高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度簡字第00268號
關鍵資訊
- 裁判案由贈與稅
- 案件類型行政
- 審判法院高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
- 裁判日期95 年 05 月 29 日
高雄高等行政法院簡易判決 94年度簡字第00268號原 告 甲○○ 訴訟代理人 戊○○ 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 代 表 人 乙○○ 訴訟代理人 己○○ 丁○○ 丙○○ 上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月15日台財訴字第09400018670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、緣原告於民國（下同）90年7月27日將其所有未上市之隆發 冷凍企業股份有限公司（下稱隆發公司）股票9,147股移轉 於訴外人吳榮，每股售價新台幣（下同）1,000元，因移轉 價格低於移轉日隆發公司資產淨值估定之每股價格2,367.3665元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，被告初查乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以其差額核定贈與稅總額12,507,301元，應納贈與稅額2,121,971元。原告不服，申經復 查結果，獲追減贈與總額6,740,003元，並重行核定應納贈 與稅額為459,767元，原告於92年11月25日繳納稅款完竣， 且未提行政爭訟而告確定。嗣原告於93年10月20日以函向被告主張，第三人郭江雄、李建謀於90年2月27日移轉隆發公 司股票與訴外人郭阿綢等人之贈與稅案件，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）核定每股淨值1,781.48元，並以此核定贈與稅，而請求被告重新計算並申請退還原告溢繳之贈與稅。案經被告佳里稽徵所93年11月19日以南區國稅佳里一字第0930021030號函否准所請；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。 二、原告起訴意旨略以：㈠原告於90年7月27日移轉隆發公司未 上市上櫃股票9,147股予吳榮，涉及以顯著不相當代價讓與 財產，雖經被告92年12月19日南區國稅法一字第0920099272號復查決定確定（每股淨值為2,006.1582元），並於92年11月25日繳清稅款在案。惟查訴外人郭江雄、李建謀亦於同年2月間移轉隆發公司未上市上櫃股票，並經高雄市國稅局以 每股淨值1,781.48元核課贈與稅，其核課每股淨值與原告不同，主要關鍵在於土地重估增值所致，同一年度之土地公告現值理應相同，何以同一年度內移轉同一公司股票之相同案件卻有不同之每股淨值。依據高雄市國稅局之計算方式計算本件之土地重估增值調整數應為34,245,861元，而非被告計算之61,804,155元，被告不思改進，逕以「被告於核定時向台南縣稅捐稽徵處佳里分處函查土地增值稅準備時，適土地增值稅減半（91年2月1日至94年1月31日），稅處所提供土 地增值稅準備係以函查時點之適用稅率函復，被告於核定淨值時係依當時之減半土地增值稅規定核算，亦無不法。」為理由搪塞，本件股票移轉日為90年7月27日，故應依當時之 土地增值稅稅率（即全額）扣除，方屬正辦。㈡原告依據行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請重新進行行 政程序，並退還溢繳稅款。惟被告所屬佳里稽徵所僅函稱本件業經復查決定在案，且交易日期不同，非屬同一案件予以否准，豈能令人信服。㈢原告經向台南縣佳里地政事務所查詢後得知本件台南縣七股鄉○○○段279、279-10、279 -22地號土地於股票移轉日（即90年7月27日）之土地公告現值 （每平方公尺560元）較訴外人郭江雄、李建謀等人出售股 票移轉日（即90年2月27日）之土地公告現值（每平方公尺700元）為低，但被告所核定之每股淨值卻較高，實有失公平正義原則。㈣原告於93年10月20日向被告請求稅額更正時所附之訴外人李坤祐、李佩芳訴願答辯狀，其內所載之日期雖為93年3月23日，惟該案件當時尚未確定，僅供被告為計算 參考之用，並不能以此證明原告於93年3月23日即已知悉。 又原告雖與訴外人李坤祐、李佩芳有親戚關係，同屬隆發公司股東且同設籍於高雄市鼓山區及小港區，亦不能以此推定原告於93年3月23日即已知悉云云，並求為判決㈠訴願決定 及原處分均撤銷。㈡被告應依原告93年10月20日稅額更正申請書作成依行政程序法第128條規定再開行政程序之處分。 三、被告則以：㈠本件原告所爭，係有關移轉系爭股票之淨值計算，其所執高雄市國稅局之核定，因其核定案件移轉日期（90年2月27日）與本件移轉日（90年7月27日）不同，雖原告主張系爭土地90年7月之公告現值較高雄市國稅局核定案件 移轉日（採89年7月）之公告現值較低，但土地公告現值並 非計算淨值之唯一因素，尚需考量本期損益、未分配盈餘核定數等其他因素，而該系爭股票淨值計算被告已於原核定及復查程序一再斟酌並確定，自無稅捐稽徵法第28條所指適用法令錯誤或計算錯誤情形，原告主張應依高雄市國稅局之核定淨值重行核計並依退還溢繳稅款，核無足採。㈡另原告所執高雄市國稅局他案件之核定，核非為新事實或新證據，自亦無行政程序法第128條之適用。㈢高雄市國稅局所核定訴 外人郭江雄、李建謀贈與郭阿綢、李坤祐及李佩芳隆發公司股票案之復查決定書於93年1月19日送達，原告於93年10月 20日向被告請求稅額更正時，所附者即為上開案件之訴願答辯狀，其發文日期為93年3月23日，且經由戶籍及隆發公司 股東明細資料之調查可知，原告與訴外人李坤祐、李佩芳具有親屬關係，同為隆發公司股東且同設籍高雄市鼓山區及小港區，由此可知原告主張其知悉時點為93年10月，並不合常理，原告應已逾越行政程序法第128條第2項「自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自 發生或知悉時起算」之規定，原告所訴不足採信等語置辯，並求為判決駁回原告之訴。 四、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效 力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經 斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政 訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後 或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明 文。即行政程序之重新進行，應具備行政程序法第128條之 要件始得為之。故人民申請重新審理，須具備下列要件始得准許之：即１、行政處分已不可爭訟。２、須有重新進行程序之事由。３、當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由。４、應自知悉重新進行程序之事由起，於一定之期限內提出申請。又非有持續效力之行政處分，其合法性判斷，以作成時之法律及事實狀況為準。此種行政處分已不可爭訟後，當事人根據行政處分作成後之事實或法律狀況，重新提出申請，則係發動一新程序請求為新決定，並非程序之重新進行（陳敏著行政法總論、三版、第486頁至第488頁參照）。 五、本件原告於90年7月27日將其所有未上市之隆發公司股票9,147股移轉於訴外人吳榮，每股售價1,000元，因移轉價格低 於移轉日隆發公司資產淨值估定之每股價格2,367.3665元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，被告初查乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以其差額核定贈與稅總額12,507,301元，應納贈與稅額2,121,971元。原告不服，申經復查結果 ，獲追減贈與總額6,740,003元，重核應納贈與稅額為459,767元，因原告於92年11月25日繳納完竣，且未提訴願而告確定。嗣原告於93年10月20日以函向被告主張，第三人郭江雄、李建謀於90年2月27日移轉隆發公司股票與訴外人郭阿綢 等人之贈與稅案件，經高雄市國稅局核定以每股淨值1,781.48元核定贈與稅，而請求被告重新計算並申請退還溢繳之贈與稅款。經被告佳里稽徵所93年11月19日以南區國稅佳里一字第0930021030號函否准等情，為兩造所不爭，並有原告93年10月20日稅額更正申請書、被告所屬佳里稽徵所93年11月19日南區國稅佳里一字第0930021030號函、原告繳款書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信為真實。 六、本件原告主張依行政程序法第128條規定，請求被告再開行 政程序，是本件應否進入實體予以審查，即須就原告之申請是否符合行政程序法第128條規定之要件判定之；爰分述如 下： ㈠按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．．。」「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」訴願法第1條第1項前段及第14條第1項所明定。 經過訴願期間未提起者，原處分即屬確定，不得對於同一事件再依訴願之程序有所爭議，最高行政法院46年判字第16號判例可資參照。本件原告90年7月27日將其所有未上市之隆 發公司股票9,147股移轉於訴外人吳榮，每股售價1,000元，因移轉價格低於移轉日隆發公司資產淨值估定之每股價格2,367.3665元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，被告初查乃依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以其差額核定贈與稅總額12,507,301元，應納贈與稅額2,121,971元。原告不服， 申經復查結果，獲追減贈與總額6,740,003元，重核應納贈 與稅額為459,767元，原告於92年11月25日繳納完竣，且未 提訴願而告確定等情，已如前述，且為兩造所不爭，是原告上開90年7月27日贈與稅之處分，已於得提起訴願而不提起 ，不變期間經過後確定，系爭行政處分已不可爭訟。 ㈡訴外人郭陽日（原告之弟）於90年2月27日將前揭隆發公司 未上市之股票，以每股1,000元價格移轉予原告，經高雄市 國稅局查核認定，其移轉價值低於移轉日隆發公司資產淨值估定之每股價格1,871.87元，乃核定補徵贈與稅165,378元 （前揭證券交易稅由原告代繳）等情，有高雄市國稅局91年12月13日財高國稅法字第0910069615號復查決定書及繳款書附於原處分卷可稽（詳原處分卷第305、303頁），原告與郭陽日係兄弟關係，且前揭證券交易稅係由原告所代繳，對於前揭高雄市國稅局核定隆發公司每股淨值1,871.87元之事實，應為其所知悉，原告迄至93年10月20日始提出稅額更正申請書，請求被告再開行政程序，顯逾行政程序法第128條自 知悉時起3個月時間內提起之規定；又訴外人李建謀於90年2月27日以每股1,000元價格，移轉隆發公司股票予李坤祐、 李佩芳，嗣經高雄市國稅局以前揭移轉價格低於移轉日隆發公司資產淨值估定之每股價格1,871.87元，乃核定課徵贈與稅434,448元，嗣因李建謀逾規定繳納期限尚未繳納稅款， 且查無財產可供執行，高雄市國稅局乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人李坤祐、李佩芳為納稅義務人，依受 贈財產之價值比例核定應納贈與稅額分別為172,473元、261,975 元，並發單補徵，李坤祐、李佩芳不服，申經復查結 果，重核移轉日隆發公司每股淨值為1,781.48元，此項事實，有高雄市國稅局答辯書，且為原告於93年3月間所知悉（ 詳本院95年5月24日準備程序筆錄），雖該案於93年3月間尚未確定，但仍無礙原告業已知悉之事實，則原告於知悉訴外人李坤祐、李佩芳前揭贈與稅之核定後，至93年10月20日始向被告申請再開行政程序，已逾3個月法定期間之限制。綜 上所述，原告申請再開行政程序，已逾3個月法定期間之規 定，業如前述，訴願決定予以駁回，理由雖有不同，惟其結論並無不合，原告復行提起行政訴訟，難謂合法。 ㈢再以「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或 贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條第1項所規定。次以「核算遺產及 贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公 司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與發生日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以 繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」為財政部67年7月28日台財稅字第35026號、70年12月30日台財稅字第40833號、71年6月19日台財稅字第34573 號、72年5月12日台財稅字第33328號函釋在案。該等函釋係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對股票應如何計算其價值所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未牴觸前開法律規定，自得予以援用。本件原告於90年7月27日移轉隆發未上市、上櫃 公司股票，贈與日該公司核定股權淨值（每股）為贈與日以前年度未分配盈餘累積數（營利事業所得稅未分配盈餘已核定部分加上營利事業所得稅未分配盈餘未核定但結算損益已核定部分＋營利事業所得稅未分配盈餘及結算損益皆未核定部分，未分配盈餘已申報＋營利事業所得稅未分配盈餘及結算損益皆未核定部分，未分配盈餘未申報＋未分配盈餘調整數）加上贈與日年度未分配盈餘及資本及其他調整項目除以股數，計算式為：【-371,765+11,687,210+（-6,362,526）+（-11,697 ,889）+（-0000000）+50,000,000+61,804,155】÷50,000 ＝2,006.1582元，有被告所提隆發公司公司淨 值計算表、原告88年度至90年度營利事業所得稅結算申報書影本等，附卷可稽，是被告核算原告交易日股票每股淨值為2006.1582元，並無不合。原告雖以訴外人李坤祐、李佩芳 之贈與稅案係發生於與原告同年度，且原告之土地公告現值（適用90年度）亦較訴外人李坤祐、李佩芳贈與稅案之土地公告現值為低（適用89年度），原告股票每股淨值不可能高於訴外人李坤祐、李佩芳贈與稅案之股票每股淨值，而認被告於土地重估調整數部分計算有錯誤。惟查，上市公司股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市公司股票價值，而再計算其資產淨值，而股市每日收盤價格漲跌不一，縱於同一日交易亦可能因交易時點不同而有不同之價格；而未上市公司股票雖常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀之市場價值，但仍非表示未上市公司股票於同一年度任何月份均無變動之可能而適用同一標準，未上市公司股票每股淨值乃由贈與日以前年度未分配盈餘累積數、贈與日年度未分配盈餘、資本及其他調整項目綜合計算得出，其中只要有一要素有所變動，計算出之每股淨值就會不同。原告提出之訴外人李坤祐、李佩芳贈與稅案，係發生於90年2月27日，與原告贈與稅案係發生於 90年7月27日，兩者相差有5個月之久，5個月期間該年度申 報之損益額、累積虧損額皆可能發生變動，且土地重估調整數亦可能會因稅率之調整而有所不同，導致計算出之每股淨值亦不相同。是原告以訴外人李坤祐、李佩芳贈與稅案件，高雄市國稅局核定之隆發公司每股淨值，請求依行政程序法第128條再開行政程序，為無理由。 七、綜上所述，原告之請求並無可採。故而，被告否准原告之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定並請求被告應依原告93年10月20日稅額更正申請書作成依行政程序法第128條規定再開行政程 序之處分，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。 八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1項、第236條、行政訴訟法第200條第2款、第98條第3 項前段，判決如主文。 中 華 民 國 95 年 5 月 29 日第二庭法 官 戴見草 以上正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。 中 華 民 國 95 年 5 月 29 日書記官 蔡玫芳 附註: 行政訴訟法第235條（第1項、第2項）: 對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。 前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。