高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第1065號｜法律人

高雄高等行政法院判決 94年度訴字第1065號原　　　告　甲○○ 乙○○ 丙○○○ 丁○○ 戊○○ 上五人共同訴訟代理人　郭清寶　律師余景登　律師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　己○○　局長訴訟代理人　庚○○ 上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月二十日台財訴字第０九四００三八五五四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告之父吳義源於民國（下同）九十三年四月十九日死亡，由原告等人共同繼承吳義源之遺產，並於九十三年九月十四日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）一０九、五六六、八一八元，農業用地扣除額一０二、五一六、０一七元，遺產淨額零元，經被告初查核定遺產總額一０九、五九五、六０六元，農業用地扣除額零元，遺產淨額五五、八二三、六六四元，應納稅額一七、三八０、七０二元。原告不服，就農業用地扣除額部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於農業用地扣除額否准認列部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、被繼承人吳義源於九十三年四月十九日往生，由原告等共同繼承，並於九十三年九月十四日依限辦理遺產稅申報，其中已於七十六年九月八日依都市計畫變更為商業區、住宅區，且已發布細部計畫，但都市計畫書中特別規定土地使用，應以市地重劃開發，故於公告市地重劃前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用之土地，即坐落高雄縣鳥松鄉○○段四八四、四八四之一至四八四之一０地號等十一筆土地，申報農業用地扣除額一０二、五一六、０一七元，遺產淨額為零元，嗣於九十三年十月十四日，函文更正仁和段四八四之六及四八四之一０地號等二筆土地未作農業使用，土地價值計二０、四０五、０００元，其餘同段四八四、四八四之一至四八四之五、四八四之七至四八四之九地號等九筆土地應列報農業用地扣除額八二、一一一、０一七元，經被告初查核定遺產總額一０九、五九五、六０六元，農業用地扣除額零元，公共設施保留地扣除額三六、０九六、八四八元（四八四之八、四八四之九（百分之八十三）及四八四之一０地號），遺產淨額五五、八二三、六六四元，應納稅額一七、三八０、七０二元。原告不服，就仁和段四八四、四八四之一至四八四之五、四八四之七、四八四之九（百分之十七）地號等八筆土地應列報農業用地扣除額四六、七七六、六六九元，遺產總額應為九、０四六、九九五元，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、九十四年六月十日增訂農業發展條例施行細則第十四條之一規定，乃具體化八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項規定免徵遺產稅之限度範圍，則依農業發展條例施行細則第十四條之一第二款規定得免徵遺產稅者，即應依農業發展條例第三十八條第一項規定免徵遺產稅：（一）租稅客體，應基於租稅法定主義，又司法院釋字第五九七號解釋文謂：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」揭示人民稅捐之課徵或減免，須依法律之規定，行政機關雖經法律具體明確授權發布命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。（二）行政機關發布之施行細則，有關租稅客體範圍之具體規定，即為母法租稅客體範圍之規定：按行政機關發布之命令，如施行細則，司法院釋字第四七九號解釋文謂：「行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性事項加以規定，不得逾越母法之限度，迭經本院解釋釋示在案。」依釋字第三六七、三九０、四四三及四五四號解釋釋示，即法律規定不能巨細靡遺，行政機關依其職權執行法律，就法律具體明確授權所發布之命令，乃就母法規定之限度內，為細節性、技術性事項，而關於租稅客體範圍之規定，因受租稅法律主義之限制，而施行細則僅係就租稅客體之範圍為更具體之規定。（三）依農業發展條例施行細則第十四條之一規定免徵遺產稅之租稅客體，即是依母法農業發展條例規定免徵遺產稅之租稅客體。準此，農業發展條例施行細則，係行政機關就母法農業發展條例具體明確授權所發布之命令，其中第十四條之一關於免徵遺產稅之租稅客體範圍規定，僅是就母法免徵遺產稅之租稅客體範圍之具體規定。則依農業發展條例施行細則第十四條之一規定免徵遺產稅之租稅客體，即是依母法農業發展條例規定免徵遺產稅之租稅客體。三、訴願決定爭執系爭土地不符合農業用地定義，未就整體法律命令觀察，顯有誤解：（一）按「本條例用辭定義如下：．．．十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。．．．」、「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。．．．」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為農業發展條例第三條第十款、第三十八條、農業發展條例施行細則第十四條之一所明定，規定非農業用地可於符合一定要件，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。另司法院釋字第五六六號解釋揭示：「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅。」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」則就前揭規定解釋整體觀察可知，所謂農業用地並非僅限於目前為農業用地，而應包括依法編為非農業用地前為農業用地者。（二）準此，訴願決定謂：農業用地定義變更，系爭土地依都市計畫變更為商業區、住宅區不符合農業用地定義，因本件不符合農業用地之規定，則其農地農用證明書有無，實與本件無涉云云，顯然係隨意適用農業用地之定義已變更之理由。惟參農業發展條例施行細則第十四條之一規定及司法院釋字第五六六號解釋意旨，於系爭土地依都市計畫依法編為商業區、住宅區等非農業用地之前，是否為農業用地，及依法編為非農業用地後，是否仍為從來之使用，法令規定及解釋甚詳，訴願決定未經詳細論證，竟違背大法官所為之憲法、法律及命令解釋，顯有誤解。（三）同理，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」其中之農業用地，解釋上亦不限於目前為農業用地之土地。四、原告所取得高雄縣鳥松鄉公所農業用地作農業使用證明書，係依法核發之合法公文書，應予採用：（一）按「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」、「農業用地作農業使用證明書之核發作業，授權委由各鄉（鎮、市）公所審查核發。申請核發農業用地作農業使用證明書時，應檢具下列文件資料，向土地所在地鄉（鎮、市）公所申請：（一）申請書。（二）最近一個月內核發之土地登記謄本及地籍圖謄本。（三）申請人身分證影本、戶口名簿影本或戶籍謄本；其屬法人者，檢具相關證明文件。（四）目的事業主管機關許可文件及其他相關文件。前項農業用地如屬都市土地者，應另檢附都市計畫土地使用分區證明。第一項農業用地如位於國家公園範圍內，應另檢附國家公園管理處出具之符合本辦法第二條第五款之證明文件。」分別為九十二年十一月二十八日修正農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十一條、九十三年六月三日公布高雄縣辦理農業用地作農業使用證明申請及核發作業方式第四條明文。準此，於高雄縣轄區內之農業用地作農業使用證明文書，自應向該管土地所在地鄉（鎮、市）公所申請核發。（二）訴願決定書謂：「農業發展條例第三十九條暨農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十一條，已明定農業用地作農業使用認定之權責機關為直轄市或縣（市）政府。」惟依前揭授權規定，原告向高雄縣鳥松鄉公所申請核發之高雄縣鳥松鄉公所農業用地作農業使用證明書，係合法之公文書，應予採用。五、綜上，原告依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十一條、高雄縣辦理農業用地作農業使用證明申請及核發作業方式第四條第一項規定取得合法之農業用地作農業使用證明書，則依農業發展條例第三十八條第一項、第三十九條第二項、農業發展條例施行細則第十四條之一第二款、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，檢具前揭證明書，申請系爭土地列報農業扣除額，已符合免徵遺產稅規定之要件，被告不准列報農地扣除額，顯有違法。六、八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例相關規定部分，如被告所述關於農業用地認定，係以系爭土地於七十六年九月八日發布都市計畫變更為商業區、住宅區等時為準，然被告引用最高行法院九十二年度判字第一三五三號判決何秉昌遺產稅行政訴訟案部分，僅略述司法院釋字第五六六號宣告農業發展條例施行細則第二十一條或遺產及贈與稅法施行細則第十一條部分規定，因增加法律所無之限制而違憲，及農業用地定義之修正云云。就被繼承人吳義源往生及農業用地之認定應適用何時有效之農業發展條例，並無一語提及，遽而推論出七十六年九月八日發布都市計畫變更為商業區、住宅區等時，農業用地認定應適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例，實為率斷而欠缺理由。關於七十六年九月八日發布都市計畫變更為商業區、住宅區等時，如何認定農業用地之部分，自應依當時之法規認定並遵照司法院釋第五六六號解釋意旨為斷，被告恣意主張依八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例第三條第十款規定為認定，乃以八十九年一月二十六日事後修正之農業發展條例，適用七十六年九月八日已發生之事實，而違反法律溯及既往原則，實無理由。七、被告指被繼承人吳義源於九十三年四月十九日死亡，而原告引用之農業發展條例施行細則第十四條之一，係於九十四年六月十日增訂發布，有違中央法規標準法第十三條，溯及適用之違法。原告主張撤銷否准認列系爭農業用定扣除額之訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），係因被告違反八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例第三十八條第一項、遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅之法律規定，而前揭法律規定應解釋為「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」於九十四年六月十日前並無明文規定，而於九十四年六月十日經農業發展條例施行細則第十四條之一而明文化，原告並無直接適用九十四年六月十日農業發展條例施行細則第十四條之一規定，而無溯及適用之違法，被告顯有誤解。又基於舉重明輕之法理，行政機關如為函釋，自亦應為九十四年六月十日增訂發布之農業發展條例施行細則第十四條之一相同之見解，依司法院釋字第二八七號解釋意旨，當然適用本件未確定之事件，併此指明。乙、被告主張之理由：一、原告辦理被繼承人吳義源遺產稅申報時，列報高雄縣鳥松鄉○○段四八四、四八四之一至四八四之一０地號等十一筆土地為吳義源之遺產，並申請適用農業用地扣除額一０二、五一六、０一七元，另出具說明書稱前揭土地原為農業用地，七十六年間經都市計畫變更為商業區或住宅區，雖已完成細部計畫，但尚未以市地重劃方式開發完成，該等土地仍繼續供農業使用，復於九十三年十月十四日具文稱仁和段四八四之六及四八四之一０地號等二筆土地未作農業使用，土地價值計二０、四０五、０００元，申請免列農業用地扣除額。被告以仁和段四八四之八（廣場兼停車場用地）、四八四之一０（道路用地）及四八四之九（應有部分百分之八十三為道路用地）地號等三筆土地，屬都市計畫法第四十八條規定之公共設施保留地，乃准予扣除公共設施保留地扣除額三六、０九六、八四八元，另仁和段四八四、四八四之一至四八四之七、四八四之九（應有部分百分之十七）地號等九筆土地之分區使用為商業區或住宅區，不符合免徵遺產稅之規定，乃核定農業用地扣除額零元。又八十九年一月二十六日修正公布施行之農業發展條例第三十九條暨農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第十一條，已明定農業用地作農業使用認定之權責機關為直轄市或縣（市）政府，原告復查時主張系爭仁和段四八四地號等九筆土地，雖屬仁美都市計畫區之商業區及住宅區，惟尚未以市地重劃方式開發完成，該等土地迄今均僅能作農業使用，應視為農業用地，被告乃以九十四年四月十九日南區國稅法一字第０九四００九三二五二號函請原告於文到一個月內提示該等土地之農業用地作農業使用證明書，惟逾期未能提示，被告復查決定乃予以維持原核定。二、按行政院農業委員會（以下簡稱農委會）於九十四年六月十日以農企字第０九四００一０二六八號令修正發布農業發展條例施行細則部分條文，依中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」是以新增訂之農業發展條例施行細則第十四條之一應自九十四年六月十二日起始發生效力。又「中央法規標準法第十八條所稱『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」最高行政法院七十二年判字第一六五一號著有判例，是本件依實體從舊原則，系爭仁和段四八四地號等九筆土地，縱原告依九十四年六月十日修正公布之農業發展條例施行細則第十四條之一規定，取具農業用地作農業使用證明書，亦無法溯及適用本件遺產稅，原告所訴洵不足採。三、本件應查明系爭高雄縣鳥松鄉○○段四八四地號等八筆土地，在高雄縣鳥松鄉（仁美地區）都市計畫實施前是否為農業用地：（一）查系爭四八四地號等八筆土地（四八四之六地號除外）在鳥松鄉（仁美地區）都市計畫實施（七十六年九月八日）前經編定為山坡保育區，為瞭解山坡保育區是否亦屬農業用地之一種，經被告函詢高雄縣政府，該府以九十五年二月二十七日府地用字第０九五００三九一三二號函復略以：「依『製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知』第九點規定非都市土地各種使用地之編定原則（表）－「山坡保育區」除甲、乙種建築用地及鹽業用地外，均有可能編定為其他之用地（詳見附表），但在未確定編定前，包括山坡地保育區、森林區及風景區等之山坡地範圍內土地適用『林業用地』管制，係為非都市土地使用管制規則第七條所規定。另同規則第六條所定之『各種使用地容許使用項目及許可使用細目表』中關於林業用地部分，仍需依其使用情形之性質，始可認定為農業用地。」是系爭仁和段四八四地號等八筆土地在都市計畫實施前是否為農地，尚無從判斷。（二）因遺產及贈與稅法並未定義何謂「農業用地」，故遺產稅有關農業用地扣除額之相關規定，應適用行為時有效之農業發展條例及同條例施行細則規定。依最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判決（何秉昌君遺產稅行政訴訟案）意旨略以：「遺產及贈與稅法對於所謂『農業用地』，並未加以定義，依當時農業發展條例（七十五年一月六日修正公布）第三條第十款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，上開行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十一條（正確應為農業發展條例施行細則第二十一條或遺產及贈與稅法施行細則第十一條）後段規定遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用範圍，增加法律所無之限制。依上開司法院解釋（惟八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第十款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。」又八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三條第一項第十款（九十二年二月七日再修正為第三條第十款）對於農業用地之定義業修正為「指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：．．．。」本件被繼承人吳義源於九十三年四月十九日死亡，系爭農業用地扣除額係適用八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例相關規定。四、綜上，本件被繼承人吳義源於九十三年四月十九日死亡，系爭仁和段四八四地號等八筆土地於七十六年九月八日業經都市計畫編定為住宅區或商業區，並完成細部計畫，亦即在本件繼承日，系爭土地非屬八十九年一月二十六日修正後農業發展條例規定之「農業用地」，且不符合同條例施行細則第二條第二項所稱「細部計畫尚未完成」，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款免徵遺產稅之適用。又依中央法規標準法第十三條規定：「法規明定自公布或發布施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」縱本件原告依九十四年六月十日修正公布之農業發展條例施行細則第十四條之一規定，取具農業用地作農業使用證明書，亦無法溯及適用本件遺產稅，是原告所訴洵不足採。理由一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段所明定。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，．．．」、「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」農業發展條例第三十八條第一項前段及行為時農業發展條例施行細則第二條亦有明文。二、本件原告之父吳義源於九十三年四月十九日死亡，由原告等人共同繼承吳義源之遺產，並於九十三年九月十四日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額一０九、五六六、八一八元，農業用地扣除額一０二、五一六、０一七元，遺產淨額零元，經被告初查核定遺產總額一０九、五九五、六０六元，農業用地扣除額零元，遺產淨額五五、八二三、六六四元，應納稅額一七、三八０、七０二元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被繼承人吳義源所遺坐落高雄縣鳥松鄉○○段四八四、四八四之一至四八四之五、四八四之七、四八四之九（百分之十七）地號等八筆土地應列報農業用地扣除額四六、七七六、六六九元，遺產淨額應為九、０四六、九九五元；訴願決定認系爭八筆土地不符合農業用地定義，未就整體法律命令觀察，顯有誤解；原告所取得高雄縣鳥松鄉公所農業用地作農業使用證明書，係依法核發之合法公文書，應予採用，其申請系爭土地列報農業用地扣除額，已符合免徵遺產稅規定之要件，被告否准其列報農業用地扣除額，顯有違法等語，資為論據。三、經查，系爭八筆土地於七十六年九月八日發布實施都市計畫之土地使用分區○○○○段四八四地號土地為商業區外，其餘四八四之一至四八四之五、四八四之七、四八四之九（百分之十七）地號土地為住宅區，此有高雄縣鳥松鄉公所都市計畫土地使用分區證明書、高雄縣政府九十五年五月三十日府建都字第０九五００九四二九五號函等附卷足稽。是系爭八筆土地既於七十六年發布實施都市計畫之土地使用分區為商業區及住宅區，揆諸農業發展條例第三條第一項第十款第一至第三目及行為時農業發展條例施行細則第二條第一項第一款至第五款之規定，本已非屬農業發展條例所指之農業用地，則被告否准系爭土地自遺產總額中扣除，於法並無不合。次按「中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日台財稅字第六二七一七號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」固經司法院釋字第五六六號解釋明確。惟查，本件被繼承人吳義源九十三年四月十九日死亡，農業發展條例係於八十九年一月二十六日修正公布，有關農地減免遺產及贈與稅之規定，修正後為農業發展條例第三十八條。又農委會於八十九年六月七日修正發布農業發展條例施行細則，其中第二條第二項屬本次修正增訂。本件繼承日時，有關農地減免遺產及贈與稅，應適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款前段、農業發展條例第三十八條或農業發展條例施行細則第二條第二項之規定，得免徵遺產稅者，為「作農業使用之農業用地及其地上農作物」，並非「家庭農場之農業用地」。本件系爭土地業經該主管機關編定為商業區及住宅區用地，而非農業用地，自無前揭司法院釋字第五六六號解釋之適用。四、又系爭八筆土地固經原告向高雄縣鳥松鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，並經該鳥松鄉公所核發該證明書在案；然該證明書僅能證明系爭八筆土地目前仍作農業使用，至於該土地是否為農業用地，仍應依農業發展條例第三條第一項第十款及行為時農業發展條例施行細則第二條第一項等規定，作為認定標準。查，系爭八筆土地在鳥松（仁美地區）都市計畫發布前之土地使用種類編定為山坡地保育區，依非都市土地使用管制規則第七條規定，山坡地範圍內森林區、山坡地保育區，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制，而系爭土地係屬山坡地保育區林業用地管制，為農業用地，此有高雄縣政府九十五年五月三十日府建都字第０九五００九四二九五號函附卷可參。故系爭八筆土地若於八十九年一月二十六日農業發展條例修正公布後，始發布都市計畫，因該土地應以市地重劃方式開發，且目前該地區土地尚未為市地重劃，無法依變更後之用地使用，仍應依原來農業用地使用管制，固得依行為時農業發展條例施行細則第二條第二項規定免徵遺產稅；然因系爭土地早於七十六年已經發布實施都市計畫之土地使用分區，該土地使用分區分別為商業區及住宅區，故於八十九年農業發展條例修正公布時，系爭土地已屬依都市計畫法劃定為商業區、住宅區內之土地，核與農業發展條例第三條第一項第十款及行為時農業發展條例施行細則第二條第一項規定農業用地之定義不符，自亦與同條第二項所謂「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地」之要件不合，而不能適用該條規定免徵遺產稅。是系爭土地雖經該鳥松鄉公所核發農業用地作農業使用證明書在案，亦難為原告有利之認定。原告主張系爭八筆土地已經鳥松鄉公所核發農業用地作農業使用證明書，該證明書應予採用，其申請系爭土地列報農業用地扣除額，已符合免徵遺產稅規定之要件云云，自不足採。五、綜上所述，原告之主張既不足取，系爭八筆土地既已經依都市計畫法劃定為商業區、住宅區內之土地，且與首揭免徵遺產稅之規定不符，被告核定原告之被繼承人吳義源之遺產總額一０九、五九五、六０六元，農業用地扣除額零元，遺產淨額五五、八二三、六六四元，應納稅額一七、三八０、七０二元，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 21 　日第三庭審判長法官邱政強法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　95　　年　　6　　月　 21 　日書記官藍慶道

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第1065號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第1065號