高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度簡字第291號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 11 月 30 日
• 當事人: 慶昇投資有限公司

高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第291號
原 　　　告　慶昇投資有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　黃秋火　會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月二十六日台財訴字第○九四○○三二三九六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報非營業收入新台幣（以下同）二、三○一、六八二元，經被告初查以其中不計入所得額課稅之投資收益二、一○○、○○○元，係屬依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利淨額，乃自非營業收入項下核減，並另按投資收益佔各項收入之比例，計算其應分攤營業費用為一○三、五五六元，列為課稅所得額加項，核定課稅所得額為一九六、五五四元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠、查我國兩稅合一制對投資收益課稅係採「設算扣抵法」，並非「股利免稅法」。為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資而獲扣抵稅額之退稅，爰將所得稅法第四十二條修正為「轉投資收益（股利淨額）不計入所得額課稅」，但其前手可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或退稅，而直接記入股東可扣抵稅額帳戶，由此種權利交換之法理觀之，可知「轉投資收益不計入所得額課稅」之權利，係以放棄「可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅」之權利作為交換對價，故轉投資收益實質上屬「應稅所得」，非被告所稱「實質免稅」，故相關之營業費用及利息支出應准認列。㈡、財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋係舊制（獨立課稅制）下之函釋，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，但其法今適用環境已稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制（兩稅合一制），實屬無稽。㈢又八十六年十二月三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由強調「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益不計入所得額，其可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」，因此，轉投資股利應納之所得稅，實質上已由前手之可扣抵稅額之承擔（且其稅負更重於修正前之百分之二十計入所得額課稅；蓋舊制以轉投資收益百分之二十計入課稅，適用稅率百分之二十五，有效稅負比率僅為轉投資收益百分之五；但兩稅合一制施行後，其前手可扣抵稅額理論約為轉投資收益總額百分之二十五至百分之三十五，此項可扣抵稅額用以抵付投資收益之應納稅額，故實質有效稅負比率高達百分之二十五至三十五），故兩稅合一制後轉投資收益實質上並非免稅所得，依司法院釋字第四九三解釋之意旨，其相關之營業費用及利息支出自應核實認列。㈣所得稅法第二十四條規定之所得額，隨其收入、成本、費用等因素而異動，故學理上始有收入與成本配合原則；另所得稅法第四條之一停止課徵所得稅之對象為「證券交易所得」，應援用同法第二十四條第一項「所得額」之計算概念及收入與成本配合原則，並衍生財政部台財稅第八三一五八二四七二號函及司法院釋字第四九三號解釋之緣由，惟此均用以確定「所得額」之故。反觀同法第四十二條所規定不計入所得額課稅者為「股利淨額」，非「股利所得」，因此無同法第二十四條「所得額」之適用，亦無收入與成本配合原則之適用，更無援引財政部台財稅第八三一五八二四七二號函及司法院釋字第四九三號解釋之餘地云云，並訴請撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。被告答辯則以：㈠經查原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入○元、營業費用一○八、六八四元、非營業收入二、三○一、六八二元（投資收益二、一○○、○○○元、利息收入九七、六八二元及其他收入一○四、○○○元）、調整項目—不計入所得額課稅之投資收益二、一○○、○○○元及課稅所得額一三、九五○元，被告以投資收益二、一○○、○○○元係屬依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利淨額，乃自非營業收入項下核減，並自調整項目下轉出，另並按投資收益佔各項收入（投資收益二、一○○、○○○元＋其他收入一○四、○○○元＝二、二○四、○○○元）之比例，計算分攤營業費用為一○三、五五六元（一○八、六八四元×二、一○○、○○○元／二、二○
四、○○○元），列為課稅所得額加項，核定課稅所得額為一九六、五五四元（九七、六八二元＋一○四、○○○元－一○八、六八四元＋一○三、五五六元＝一九六、五五四元），揆諸所得稅法第二十四條第一項、第四十二條第一項前段、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅第000000000
0號令規定，洵無不合。㈡按八十六年十二月三十日修正公
布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為：「公司投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。此項規定，目的原在避免投資收益之重複課稅。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計入所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後，轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」，嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其立法理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，‧‧‧自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，‧‧‧。又獨立課稅制下為減輕投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰以修正第一項。‧‧‧」。故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得課稅，應可確認股利收入為免稅所得，自應分攤營業費用及利息費用，原告主張股利收入非實質免稅，應係對法令有所誤解。另依司法院釋字四九三號解釋意旨，股利收入既已修法全數不計入所得額課稅，自應分攤營業費用及利息費用，並作為課稅所得額加項；否則，該股利收入不計入所得額課稅，相關費用又得列為應稅所得之減項，顯然雙重受惠，有失前開稅法之立法意旨，原告主張股利淨額不適用收入與成本費用配合原則，亦係對法令有所誤解，被告參照財政部函釋，將投資收益分攤營業費用及利息支出，以期正確計算課稅所得，並無違誤，是原告所訴無足採據，並求為判決駁回原告之訴。
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又「主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」則經財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋甚明；另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第四九三號解釋在案。上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋既經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸在案，本院自得予以援用。
四、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業收入二、三○一、六八二元，經被告初查將其中不計入所得額課稅之投資收益二、一○○、○○○元，係屬依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利淨額，乃自非營業收入項下核減，並另按投資收益佔各項收入之比例，計算其應分攤營業費用為一○三、五五六元，列為課稅所得額加項，核定課稅所得額為一九六、五五四元等情，此有復查決定書、被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等附於原處分卷可稽，經核並無不合。原告起訴雖以上開主張資為爭執，惟查：
⒈按租稅法所重者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，解釋適用稅法時，應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅原則。其次，所得稅法第四十二條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」自此條文文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，乃指所得或收入不必依所得稅法第二十四條第一項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第二十四條第一項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第四十二條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益；一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司股票」等行為，故轉投資之循環流程中自會發生決策成本、借款利息及管理費用等各項費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，是財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因原告係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書五十八欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第四十二條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第四十二條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第四十二條關於不計入所得額課稅之規定符合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。反之，採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款（參見顏慶章著「租稅法」，頁二六○）。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如原告所言係採設算扣抵法，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得。原告前揭主張，顯有誤解法令真意，殊難信憑。
⒉再者，所得稅法第四十二條規定，於八十七年一月一日兩稅合一新制實施前曾有兩次修正；其五十二年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」嗣於六十九年十二月三十日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由則為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第四十二條第一項乃又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」是吾人依上述所得稅法第四十二條規定修正之沿革及理由觀之，修正前之五十二年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」之立法理由出現。而於六十九年修正為免計入所得之投資收益為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用，，兩者並無不同。
⒊又查，因六十九年修正所得稅法第四十二條規定時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之百分之二十，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之百分之二十的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第四條之一增訂「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益百分之二十則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因六十九年修正之所得稅法第四十二條所以規定投資收益百分之二十為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之百分之二十，故以投資收益之百分之二十作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之百分之八十之投資收益，即不生再分擔費用之問題。是於上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之百分之二十列為應稅收入項下分攤費用，至另百分之八十投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之百分之二十，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，八十七年一月一日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第四十二條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為原告當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第六十六條之三規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告投資收益二、一○○、○○○元，係屬依所得稅法第四十二條第一項規定取得之股利淨額，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨，計算其應分攤營業費用為一○三、五五六元，並列為課稅所得額之加項，核定課稅所得額為一九六、五五四元，認事用法，均無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 30 　 日第三庭 法　官 邱政強
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 30 　 日書記官 藍慶道
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。