所得稅法第七十一條本文規定，可知申報與繳納在所得稅法中係不同之意義，申報並無包含繳納之意，否則立法者毋須為不同之規定。又再審被告倘若認為再審原告未如期申報，自應依所得稅法第七十九條規定，填具滯報通知書送達再審原告。然再審被告從無送交滯報通知書予再審原告要求補報，由此足證再審被告亦未認再審原告尚未繳納稅額即屬未如期申報，基此如期申報僅係指如期申報，並未包含繳納此一程序。
⒊再參所得稅法第三十九條之立法理由：以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅賦不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待，並將但書規定得扣除之「前三年」虧損放寬為「前五年」，以提高企業競爭力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用，以資周延。易言之，本條文係基於獎勵營利事業，對於帳冊記載齊全，申報正確者即予以優待，未有其餘之限制規定。是如期申報並未包含繳納之程序，則營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款之規定，顯係增加法律所無之規定。
乙、再審被告答辯之理由：
⒈查再審原告申報扣除年度（即九十年度）之營利事業所得稅係經會計師查核簽證之案件，雖於九十一年五月三十一日辦理結算申報，惟結算申報時扣除尚未抵繳之扣繳稅額三、○二一元後，並未如期繳納應補繳之稅額二、○○六、七二七元，此為再審原告所不爭。嗣再審被告所屬民雄稽徵所以九十一年十一月一日南區國稅民雄服字第○九一○○○九八一六號函，依行政執行法第十三條規定將再審原告移送嘉義行政執行處執行時，再審原告之代表人甲○○始於九十一年十一月六日具文申請以其所有坐落嘉義市○○○段四二一之八地號土地擔保再審原告滯欠之稅捐，另由再審原告開立二十三張支票（自九十二年一月二十五日起至九十三年十一月二十五日止）分期繳納，再審被告所屬民雄稽徵所乃以九十一年十一月十五日南區國稅民雄服字第○九一○○○九八二一號函准於辦理在案，另嘉義行政執行處以九十一年十二月二十六日嘉執丙一九一年稅執字第○○○四六四○一號函指稱，因義務人（即再審原告）提供擔保，該處九十一年度營所稅執特專字第四六四○一號執行命令應予撤銷，是再審原告雖於法定申報期限內提出申報，惟並未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定於申報前自行繳納應納之稅款，再審原告顯未符合所得稅法第三十九條「如期申報」之要件甚明。
⒉次查，藍色申報書乃專為獎勵營利事業誠實申報營利事業所得稅而設置，基此，營利事業雖委託會計師辦理營利事業所得稅簽證申報，但如未按期繳稅，因與藍色申報書設置獎勵之目的不符，自應與藍色申報人因違反營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定，生同等之法律效果，亦即不得享受使用藍色申報書者所規定之各項獎勵，而應依適用普通申報書之案件處理；又查九十年度營利事業所得稅結算申報書中之申報須知㈨「會計師辦理營利事業所得稅查核簽證申報，應如期提出申報書並繳納稅款‧‧‧否則視為普通申報案件處理。」亦有同樣之記載，而本件營利事業所得稅結算申報，再審原告即是委託簽證會計師辦理申報，自應遵守結算申報書之相關規定。綜上，本件再審原告虧損年度及申報扣除年度（九十年度）營利事業所得稅雖均經會計師查核簽證，但申報年度未符合「如期申報」要件，自無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，再審被告否准扣除前五年核定虧損，核定前五年核定虧損本年度扣除額零元，並無不合。
⒊按租稅法律主義與平等課稅原則分別為稅捐正義的形式與實質的兩大支柱，其中租稅法律主義源自於民主原則與法安定性的要求，我國則以憲法第十九條為其規範基礎；平等課稅原則由於在租稅負擔的公平分配，並為憲法第七條平等原則的具體化。申言之，平等原則透過稅法要求納稅義務人於法律上及事實均應平等負擔租稅，而稽徵機關於執行、適用稅法時，亦應符合平等原則，以避免因稅法執行時的不平等，所導致實質稅法的違憲狀態。就一般而言，課稅資料通常是在納稅義務人的掌握或管理之中，納稅義務人對於課稅事實應比稽徵機關更加了解，因此，稅法賦予由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅捐金額之義務。此於司法院釋字第五三七號解釋亦持相同見解，即為貫徹公平合法課稅之目的，而課以納稅義務人申報協力義務；另行為時所得稅法第七十一條第一項規定申報時即行自繳稅款，其立法理由係基於申報案件日益增多，稽徵機關核定稅額通知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊，且申報案件日益增多，今後勢必採取抽查之方法，是則部分案件如已於申報時繳納，即可免除再行核定通知之手續，亦可減少滯欠之情形（參見財政部稅制委員會編印，所得稅法令彙編）；又王建煊於租稅法一書中亦提及，有關結算申報之意義，係納稅義務人於規定之期限內，將上一年度或一定期間內之所得，依稅法規定應申報之內容，填寫申報書，向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款，此一報繳規定稱為結算申報。準此，所得稅法在制度之設計上係採由納稅義務人自動申報並繳納稅款之制度，即考量租稅法律主義與平等課稅原則。
⒋另申報納稅制度要能發揮功能，必須國民具有自發性正確申報，亦即自發性的納稅協力，然要期待全體納稅義務人均能自動正確申報納稅實際上有其困難，因此稅法上乃有另一獎勵誠實申報納稅之制度設計（參見陳清秀，稅法總論）。查所得稅法第三十九條規定，按以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但如其係公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。即是稅法上為獎勵誠實申報納稅所設置之優待制度。再者，營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定：「藍色申報人有左列情形之一者，其行為年度之藍色申報書，視同普通申報書：‧‧‧應繳所得稅款及有關之滯報金、怠報金、滯納金、利息、罰鍰等，至結算申報時尚未繳清者。」若藍色申報人有應繳所得稅款及有關之滯報金、怠報金、滯納金、利息、罰鍰等，至結算申報時尚未繳清者，則其行為年度之藍色申報書，視同普通申報書，即不得享受前五年盈虧互抵之租稅獎勵，而經會計師查核簽證之案件，則僅於法定申報期限內提出申報書，並無須如期繳納應補繳之稅額，即可享受前五年盈虧互抵之租稅獎勵，如此一來，豈不出現經會計師查核簽證案件，優於使用藍色申報書案件之不合理情形？況如前述，所得稅法第三十九條規定，是稅法上為「獎勵誠實申報納稅」所設置之優待制度，若再審原告僅如期提出申報書，而無須自繳稅款，即可享受租稅優待，豈符合平等課稅原則？且由所得稅法第七十六條前段亦規定：「納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單、自繳稅款繳款書收據，及其他有關證明文件、單據。」觀之，實不宜將「如期申報」之意涵限縮太狹，否則即有違平等課稅原則。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」分別為行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款及第二百七十八條第二項所明定。次按，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，有最高行政法院八十九年判字第三四○九號判決可資參照。另「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」亦經最高行政法院著有六十一年裁字第一五三號判例在案。
二、經查，本件再審原告主張原判決有「適用法規顯有錯誤者」之再審理由，無非以：依所得稅法第七十一條本文規定，可知申報與繳納在所得稅法中係不同之意義，申報並無包含繳納之意。再審原告於虧損年度及申報扣除年度皆經會計師查核簽證並如期申報，已符合所得稅法第三十九條規定，依法再審被告自應將其前五年各期虧損，自九十年度純益額中扣除，詎再審被告卻援引營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定，否准其盈虧互抵，增加所得稅法第三十九條適用盈虧互抵之限制條件，顯然違背法律優越原則。然原確定判決未針對再審被告之違誤錯誤加以更正，自有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，惟查：
⒈按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「營利事業之營利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵。」分別為行為時所得稅法第三十九條、第七十一條第一項及第一百零二條第三項所明定。次按「藍色申報人有左列情形之一者，其行為年度之藍色申報書，視同普通申報書：‧‧‧應繳所得稅款及有關之滯報金、怠報金、滯納金、利息、罰鍰等，至結算申報時尚未繳清者。」為營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款所規定。
⒉依前揭行為時所得稅法第七十一條第一項之規定可知，現行所得稅法係採由納稅義務人自動申報並繳納稅款之制度，申言之，納稅義務人辦理營利事業所得稅結算申報，非僅須於一定期限內完成申報而已，尚須納稅義務人於法定期限內計算應納之結算稅額，並於規定期限繳納完畢始克當之，此亦符合稅法上課以納稅義務人申報協力義務之本旨。又所得稅法為獎勵納稅義務人誠實申報，另訂有優待制度，即依所得稅法第三十九條但書規定：公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並「如期申報」者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。惟該條所謂「如期申報」，參諸上開說明，當係指符合所得稅法立法精神之「合法申報」；換言之，納稅義務人須於法定期限內計算應納之結算稅額，並於規定期限繳納應納稅額完畢，方符合所得稅法第三十九條但書之「如期申報」。其次，使用藍色申報書制度乃專為獎勵營利事業誠實申報營利事業所得稅而設置，其獎勵方式如：業務上直接支付之交際應酬費用，得依所得稅法第三十七條規定，享有較普通申報為高之列支標準；或者得依所得稅法第三十九條規定，自當年度純益額中扣除以往年度之虧損等（參營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第一條及第十九條）等。因此，所得稅法第三十九條但書之「如期申報」，若不包含完納稅捐，而至結算申報時尚有未繳清者，則其行為年度尚可享受藍色申報書制度之優待，而得自當年度純益額中扣除以往年度之虧損，相較於誠實申報並完納稅捐者，豈能謂之公平？其不符平等課稅原則，自不待言。
⒊如上所述，所得稅法第三十九條但書之「如期申報」，應指納稅義務人須於法定期限內自行申報，並繳納應納稅額完畢，始符合該條立法之本旨。準此以觀，營利事業雖委託會計師辦理營利事所得稅簽證申報，但如未按期繳納稅款，因與藍色申報書設置獎勵之目的不符，自應與藍色申報人因違反營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定，生同等之法律效果，亦即不得享受使用藍色申報書者所規定之各項獎勵，而應依適用普通申報書之案件處理，應屬合理。查本件再審原告申報扣除年度（即九十年度）之營利事業所得稅係經會計師查核簽證之案件，雖再審原告於九十一年五月三十一日辦理結算申報，惟結算申報時扣除尚未抵繳之扣繳稅額三、○二一元後，並未如期繳納應補繳之稅額二、○○六、七二七元，此為再審原告所不爭。基此，再審被告援引營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第一項第五款規定：「藍色申報人有左列情形之一者，其行為年度之藍色申報書，視同普通申報書：‧‧‧應繳所得稅款及有關之滯報金、怠報金、滯納金、利息、罰鍰等，至結算申報時尚未繳清者。」否准其盈虧互抵，核定前五年核定虧損九十年度扣除額為零元，不僅符合所得稅法第三十九條但書之立法意旨，且未增加其限制要件，依法並無不合。原判決亦以此為根據，斟酌兩造之攻擊防禦方法，逐一加以論述，認再審原告之訴為無理由，乃駁回再審原告之訴，其認事用法，洵無不當。
⒋本院原判決（即本院九十三年度訴字第八九七號判決）適用法規並無錯誤，業如上述。則再審原告援引行為時所得稅法第七十一條本文規定，認申報並無包含繳納之意，且同法第三十九條係基於獎勵營利事業，對於帳冊記載齊全，申報正確者即予以優待等語，無非僅係對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，揆諸首揭說明，尚難認為符合行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款「適用法規顯有錯誤者」之要件，其據此而提起再審之訴，為無理由，應予駁回。
三、綜上所述，本件再審原告主張本院九十三年度訴字第八九七號判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定之再審事由，不足採取。再審原告提起本件再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
四、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　 30 　 日第三庭審判長法 官　 邱政強
法 官　 李協明
法 官　 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　6　　月　 30 　 日書記官 藍慶道