高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00117號｜法律人

高雄高等行政法院判決 94年度訴字第00117號民國原　　　告　大明投資股份有限公司代　表　人　甲○○　董事長訴訟代理人　黃秋火會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月十四日台財訴字第○九三○○四七七一一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告八十八年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額虧損新台幣（下同）二十四萬四千八百零九元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額八千二百六十八萬九千六百元，減除依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失共十四億三千八百零八萬元，未分配盈餘為虧損十三億五千五百六十三萬五千二百零九元；被告初查以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元，報經財政部核准依行為時所得稅法第六十六條之八規定，轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，且原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，亦否准認列等由，乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為零元、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失零元，未分配盈餘則為虧損二十四萬四千八百零九元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：（一）緣訴外人文和公司於民國（下同）八十六年底遭被告假藉抽查名義，遽依司法院釋字第四二七號解釋以文和公司曾經辦理合併為由，而將已核定且確定之八十二年度營利事業所得稅結算申報案重新核定並取銷前五年度虧損之扣除（八十三年至八十六年度結算申報案亦比照辦理，該等案件嗣於行政訴訟時奉大院和解在案）。文和公司股東無法接受此項租稅歧視，原擬將文和公司解散並出清對光陽工業股份有限公司（下稱光陽公司）之持股，但因受日本本田公司研擬撤資影響，如此大筆光陽公司股票脫手不易，爰退而改採間接控股方式以達成防火牆之效果。乃於文和公司復查遭被告駁回而提起訴願（八十七年九月十五日）後之八十七年十一月間成立原告公司，並將文和公司股權移轉予原告。奈八十八年度受日本決定撤資影響，光陽公司股價逐日滑落（由八十七年度之每股五十元滑落至八十八年五月底已近斬腰之勢），股東為免資產再度縮水，決定先將文和公司解散出清光陽公司持股後再將原告公司解散。文和公司旋於八十八年六月決定解散，但持有之光陽公司股票迄無適當承接下手，爰於八十九年底報經被告同意，將文和公司所持有之光陽公司股票准按日本本田撤資協議價格（每股二十六元），以分配剩餘財產方式分配予文和公司各股東，以完成清算程序。嗣於九十年六月被告依大院和解意旨退還文和公司行政救濟稅款後，文和公司即行辦理清算完結。復因原告承受文和公司以剩餘財產分配之光陽公司股票亦無適當出售對象，而暫緩辦理原告公司之解散事宜。（二）系爭股權移轉乃為降低租稅歧視之傷害而設置防火牆之防護措施，奈因日股撤資交互影響而造成之意外結果，並非規避稅負之安排，顯非所得稅法第六十六條之八所規範，自無非常規交易之適用：１、按系爭股權移轉已如前述，乃為避免租稅歧視之突擊，所造成對公司或股東之傷害，爰採間接控股代替直接控股，以達成類似防火牆效果之控股模式。奈因期後受日本本田公司自光陽公司撤資影響，致光陽公司股價斬腰跌停，打亂原有控股規劃，而將文和公司解散衍生本案爭議。惟原告及股東前揭股權移轉及事後文和公司解散，均非為規避稅負之安排，實乃降低租稅不公平待遇之防護措施與外資撤資交互影響之意外結果。２、又「個人．．．．．．，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲分配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」雖為所得稅法第六十六條之八所揭櫫之" 非常規交易之調整"。惟就條文而言，其規範對象及適用範圍並不明確。而其立法理由亦僅述明「為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度」，爰訂定前揭所得稅法第六十六條之八為「非常規交易扣抵稅額之調整」之法令依據。反觀本案係由個人持有之文和公司股權，移轉由原告公司持股，並非前揭立法理由所列舉非常規交易之情事，故爭股權移轉顯非立法者規範之防杜對象，自無該法條之適用。３、再者「由於修正所得稅法對於不同身分納稅義務人適用的稅額扣抵及退還規定各有不同，易滋生納稅義務人利用股權的暫時性移轉或其他虛偽的安排，不當規避或減少納稅義務的誘因。為防止納稅義務人藉投資的營利所得適用稅率高低的不同，將高稅率股東（例如適用四○％稅率者）應獲配的股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東（例如適用六％稅率者）所有；或將不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額的股利或盈餘（例如公司及教育、文化、公益、慈善機關或團體獲配的股利或盈餘），移轉為應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額的股利或盈餘（例如個人股東獲配的股利或盈餘）；或將原則上不適用兩稅合一制外國股東獲配的股利或盈餘，移轉為國內股東所有，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅的規定，不當規避或減少納稅義務、減損政府稅收，破壞兩稅合一制度的完整性及公平性，故參酌外國立法例，於所得稅法第六十六條之八訂定防杜避稅的相關規定。即稽徵機關為正確計算相關納稅義務人的應納稅額，報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應分配股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人－股東或社員實際應獲配的股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整，以正確計算並反應該等納稅義務人的納稅義務。」復為財政部八十七年三月編印之"兩稅合一所得稅法疑義解答"第四十一及四十二頁所明示。依此，修正所得稅法對於兩稅合一制所訂定之防杜避稅僅列舉三種規範對象，即其一、高稅率者移轉與低稅率者；其二、不計入課稅、所含稅額亦不得扣抵者（如公司）移轉予應計入課稅、所含稅額可扣抵者（如個人）；及其三、不適用兩稅合一制之外國股東移轉予國內股東。４、按「列舉規定，明示其一，排除其他」之法律解釋與適用基本法則，財政部既已列舉明示防杜避稅之三種規範對象，而本案系爭股權移轉係由個人（應計入課稅、所含稅額可供扣抵之股東）移轉予（不計入課稅、所含稅額亦不可扣抵）公司組織，並非財政部列舉之規範對象（反而是第二種規範對象之逆向操作），況且此項股權移轉並非暫時性（迄今並未回轉），亦非虛偽之安排（一切合法交易），自無非常規交易之嫌，亦無所得稅法第六十六條之八適用餘地。奈被告竟強指本案涉嫌藉股權之移轉不當規避或減少納稅義務，顯違法律明確性原則（蓋納稅義務人對稅法之認識，源自於法令條文、立法理由及行政機關對法令之闡釋，若行政機關對法令之闡釋或援用，因人、事或時而迭變，則令人民無所適從）及政府應遵守之誠信原則（財政部之法令宣導文件，除因法令修正，自不容輕易推翻或否認），更損失納稅義務人之信賴保護權益。（三）實質課稅原則雖符合公平原則，但仍應嚴守租稅法律主義，且不得牴觸法規明確性原則。本案系爭股票移轉乃避免租稅歧視，並未濫用法律上形式以意圖規避稅負，自無實質課稅原則之適用：１、我國租稅法律主義源自於憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」，其主要意旨係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而負納稅之義務，課徵租稅自不得違反上列意旨。又大法官於釋字第四二○號解釋雖揭櫫「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」並藉「實質課稅公平原則」來調和「租稅法律主義」之剛硬性。惟該解釋固肯定實質課稅原則在法律上之適用，但亦闡明適用上仍應嚴守租稅法律主義。易言之，租稅法律主義優於實質課稅原則，故援引實質課稅自須以不牴觸法規明確原則為上限。２、反觀本案，文和公司股東等為避免遭受租稅上歧視，而將持有之文和公司股票出售予原告，後因日股撤資影響而將文和公司之解散，以分配剩餘財產方式，由原告持有光陽公司股票，以達成長期投資之業務需要。其形式上存在之事實與事實上存在之實質完全相同，並未濫用法律上形式以意圖規避稅負，自無遽依實質課稅原則調整課稅之餘地。況縱如被告認本案涉有避稅之嫌，惟實質課稅原則，於否認規避稅負之行為，是否亦有適用，學說上尚有爭議。若納稅義務人依虛偽不實或其他不正當行為違法逃漏稅捐，其非法之所許，自不待贅言。惟於此情形，仍須納稅義務人以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐為要件。況且，租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題。蓋理論上租稅規避行為雖可判別，但在現代發達之社會中，現實上極難判別；如果法律無個別之否定規定，仍允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下法律安定性及法律預測可能性將遭到極度破壞。（四）關於文和公司移轉價格每股二百五十元，其價格之決定係參酌遺產及贈與稅法施行細則第二十九條暨財政部七十九年九月九日台財稅第七九○二○一八三三號函釋，將文和投資公司持有之未上市、櫃公司等股票，按約當時價予以重新估算股票之淨值，作為移轉價格，避免發生遺贈法第五條第二款之爭議。上揭每股二百五十元之移轉價格核與其時價相當，否則被告自得依遺產及贈與稅法第五條第二款或所得稅法第四十三條之一、查核準則第三十八條之一予以調整核課，被告既未如此核定，遽以文和投資公司股東將伊持有之文和投資公司股票以高價出售予原告為由，指摘原告刻意安排，顯係本末倒置，顯覆被告稅捐核課處分之法理與慣例，實屬無稽。（五）我國稅制對於股利所得及證券交易所得有應稅與免稅之差異，政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得免稅與股利所得應稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定；按為符合租稅公平原則，並考量稽徵成本，稅法上對相同之自然生活事實與行為勢必會有不同之法律評價，以期能以最少之成本收取最多之稅賦卻又不為人民所排斥，如此方為民主政治之運作常軌。稅法上對相同之自然生活事實與行為既然會有不同之法律評價，則人民當然有權基於憲法第十九條所明文訂定之租稅法律主義，選擇對其最有利之法律評價方式，而從事其日常交易，此乃民主法治國家之常態。為完成某項經濟行為時，如有多項途徑可循，而將產生不同稅賦結果時，納稅義務人應有權選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或減少納稅。換言之，在民主法治社會，納稅義務人在不違法之前提下，如有多項途徑可循時，均應有選擇稅賦最輕之途徑，以獲免稅或少納稅利益之權利。因此，在目前稅法之規定下，證券交易所得及海外所得免稅，納稅義務人自然會傾向選擇上述免稅之方式以實現其投資利益。倘稅捐稽徵機關認相關免徵所得稅之規定將造成課稅不公之現象而亟欲匡正之時，則自應藉由訂定或修改法律之方式為之，方為正辦，並符依法行政原則。然而，自課稅公平之角度而言，股利所得及證券交易所得均為股東投資所得，並無區別證券交易所得免稅而股利所得應稅之法律上正當理由。政府明知停徵證券交易所得稅，將使納稅義務人多採證券交易之方式，以享受投資利益，並同時獲有所得免稅之租稅優惠，而仍為本項規定，即係明文允許納稅義務人可選擇以證券交易之行為，獲取投資利益，並享有免稅之優惠。且政府為減少課稅不公之程度，亦曾提高證券交易稅，以平衡證券交易所得免稅與股利所得應稅之差距。據此，稅捐稽徵機關即無任何理由再採取與法律明文規定相反之認定，恣意以納稅義務人本應獲配股利，卻於獲配股利前先行將所有股份售予他人之行為，視為係規避法律之行為。故本件文和公司股東等係依法享有稅負選擇權，並依法行使其稅負選擇權，其因稅法規定而享有免稅之優惠，萬不能任由被告恣意引用「實質課稅原則」，而自行以變更獲利之種類與形態方式而達到違法課稅之目的。被告率爾為不同之認定，不僅有損原告等之預測可能性及法律秩序之安定性，且係假借實質課稅原則之名，而行違法濫課之實，並致立法意旨扭曲無存。（六）文和公司股東等成立控股公司（即原告），暨個人股權移轉予原告行為，係基於公司正當營運利益之考量，應屬法令所允許之行為：１、原告（控股公司）之成立係公司正當營運行為：其實質經濟意義並無不同，仍是以控股光陽公司為股東獲取營利所得為目的。其租稅效果亦僅因多一層控股，而獲得多一層延遲繳稅之空間而已，對整體稅收亦無減損，是以，成立原告並無任何租稅上之不合理或規避現象。２、被告於訴訟中之指摘或主張，均屬不諳實務，甚或誤解法令，核無可採，謹分別駁述如下：原告係依法律合法成立，其法律上之人格、交易合法效果均不容否認，非被告所指之影子公司。被告指摘文和公司股東等將應稅股利所得轉換為免稅證券交易所得，不當規避稅負等語，顯失公允。另按本案股權移轉衍生股利所得轉變為證券交易所得，乃源於股權移轉價格必須按時價成交之法令限制所衍生。但此項稅負差異，政府於制定法律時業已明知，且已於衡酌整體經濟發展與租稅公平後所採行之政策，並藉證券交易稅之課徵，以平衡此項稅負差鉅及租稅不公現象是以，文和公司股東之股權移轉行為既無違法，而其租稅效果亦是依法行事必然之結果，且其結果復為政府制定法令時所預見，並已作適當之調整，被告前揭指摘顯失公允。３、被告指摘原告藉高價收購文和公司股權，以墊高投資成本，實屬對證券交易實務與法令誤解，洵無可採：被告若認為此成交價格偏高，自可參酌所得稅法第四十三條之一或營所稅查核準則第三十八條之一，依不合營業常規之安排或進貨價格顯較時價為高為由，依法查明後調整原告公司之進貨（即投資）成本，始屬正辦，奈被告空言指摘實無必要。（七）所得稅法第六十六條之八係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉之規範，本件成立原告公司暨文和公司股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，被告顯有涵攝錯誤情事：１、所得稅法第六十六條之八若從字面形式觀之，該要件過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性，違反法明確性原則。若濫用將形成無限上綱，流於稅捐機關主觀解釋之怪獸，並將架空其他法令規範，有悖稅捐法定主義，當非立法原意。何況，「股權轉讓自由原則」為公司法基本原則，若稅捐機關動輒認定「股權轉讓」係屬不當，勢將打擊商民投資意願，影響投資資本之形成。依該條立法體例及立法理由，均可明確看出所得稅法第六十六條之八規定，係針對兩稅合一制度所為之防杜條款。本條規定既因過於空泛而違反法明確性，自應參酌該條立法理由所列舉之行為態樣為限縮適用，並以法條所揭示「不當」之要件為審查基準，方屬正辦。２、依上，所得稅法第六十六條之八條文所稱「藉股權之移轉」，應係指「利用股權之暫時性移轉」，而「不當」規避稅賦而言。系爭股權自行為時由個人移轉予控股公司（即原告）後，其股權均未再轉回，其非屬"暫時性移轉"極為顯然，自非該法條所規範之對象。故本案將個人持股（屬應計入課稅、所含稅額可扣抵應納稅額者）移轉予原告公司（屬不計入課稅、所含稅額不得扣抵應納稅額者），並非利用兩稅合一制度所為之操作手法，即與法條所防杜之破壞兩稅合一制度之規避稅負方式無涉。況且亦迄無「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退稅」等不當規避稅負結果之情事發生。換言之，本件縱依被告所言，係將「應稅之營利所得轉換為免稅之證券交易所得」，然此與兩稅合一制度無關，縱無兩稅合一制之實施，系爭股權移轉安排亦能達成被告所稱之效果，是被告將本案與所得稅法第六十六條之八規定相連結，據以課徵文和公司股東綜合所得稅，並核定調減原告之各項投資損益及可扣抵稅額，顯有法律涵攝錯誤之邏輯違法，亦有悖稅捐法定主義。３、財政部核准函核准範圍僅為「涉嫌藉股權之移轉，不當規避稅負乙案，准依所得稅法第六十六條之八規定辦理」並未認定本案有被告所稱之"其他虛偽之安排"情事之適用，被告原處分顯係擴張財政部核准函之適用範圍，自屬違法，其原處分此項主張自不足採。（八）被投資公司（文和公司）解散之行為，本屬公司因應經濟重大變故之停損措施，然意外產生稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在。文和投資公司解散乃源於經濟環境之重大變故而採取之停損措施，並非原告及股東所願。文和投資公司解散而以剩餘財產方式分配予股東，因而產生高達六億四千五百零九萬六千五百二十八元之投資損失，亦非原告公司及股東所能預知或掌控。文和公司解散退回股款而衍生鉅額損失，源於稅法對股權投資採成本法評價所致，縱有不合理現象，亦係法令相互牽制之結果。依目前稽徵實務，財稅機關係以成本法為股權投資之評價基準（查核準則第三十條及第九十九條參照）。復依財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋更明確可知被告等採取成本法認列投資損益。（九）被告對文和公司解散事宜及投資損益之認列均有誤解事實或法令適用錯誤，洵無可採：文和公司解散之緣由乃源於經濟重大變故之停損措施，本於私法自治原則決議解散。被告指摘「原告取得文和公司股權達九九．八七％竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由，由股東會決議解散」，顯係顛覆民法及公司法之基本概念。本案兩造爭議者，應係股本返還而衍生取得成本與退還面額間之差損究應於退還股本時認列，抑或應待清算完結時認：參照財稅機關對投資損益係採成本法之認列基準暨財政部六二台財稅第三一六０四號函釋，就投資公司而言，被投資公司解散而退還股本，分配剩餘財產之認列基準為：退還股本時，其取得成本與退還股本面額之差損即是投資損失或利益，應於退還股本時（年度）認列之。其剩餘財產分配（亦即超過面額部份），應依扣繳或股利憑單所載，於取得年度列報為股利收入及扣繳稅款（或可扣抵稅額）。除證券交易法第四十三條第一項前段規定外，並無法令規定股權買賣不得以非現款交易為之，系爭股權既已繳納證交稅，並已交付及辦理登記，自生動產移轉之效果。被告援引台北高等行政法院九十一年度訴字第二二五四號等判決（即黃任中案），僅屬個案，與本案案情根本不同，自無從比較或援引。（十）原告及文和公司股東因信賴系爭法律立法理由及財政部政策文宣，而堅信將個人持股移轉為公司持有並非不合常規，亦因此項信賴基礎而將系股票移轉衍生本案爭議，顯有信賴保護原則之適用：「信賴保護」此詞彙，除在法學領域以外，在日常生活中亦經常被使用。所謂「信賴」，有認為此乃社會秩序存在之基本性要素。信賴保護原則，除在學術論文之討論，在我國甚至經由行政程序法（如該法第八條；第一一七條）加以明文，可謂在實定法有一定依據。信賴保護原則在公法之地位，不僅是行政法原則，亦係憲法原則。對於信賴保護原則，一般都舉出有三個要件：一、信賴基礎（即國家行為），二、信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），三、信賴值得保護（人民之誠實、正當並斟酌公益）。其中「值得信賴之保護」，則有以下之三個要件：（一）相對人有信賴之事實，又稱「具備信賴構成要件」（二）須行政處分之作成非因相對人使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊或為不完全之陳述（三）行政處分之違法非因相對人明知或因重大過失而不知者。又近年大法官對信賴基礎之認定顯已日益擴大，蓋在釋字第三六二號解釋之信賴基礎，係針對法院之確定判決。惟釋字第五二五號解釋之信賴基礎，則已擴大至「公權力之行使」，並以行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更為例證。在本號解釋中，特別強調「人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障，係信賴保護之法理基礎」。並且，將行政法規之廢止或變更，納入信賴保護原則之拘束中，換言之，作為信賴基礎，並非僅限法律而已，亦包括命令、處分等公權力之行使均在信賴保護原則拘束範圍之內。此外，司法院釋字第五二五號解釋所稱作為信賴基礎之行政法規，係包括法規命令及行政規則（即行政程序法第四章所規範者）。雖然，本號解釋作為信賴基礎之行政規則，係舉解釋性或裁量性之行政規則為例，但亦並非以此為限。因為，本號解釋「公權力行使」之概念，係著重「人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律應予以適當保障」。換言之，解釋性或裁量性之行政規則作為信賴基礎，亦為例示（非列舉）之性質。再者，納稅義務人對於稅法之認識、解釋、或法律之適用，除經由形式意義之稅捐「法律」外，行政機關（特別是財政部）對於稅捐事項所作成之解釋函令或見解（本案財政部之政策文宣足為代表），形成納稅義務人信賴之重要之依據。亦因行政機關行為一經表露於外，人民通常對其所造成「法律狀況」之存續寄予信賴，並依之作為行為依據。此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定法律狀態中。因此，信賴保護原則對於本案具有重要之地位。基於法治國理念，人民對現行法令狀態之信賴，國家必須加以保障。換言之，原告及股東對於其有利之法律、立法理由及財政部政策文宣見解所產生信賴，國家應加以保障。而在此等信賴基礎上，原告及股東之投資與長期生涯規劃始有可能。再者，亦經由原告及股東對財政部政策文宣之信賴，而作成系爭股權之移轉及其他投資安排，既已產生稅法信賴保護之表現，自有信賴保護原則之適用。（十一）綜上，原告承受文和公司股票，一切依法行事，且非暫時性移轉。交易完成後文和公司分配之股利及股東可扣抵稅額自應依法歸屬原告所有（所得稅法第四十二條第一項參照），並俟原告依法分配予股東時，原告等自當依法辦理股利憑單之通報手續。惟本案原告既已依法取得系爭股利及股東可扣抵稅額，並因而衍生之證券交易損失及未分配盈餘加徵稅額，自應准核實認列。被告遽將文和公司分配予原告之系爭股利及可扣抵稅額，依文和公司之股權比例調整歸課文和公司股東綜所稅，顯然違反租稅法律主義。再者，系爭股利累積為原告未分配盈餘，待其分配予股東時又重複課徵，亦違反實質課稅原則。況且，本案乃因原告及文和公司股東等對所得稅法第六十六條之八法條、立法理由及財政部政策文宣之信賴，而堅信個人持股移轉予公司持有並無不合常規，亦因此項信賴基礎而為系爭股權移轉並衍生本案爭議，自有信賴保護原則之適用。乙、被告主張之理由：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為所得稅法第六十六條之八所規定。次按司法院釋字第四二０號解釋文：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．．．．。」「．．．租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，．．．．．．。」「．．．有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。．．．．．．。」改制前行政法院八十一年判字第二一二四號判例、八十二年度判字第二四一０號判決理由可資參照。（二）查原告於八十七年度向關係企業文和公司之個人股東，承買文和公司股票，涉嫌藉股權移轉或其他虛偽安排，不當替文和公司股東規避八十七年度暨以後年度之個人綜合所得稅以減少納稅義務，被告為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，報經財政部九十一年六月十七日以台財稅字第０九一０四五三二四二號函核准，按所得稅法第六十六條之八規定辦理，其規避稅負之情形分述如下：１、原告係於八十七年十一月二十五日由文和公司部分股東甲○○等人所投資設立，資本額僅一千二百萬元，旋於八十七年十二月間以每股二百五十元，向文和公司個人股東大量承買文和公司（未上市）股票計五，九九二，０００股，持股率達九九．八七％，總計股款十四億九千八百萬元，購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，並同額帳列應付帳款。八十八年度增資至四千八百萬元，資本額與投資金額不成比例，涉及關係人間異常交易。２、文和公司資本額六千萬元，股東包括法人股東即青和公司、忠和投資有限公司及個人股東甲○○等共二十四人，文和公司主要投資對象為光陽公司，各年度均有鉅額盈餘，卻於八十八年六月五日，以業務關係為由，經股東會決議解散，並於同年六月二十一日經高雄市政府建設局核准解散。３、文和公司之個人股東甲○○等七人先於八十七年十一月二十五日投資設立原告，除股東施淑美（甲○○之配偶）外，其餘個人股東十七人於八十八年度以增資之方式投資原告，則原告之股東即文和公司之原個人股東及青和公司，而原告及文和公司之股東，均為光陽公司之股東，又原告投資主要對象僅文和公司，文和公司主要投資對象則為光陽公司。４、文和公司於原告完成股權移轉後，隨即發放現金股利，而文和公司亦隨後於八十八年六月解散等，則原告設立日期、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在六個月之內（八十七年十一月二十五日至八十八年六月二十一日）完成，日期相當接近，非有縝密及妥善規劃難以達成，顯見為蓄意安排。（原告八十七年至八十九年度止，自文和公司獲配股利情形，八十七年度獲配現金股利四千七百九十三萬六千元、八十八年度獲配現金股利八千二百六十八萬九千六百元、八十九年度因文和公司解散辦理清算，獲配股利七億三千四百零五萬五千二百六十五元，包括現金股利三千六百十三萬二千五百三十三元及分配剩餘財產－光陽公司股權六億九千七百九十二萬二千七百三十二元〔二六，八四三，一八二股，每股二六元〕）。５、原告八十七年至八十九年度營利事業所得稅申報如下：八十七年度，申報營業收入總額零元，課稅所得額一萬零七百零九元，另於營業收入調節說明１００欄填寫依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利收入四千七百九十三萬六千元，係文和公司分配之現金股利，不計入所得額課稅；八十八年度申報營業收入總額八千二百六十八萬九千六百元，係為文和公司分配之現金股利，依法不計入所得額課稅，因轉投資之文和公司辦理解散，而帳列投資損十四億三千八百零八萬元（投資成本十四億九千八百萬元減除因解散按股票面額計算退回之款項五千九百九十二萬元後之淨額），於會計師簽證申報時調整轉列為證券交易損失，並因證券交易損失不得自所得額中減除，乃再予調減此損失而申報課稅所得額為虧損二十四萬四千八百零九元；另於申報八十七年未分配盈餘時，除提列法定盈餘公積外，未將盈餘分配予股東，故就未分配盈餘繳納１０％所得稅四百三十一萬五千二百零三元；八十九年度申報營業收入七億三千四百零五萬五千二百六十五元，亦全部來自文和公司清算分配之股利，依法不計入所得額課稅，課稅所得額申報為虧損二十五萬一千三百六十二元，因八十八年度帳列投資損失高達十四億三千八百零八萬元，致該年度未分配盈餘申報為虧損十三億五千五百六十三萬五千二百零九元。６、原告購買文和公司股票所欠股款，自八十七年起至八十八年底止，陸續償還金額全計二億八千一百二十六萬六千零六十二元，包括個人股東二億二千九百六十一萬二千元，法人股東五千二百六十五萬四千零六十二元。其中償還法人股東青和公司之股款計四千八百六十六萬六千零六十二元，係以股東墊款償還，由於原告除投資文和公司外，並無進行其他營業活動，其償還所欠股款之資金來源，包括設立時之股本、八十八年度增資股款、自文和公司獲配之現金股利及股東往來等。７、原告之個人股東即文和公司之個人股東，而原告於八十七年十二月取得其九九．八七％之股權，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由，由股東會於八十八年六月五日決議解散，並按面額每股十元，退回股款五千九百九十二萬元，且該股款之退回，未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司本年度分派股利分配剩餘財產前發生，即於八十八年度退回股款，致八十八年度發生鉅額額投資損失十四億三千八百零八萬元，顯有違常情，且上開投資損失與其八十八年度獲配之股利收入相抵結果，未分配盈餘為虧損，不僅年度無應加徵十％，營利事業所得稅之未分配盈餘，亦無可供分配之累積盈餘，其刻意安排，規避租稅意圖至為明確。８、且原告雖自文和公司取得鉅額之股利，但在兩稅合一稅制下，卻因投資收益不計入所得而免於課稅，除其取得第一年股利之八十七年度未分配盈餘，有繳納十％營利事業所得稅四百三十一萬五千二百零三元外，嗣後各年度盈餘即可藉彌補八十八年度帳載投資損失產生之鉅額累積虧損，規避未分配盈餘加徵１０％之營利事業所得稅。另一方面原告藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東迂迴取得原應取自文和公司分配之股利，且無個人綜合所得稅之負擔。另文和公司之原股東以「高價」將所持有之文和公司股票「售予」原告，產生鉅額之證券交易所得，因係免徵所得稅，故除證券交易稅四百四十九萬四千零二元外，並無其他稅負。９、綜上，原告、文和公司與甲○○等人相互間涉嫌藉股權之移轉，不當替文和公司個人股東規避八十七年度暨以後年度之綜合所得稅，經被告報經財政部以九十一年六月十七日台財稅字第０九一０四五三二四二號函核准，按所得稅法第六十六條之八規定，依實質課稅原則，因原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元，報經財政部核准依行為時所得稅法第六十六條之八規定，轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，且原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，亦否准認列等由，乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為零元、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失零元，未分配盈餘則為虧損二十四萬四千八百零九元。（三）至原告訴稱本件系爭股票移轉乃避免租稅歧視，並未濫用法律上形式以意圖規避稅負，自無實質課稅原則適用云云；惟原告利用稅法之相關規定，藉由轉投資文和公司，獲配股利、文和公司解散、認列投資損失等等一連串之作為，蓄意規劃，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，乃濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，不當替文和公司股東規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。被告依該經濟事實所產生之實質經濟利益，按「實質課稅原則」將分配予原告之股利收入改歸文和公司股東營利所得，併課其綜合所得稅，核與前揭司法院釋字四二０號解釋無違，另參台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八、六六二三號及九十一年度訴字第二二五四號有關黃任中等人出售皇龍投資股份有限公司股票規避稅負案之判決益明。（四）又原告稱因系爭所得稅法第六十六條之八所規範對象與構成要件並不明確，及本案應有信賴保護之必要及適用等情；查構成信賴保護者，應以具有一個足以令人民產生信賴之國家行為存在為前提，此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在，且需人民之信賴值得保護，始足當之，且財政部於兩稅合一稅制之宣導文件係就可能發生規避稅負之形式予以說明，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，又本案係藉股權移轉，不當規避稅負，是原告並無可值得保護之信賴存在主張得享有信賴保護云云，自無可採。又原告於九十二年七月四日說明書提出協談，惟如前論述，原告等既經被告查獲其利用形式上之證券交易所得免稅之合法性，規避其股東實質營利所得應課徵綜合所得稅之事實，原告所請有違租稅公平原則，被告自難同意。（五）按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件」為營利事業所得稅查核準則第九十九條第一款及第二款所規定。亦即列報投資損失，須以「實現者」為限，如屬「清算」情況，須有所投資事業之清算證明文件甚明，否則無從得知所投資公司之財務狀況及原告投資數額之盈虧，自不足以認定原告確有投資損失。查：１、文和公司於八十八年六月五日以業務關係為由經股東會決議解散，八十八年六月二十二日經高雄市政府以高雄建設二字第○八八○六二三九四○○號函核准解散，八十九年十一月二十九日台灣高雄地方法院民事裁定（八十八年司字第八十四號），清算期間准延期自八十九年十二月五日起至九十年六月四日，九十年一月三十日向被告為清算申報，九十二年八月二十日經台灣高雄地方法院以九二雄院貴民廷八八司八十四字第四七二一五號通知准予備查清算完結。惟文和公司卻於八十八年六月九日在未報經主管機關核准解散前，即以一股面額十元退還原告股款五千九百九十二萬元，此與公司法第三百二十八條規定相違外，依首揭規定，原告並無文和公司清算證明文件，損失未實現，自無認列「投資損失」可言，而原告卻於八十八年度申報鉅額投資損失十四億九千八百萬元（１，４９８，０００，０００元－５９，９２０，０００元）。綜上，足以證之文和公司違於常情，於分配剩餘財產前退回股款，此種設計安排，其目的無他，在使上開原告列報投資損失與其八十八年度獲配之股利收入（八千二百六十八萬九千六百元）相抵結果，未分配盈餘為虧損，不僅當年度無應加徵十％營利事業所得稅之未分配盈餘，亦無可供分配之累積盈餘，其刻意安排，規避租稅之意圖，至為明確。２、至原告又稱，若八十八年度不認列投資損失，則於八十九年度文和公司分配剩餘財產時，依「成本法」仍有投資損失云云，惟如前論述，投資損失以「實現」為前提，而被投資公司清算時，則以所受配財產額減除「實際投資成本」計算投資損益，而原告蓄意安排於八十八年度列報鉅額投資損失已如前述，以規避八十八年度至以後年度之應納稅負，為不爭之事實，又原告於八十七年十一月二十五日由文和公司部分股東甲○○等人所投資設立，資本額僅一千二百萬元，旋於八十七年十二月間以每股二百五十元，向文和公司個人股東大量承買文和公司股票計五，九九二，０００股，持股率達九九．八七％，總計股款十四億九千八百萬元，幾乎是全額股份，竟未支付任何股款予該等出售股票之股東，同額帳列應付帳款。原告除投資文和公司外，並無進行其他營業活動，而其償還所欠股款之資金來源，包括設立時之股本、八十八年度增資股款（八十八年增資後，文和公司個人股東即為原告之股東）、自文和公司獲配之現金股利及股東往來，由原告九十年十二月三十一日資產負債表股東往來貸餘十二億六千九百七十四萬五千九百九十八元，足證原告實質上並無「實際投資成本」，自無從計算投資損益；且文和公司帳上有鉅額累積盈餘，其主要投資對象為光陽公司，八十七年、八十八年均持有光陽公司股票二六，八七九，０二二股，八十七年自光陽公司獲配股利三千八百二十二萬元，八十八年光陽公司營業成績穩定成長，獲配股利達五千三百五十七萬元，有原告訴訟代理人黃秋火會計師之簽證報告可考，則原告之鉅額虧損從何而來？係原告、文和公司個人股東、文和公司藉股權移轉之蓄意安排而已。其以每股二百五十元購買文和公司九九．八七％股權，墊高成本，藉由文和公司解散、清算以十元退還股本高價低還，產生鉅額累積虧損，以規避未分配盈餘加徵十％之營利事業所得稅，另一方面原告藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東迂迴取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，此種規避稅負之行為自應予以否認，始符「租稅公平原則」，以維憲法第十九條所揭櫫「人民有依法納稅之義務」之立法精神。（六）有關財政部九十一年六月十七日台財稅第○九一○四五三二四二號函，核准本案依所得稅法第六十六條之八規定辦理之內容：１、被告原查以原告、文和公司與甲○○等人相互間涉嫌藉股權之移轉，不當替文和公司個人股東規避八十七年暨以後年度之綜合所得稅，於九十一年五月六日以財高國稅審一字第○九一○○二五三六四號函，併同其蓄意安排刻意規劃之相關證物資料（如附件），報請財政部准依所得稅法第六十六條之八規定辦理，財政部於九十一年六月十七日以台財稅字第○九一○四五三二四二號函依被告陳報之相關證物內容，核准本案按所得稅法第六十六條之八規定辦理。２、是原告利用稅法之相關規定，藉由轉投資文和公司，獲配股利、文和公司解散、認列投資損失等等一連串之作為，蓄意規劃，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將文和公司原應分配予股東之營利所得轉換成免稅證交易所得，不當替文和公司股東規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依所得稅法第六十六條之八規定辦理，依法核定並無不合，請予維持。（七）關於原告以「每股二百五十元」向文和公司個人股東購買文和公司九九．八七％股權之疑義部分：１、按所得稅法第六十三條規定，參酌遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」。而原告擬持有文和公司九九．八七％股權，且文和公司及其主要投資對象為光陽公司均為未上市未上櫃公司，則原告於八十七年十二月二十三日投資文和公司，理應以文和公司及光陽公司當時之「財產淨值」作為評估成交價之依據，才是常情。２、查原告於九十四年五月十三日提出文和公司「每股二百五十元」之參考數據，其中轉投資光陽公司二六，八七九，０二二股，原告稱係以「每股五十元時價」，亦即光陽公司當時市場成交價，評定約當總時價為十三億四千三百九十五萬一千一百元減除帳列成本七千六百二十三萬二千六百零五元，致轉投資光陽公司未實現轉投資增益即達十二億八千一百零五萬二千七百三十元，故以「每股二百五十元」為移轉價格云云。惟如前論述，光陽公司為未上市未上櫃公司，並無公開市場之買賣價格，而原告所稱市場成交價格「每股五十元」，經調印光陽公司八十七年十一月至八十八年七月股東交易價格比較表，八十七年十二月僅成交一筆（八十七年十二月十七日）二六，０００股，每股成交單價「四五元」，八十七年十一月成交四筆，總移轉股數七０，０００股，每股成交單價「五０元」，亦即成交單價有「四五元」、「五０元」不同外，成交股數九六，０００股佔總成本股數五八三，五三七，五００股僅萬分之二，比例微小，自非「公平價格」；而原告對文和公司之鉅額投資，竟未對光陽公司之財產淨值及對文和公司之投資效益作評估，卻以光陽公司市場零星交易之「每股五０元」評定總時價，作為其以「每股二五０元」為文和公司移轉價格之參考數據，自屬違於常情之刻意安排。３、是原告以每股二五０元購買文和公司九九．八七％股權，總計股款十四億九千八百萬元，墊高成本，又幾乎是全額股份，竟未支付任何股款予該等出售股票之股東，同額帳列應付帳款，再藉由文和公司解散、清算以每股十元退還股本高價低還，產生鉅額累積虧損，以規避未分配盈餘加徵１０％之營利事業所得稅，另一方面原告藉償還所欠股款之方式，使文和公司原股東迂迴取得原應取自文和公司配發之股利，且無個人綜合所得稅之負擔，此種規避稅負之行為自應予以否認，始符「租稅公平原則」，以維憲法第十九條所揭櫫「人民有依法納稅之義務」之立法精神。（八）有關本案究依所得稅法第六十六條之八規定或所得稅法第四十三條之一規定辦理部分：１、按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整」為所得稅法第四十三條之一所規定，次按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」復為八十六年十二月三十日增訂之所得稅法第六十六條之八所明定。２、是原告利用稅法之相關規定，藉由轉投資文和公司，獲配股利、文和公司解散、認列投資損失等等一連串之作為，蓄意規劃，藉由形式上股權之移轉，其目的無他，濫用私法上之法律關係形成自由，實質上將文和公司原應分配予個人股東之營利所得轉換成免稅證券交易所得，不當替文和公司股東規避因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確，被告依所得稅法第六十六條之八規定辦理，依法核定並無不合。３、至所得稅法第四十三條之一規定，營利事業與其他營利事業具有從屬關係，其相互間有關費用之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該營利事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整，而營利事業與股東個人間之行為則未明文規範，徵納雙方多有爭議。是配合兩稅合一實施，於八十六年十二月三十日增訂所得稅法第六十六條之八規定以防杜避稅，即個人或營利事業與國內外其他個人相互間（本案：文和公司、文和公司個人股東甲○○等人、原告，原告之股東即為文和公司之股東），如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，以正確計算並反映該等納稅義務人之納稅義務，是本案依所得稅法第六十六條之八規定辦理，並無違誤，併予敘明。理由一、按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」所得稅法第六十六條之八定有明文。又本條之立法理由乃「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」亦即「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第三條之一及第七十一條第二項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第四十二條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第七十三條之二之規定，除屬已加徵百分之十營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第一百十條）或稅捐稽徵法（例如第四十一條或第四十三條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第九十九節或新加坡促進經濟發展法（Ｅｃｏｎｏｍｉｃ　Ｅｘｐａｎｓｉｏｎ　Ｉｎｃｅｎｔｉｖｅｓ　Ａｃｔ）第三十三節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」可知，所得稅法第六十六條之八乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。二、本件原告因八十八年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額虧損二十四萬四千八百零九元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額八千二百六十八萬九千六百元，減除依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失共十四億三千八百零八萬元，未分配盈餘為虧損十三億五千五百六十三萬五千二百零九元；惟經被告以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元，報經財政部核准依行為時所得稅法第六十六條之八規定，轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，且原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，亦否准認列等由，乃核定當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為零元、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失零元，未分配盈餘則為虧損二十四萬四千八百零九元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有核定通知書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告公司之設立，僅是以間接控股方式代替直接控股以避免因租稅歧視之突擊，造成對公司或股東之傷害，以達成類似防火牆效果之控股模式。嗣後是因文和公司主要資產光陽公司之股價下跌，遂將文和公司解散，乃衍生本件爭議。惟原告及股東之股權移轉及事後文和公司之解散，均非為規避稅負之安排，實乃降低租稅不公平待遇之防護措施與外資撤資交互影響之意外結果。並本件之股權移轉既非所得稅法第六十六條之八所稱之暫時性股權移轉，且本件是將個人持股移轉予原告公司，並非利用兩稅合一制度所為之操作手法，更無所得稅法第六十六條之八所稱利用可扣抵稅額扣抵應納稅款或退稅情事之不當規避稅負結果發生，自非所得稅法第六十六條之八規範之範圍。況縱認本件有所得稅法第六十六條之八規定之適用，惟因所得稅法第六十六條之八規定內容空泛，而原告即因信賴所得稅法第六十六條之八之立法理由及財政部關於兩稅合一之宣傳手冊，乃認本件行為與所得稅法第六十六條之八之規範無涉，則本於信賴保護原則，原告之行為亦應受保護云云，資為爭執。三、爰先就本件原告向文和公司股東購買文和公司股權之整體事實是否為故意之租稅規避安排，分述如下：（一）本件自原告公司成立至文和公司清算完結止，依據兩造陳述之內容、原告公司帳證、投資人明細及分配盈餘表、營利事業所得稅結算申報書、未分配盈餘申報書、股東名冊、清算申報書及台灣高雄地方法院通知等文件，其相關之事實分別如下：１、原告是於八十七年十一月二十五日由文和公司部分股東甲○○等人所投資設立，資本額為一千二百萬元，而於八十七年十二月間以每股二百五十元，向文和公司個人股東承買文和公司（未上市）股票計五，九九二，０００股，持股率達九九．八七％，股款金額總計十四億九千八百萬元，但購買股票之價款均未付予該等出售股票之股東，僅是帳列應付帳款；嗣原告公司於八十八年度增資至四千八百萬元，且文和公司個人股東另共十七人，是於八十八年度以增資之方式投資原告公司；至此文和公司個人股東即原告公司股東。２、又原告公司及文和公司之股東均為光陽公司之股東，而原告公司之投資對象僅有文和公司，文和公司之主要投資對象則為光陽公司。另文和公司帳上有鉅額累積盈餘，其主要投資對象為光陽公司，八十七年、八十八年均持有光陽公司股票二六，八七九，０二二股，八十七年自光陽公司獲配股利三千八百二十二萬元，八十八年光陽公司營業成績穩定成長，文和公司獲配股利達五千三百五十七萬元。３、關於文和公司清算過程，相關重要事項如下：（１）八十八年六月五日文和公司股東會決議解散，並推柯忠雄為清算人，清算人於同日就任。（２）八十八年六月九日支付會計師查帳公費及代墊款（應付費用）三十萬三千六百零七元，退還股本六千萬元及分配股利四千五百六十萬元。（３）八十八年六月十七日向高雄市政府申請解散登記，向台灣高雄地方法院聲報清算人就任，並檢附清算日資產負債表及財產目錄。（４）八十九年十二月三十一日將光陽公司股票以剩餘財產分配方式移轉予各股東，每股作價二十六元，總價為六億九千八百八十五萬四千五百七十二元。（５）九十年一月三十日向被告為清算申報。（６）九十年十月四日配合退稅及補分配事件向被告更正清算申報。（７）九十二年八月二十日經台灣高雄地方法院以九二雄院貴民廷八八司八四字第四七二一五號通知清算完結准予備查。４、原告八十七年十一月設立，並向文和公司股東購得文和公司股權，繼而文和公司解散後，原告公司自八十七年至八十九年度營利事業所得稅申報情形如下：（１）八十七年度，營利事業所得稅結算申報，申報營業收入總額零元，課稅所得額一萬零七百零九元，另於營業收入調節說明１００欄填寫依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利收入四千七百九十三萬六千元，係文和公司分配之現金股利，不計入所得額課稅。（２）八十八年度，營利事業所得稅結算申報，申報營業收入總額八千二百六十八萬九千六百元，係為文和公司分配之現金股利，依法不計入所得額課稅，因轉投資之文和公司辦理解散，而帳列投資損十四億三千八百零八萬元（投資成本十四億九千八百萬元減除因解散按股票面額計算退回之款項五千九百九十二萬元後之淨額），於會計師簽證申報時調整轉列為證券交易損失，並因證券交易損失不得自所得額中減除，乃再予調減此損失而申報課稅所得額為虧損二十四萬四千八百零九元。另為八十七年未分配盈餘申報時，除提列法定盈餘公積外，因未將盈餘分配予股東，故就未分配盈餘繳納加徵之百分之十所得稅四百三十一萬五千二百零三元。（３）八十九年度，營利事業所得稅結算申報申報營業收入七億三千四百零五萬五千二百六十五元，亦全部來自文和公司清算分配之股利，依法不計入所得額課稅，課稅所得額申報為虧損二十五萬一千三百六十二元。又因八十八年度帳列投資損失十四億三千八百零八萬元，故該年度未分配盈餘申報為虧損十三億五千五百六十三萬五千二百零九元。５、原告向文和公司股東購買文和公司股票所欠股款，自八十七年起至八十八年底止，陸續償還金額共計二億八千一百二十六萬六千零六十二元，包括給付個人股東部分之股款二億二千九百六十一萬二千元，法人股東五千二百六十五萬四千零六十二元。又由於原告除投資文和公司外，並無進行其他營業活動，故其償還所欠股款之資金來源，包括設立時之股本、八十八年度增資股款、自文和公司獲配之現金股利及股東往來等。（二）綜觀上述原告公司之設立、取得文和公司股權及文和公司之解散清算等情形，可查知其間有下列頗為特殊，甚至異於常情之處；爰分述如下：１、首查：（１）原告公司股東均為文和公司股東。（２）原告公司設立後除取得文和公司之股權外，別無其他營業行為。（３）原告公司資本額原僅一千二百萬元，卻以每股二百五十元之價格、總價共十四億九千八百萬元購買文和公司股權，而公司嗣後亦僅增資至四千八百萬元；且此股款至八十八年底止，僅陸續償還共二億八千一百二十六萬六千零六十二元，並其資金來源，除股本、增資股款及自文和公司獲配之現金股利外，其餘均透過股東往來方式支付之。自上述原告公司與文和公司間股東之關連性，可知，原告公司是為取得文和公司股權之目的而設立；而再自原告公司僅有共四千八百萬元之資本，卻「敢」購買高達十四億九千八百萬元之股權，尤其出賣人文和公司（買受人原告公司股東即出賣人文和公司之股東）於明知原告公司資金狀態之情況下，仍完成文和公司股權之買賣及移轉，且買賣之股款至文和公司解散時約僅給付六分之一，並其資金來源除原告之股本外，為原告受配之股利及股東往來，惟透過此買賣股款支付之過程，可使原文和公司股東實質上取得文和公司之股利（即原告將取自文和公司分配之股利作為給付股款之資金部分，並此部分實質上幾乎為即光陽公司分配之股利；至於以股東往來及股本作為資金來源部分，因兩公司之股東均相同，本質上僅為金錢之形式移轉而已）益見原告公司之設立是有計畫下之行為。２、又查：（１）文和公司之主要投資對象為光陽公司，而文和公司帳上有鉅額累積盈餘，並其於八十八年間自光陽公司獲配股利達五千三百五十七萬元，實無何經濟上因素有結束營業予以解散之必要，然其卻於八十八年六月間經股東會決議解散，核與一般公司解散之情況有異。（２）文和公司於八十八年六月五日決議解散，然於向主管機關辦理解散登記及向法院陳報清算人前之八十八年六月九日即退還股東股本六千萬元，此返還股本行為，不僅與一般清算流程有違，更與公司法關於清償時間及剩餘財產分配時點規定之意旨有違。至原告援為先行返還股本依據之財政部六十二年三月二日台財稅字第三一六０四號函係謂：「關於解散之公司，於清償債務後按各股東出資比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司帳載數額抑稽徵機關核定數為準扣繳稅款，暨其扣繳憑單等應填報之金額，究以何者為準一節，查公司依公司法第三三○條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」是與清算階段股本之返還時間無涉之函釋，故原告執為依據，自無可採。故自上述情形，可知文和公司之解散應是有目的之行為，而此解散時點若再配合原告公司之成立時間為僅約半年前之八十七年十一月二十五日以觀，更可明確得知，原告公司之成立與文和公司之解散、清算程序之進行，是在整體規劃下相配合行為。（三）自前開所述，可知原告公司之設立是有計畫下之行為，至於文和公司於原告公司成立後約半年之時間即予解散，更是整體規劃下相配合行為；而此等規劃行為之目的，除前述透過原告給付購買文和公司股權之過程，使原文和公司股東實質上取得文和公司之盈餘外；再經由前述原告公司自八十七年度至八十九年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報之情形，更可得知，由於文和公司未按正常之清算程序，於八十八年間即將每股十元之股款退回，導致原告公司於八十八年度即產生達十四億三千八百零八萬元之投資損失（證券交易損失），使原告公司八十八年度未分配盈餘申報為虧損十三億五千五百六十三萬五千二百零九元，既無庸為股東股利之分配，亦無庸加徵百分之十營利事業所得稅。甚至原告以後數年度，亦因文和公司解散，其剩餘財產分配之金額與原以每股二百五十元購買股權間之高額差額衍生之投資損失，得經由彌補虧損方式，使原告公司帳上仍呈現虧損狀態，進而使原告公司年度之未分配盈餘申報，因公司盈餘均呈現負數而無庸為股東股利之分配，亦無庸加徵百分之十營利事業所得稅。換言之，原光陽公司股東其成立文和公司，使文和公司取得光陽公司股權，僅能達到使光陽公司原應分配給個人股東之股利，因文和公司之成立，而分配給文和公司，使該等股東得透過文和公司盈餘（受配自光陽公司之股利）是否分配，而為租稅之規劃；但無論如何，文和公司仍須面對究是將盈餘不分配而繳納百分之十營利事業所得稅，或為盈餘分配而由個人股東就此營利所得額繳納綜合所得稅之選擇；惟若如本件經由另設原告公司，並將文和公司股權高價移轉予原告公司，且將文和公司迅速解散之方式，使原告公司帳面上產生鉅額投資損失，將使原告公司享有於數年間因無盈餘而無庸加徵因不分配盈餘之百分之十營利事業所得稅，而原告公司股東，亦因原告公司無盈餘可為分配，而不生因受配營利所得而發生綜合所得稅問題；至於原告公司股東因投資原告公司所生之上述投資損失，實質上僅為帳面之損失，因原告公司之股東均為文和公司股東，故原文和公司取自光陽公司之股利，因原告公司之成立，即經由文和公司分配盈餘方式，由原告公司取得，原告公司則再透過向文和公司股東所買受股權股款之支付，使原文和公司股東實質上取得原文和公司盈餘之分配（至於原告因買受股權應給付之股款與受配自文和公司盈餘間之差額，則因股東同一結果，僅是自股東之左手交至右手，對原告公司股東並無任何影響）；故而，經過上述原告公司設立、取得文和公司之股權、文和公司之解散清算及股本之返還等一連串有規劃之安排，期間文和公司股東僅繳納將股權移轉於原告公司之證券交易稅四百四十九萬四千零二元，及原告公司八十七年度因受配自文和公司之股利而繳納加徵之百分之十所得稅四百三十一萬五千二百零三元外，別無其他稅捐之繳納，卻使文和公司股東實質上已取得文和公司高額盈餘之營利所得，而得規避因兩稅合一制度最終應由個人股東負擔之綜合所得稅甚明。又上述之規劃行為，是環環相扣，若缺少其中一環，即無法達其目的；簡言之，若本件僅有原告公司之成立及文和公司股權之取得，而無嗣後文和公司之解散，則僅是發生設立文和公司相同之利益，即原告公司僅得以就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅方式延緩股東營利所得綜合所得稅之繳納，而無如同本件因透過鉅額投資損失之發生，使文和公司股東實質上得取得文和公司之盈餘，卻無庸繳納營利所得之綜合所得稅；故由此益見，本件乃有目的之租稅規劃行為，其規劃模式乃以股權移轉為基本，並配合公司解散等一連串規劃行為，達到使個人股東實質取得股利之營利所得，卻無庸繳納本於兩稅合一制度應由最終取得營利所得之個人股東繳納綜合所得稅之目的。（四）又查：１、按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。２、查本件原告公司之成立、文和公司股東股權之移轉、文和公司之解散及清算程序之進行等行為，乃一連串有規劃之行為，而其目的乃為達到使文和公司個人股東實質取得文和公司盈餘之營利所得，卻無庸繳納本於兩稅合一制度應由最終取得營利所得之個人股東繳納綜合所得稅一節，已如前述；其中原告公司之成立、文和公司股東股權之移轉予原告公司、文和公司之解散及清算之進行等行為，形式上固均是透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式（如原告公司於僅有四千八百萬元之股本，卻購買達十四億餘元之文和公司股權、文和公司於有高額盈餘下卻予解散等），而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成與一般個人股東取得公司受配營利所得之相同經濟上結果，而卻能排除一般個人股東取得營利所得應負擔綜合所得稅之租稅負擔，則依上開所述，本件之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非依據稅捐法規所預定之方式，所為減少稅捐負擔之合法節稅行為；故原告以其行為均屬依據法律規定之合法行為，且是因光陽公司外資撤資之意外情況發生，始發生之結果，爭執其本件所為並非租稅規避行為云云，自無可採。３、又本件之租稅規避是透過乃一連串有規劃之行為，始得達成，已如前述；至於將文和公司股東持有之文和公司股權移轉予原告公司，僅是此整體規劃行為之一個階段，故文和公司股東因移轉文和公司股權僅需繳納證券交易稅而無庸繳納證券交易所得稅，僅是此階段行為因法律規定形成之結果，而此並非本件整體規劃之終極目的，亦已如前述；故原告以此片段之過程，爭執其無庸繳納證券交易所得稅是法律規定之結果，並非租稅規避云云，亦有誤會，而不足採。四、關於本件事實是否屬所得稅法第六十六條之八規範範圍之爭執部分：（一）按法律是以文字表現之行為規範，惟法律中之文字概念，多數含有多重意義，而具某一程度之不確定性，故有加以解釋之可能及必要。法律之解釋，是在探求及闡明法律之文字意義，至於法律解釋之方法，理論上固有文理解釋、邏輯解釋、歷史解釋及目的解釋等，惟法律解釋既在解釋法律文句之意義，自不能完全逸脫於法律之文句。至於法條之立法理由，乃立法原意之闡明，固得作為法律解釋之資料，但究非法律解釋之唯一依據，更不得利用立法理由之文字限縮法律明文規定之文句，更是當然之理。（二）本件原告另援引所得稅法第六十六條之八立法理由及財政部編印之「兩稅合一所得稅法疑義解答」手冊，關於「．．，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，．．．。」之文字，主張本件之事實並非上述所得稅法第六十六條之八「立法理由」及疑義解答手冊中所闡述之「股權之暫時性移轉」，亦無其上所稱「藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有」，或「將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘」之行為，更未造成「利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還」之結果，爭執本件並非所得稅法第六十六條之八規範之範圍云云。惟查：所得稅法第六十六條之八明文規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉『股權之移轉』或其他虛偽之安排，『不當』為他人或自己『規避或減少納稅義務』者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」故自本條之文字，可知，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；另其所稱之股權移轉模式為何，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之限制，並其不當股權移轉結果僅須造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並無從得出所得稅法第六十六條之八適用之情況有如前述原告所稱之限制。且所得稅法第六十六條之八立法之目的，既在將藉由形式上合法，實質上是利用兩稅合一制度，進行租稅規避之行為，本於實質課稅之原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整；且法律條文乃一抽象之文字規範，至於社會現象則變化萬端，故立法者自不可能經由立法理由列舉法律規範之具體行為類型；至於法條之意義，雖因不同之法律解釋方法，而有不完全相同之結果，但無論以何種解釋方法闡明法條之意旨，均不得透過立法理由之文字增加法條文字中原所無之限制；故而，上述所得稅法第六十六條之八所表示之情況，僅是透過立法理由之文字，更具體表明該條規定之意旨，並不得因此而謂所得稅法第六十六條之八規範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明者。至於財政部編印之「兩稅合一所得稅法疑義解答」，更僅是關於兩稅合一制度之宣傳文件，並關於原告爭議部分，其內容亦與立法理由之文字相同，故其目的亦當僅是為利於兩稅合一制度之推行，所為促進納稅義務人瞭解之具體例示性說明；均不得因此而謂所得稅法第六十六條之八規範之行為類型，僅限於其上所列舉之事項。故原告據以爭執，自無可採。（三）又按所得稅法第四十三條之一係規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」查本條主要是針對關係企業間為達規避稅賦之目的，所為不合營業常規之安排，而為之規範。至於本件並非關於關係企業間股權移轉訂價是否符合營業常規之問題，其事實為以關係企業與關係企業個人股東間股權移轉為基礎，並配合一連串之公司解散、清算等相關作為，達成個人股東實質取得公司盈餘，卻規避個人股東營利所得歸課綜合所得稅之結果，故本件顯非所得稅法第四十三條之一規範之範圍。故原告爭議被告若認原告取得文和公司股權之價格（每股二百五十元）過高，亦僅屬是否依所得稅法第四十三條之一調整移轉訂價之問題云云，顯是將本件原告全部規劃之事實，僅就其中部分行為為斷章取義之爭執，自無可採。（四）再按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。．．．十、其他經財政部核准之項目。」分別為所得稅法第六十六條之九第一項第一、四、十款所明定。綜上，本件乃經由將文和公司個人股東之股權移轉予原告公司之方式，再配合文和公司解散、清算等一連串規劃行為，達到使文和公司個人股東實質取得文和公司盈餘之營利所得，卻無庸繳納本於兩稅合一制度應由最終取得營利所得之個人股東繳納綜合所得稅之租稅規避結果，依前述所得稅法第六十六條之八規定之文字及立法意旨，顯為本條規範之事項，故被告乃依所得稅法第六十六條之八規定，將本件之過程報經財政部，並經財政部於九十一年六月十七日以台財稅字第○九一○四五三二四二號函核准按所得稅法第六十六條之八規定辦理，有該函附原處分卷可稽；而本件乃被告依財政部此函文，依查得資料按實際應獲配股利、盈餘予以調整後，相對應對原告公司部分之調整，即將原告八十八年度未分配盈餘申報，因原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元，經被告報請財政部核准依行為時所得稅法第六十六條之八規定，轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，且原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，亦否准認列，而核定當年度原告依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為零元、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失零元，未分配盈餘則為虧損二十四萬四千八百零九元，即屬有據。故而，原告以股利累積為原告未分配盈餘，待其分配予股東時又重複課徵，爭執被告所為有違實質課稅原則云云，即有誤會，而不可採。五、關於本件是否有信賴保護原則適用之爭執部分：（一）按「行政行為應保護人民正當合理的信賴」，乃行政程序法第八條關於「信賴保護原則」之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：（１）信賴基礎：國家行為。（２）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（３）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。（二）查本件被告是以本件係屬所得稅法第六十六條之八規範之範圍，而依該條規定，於報經財政部核准後，按實際應獲配股利、盈餘等情形進行調整一節，已如前述；至於前述所得稅法第六十六條之八立法理由及財政部編印之「兩稅合一所得稅法疑義解答」手冊中所敘述之情形，均是經由具體之例示，更具體表明所得稅法第六十六條之八規定之意旨，而非對該條為限制性之規定，亦已如前述，故上述所得稅法第六十六條之八之「立法理由」及財政部編印之「兩稅合一所得稅法疑義解答」手冊之說明，並不會讓原告產生其行為並非所得稅法第六十六條之八規範範圍之「信賴」；並本件全部事實乃一有計畫之租稅規避行為，故縱其有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告執信賴保護原則為爭執，亦無可採。六、綜上所述，原告公司之設立、向文和公司個人股東購買文和公司股權暨嗣後文和公司之解散、清算等一連串之行為，乃利用私法上法形式之選擇，並選擇通常所不使用之法形式，以實現文和公司個人股東實質已取得文和公司盈餘之營利所得，卻無庸繳納基於兩稅合一制度應由所得最終取得者即個人股東就營利所得繳納綜合所得稅之目的。故被告以本件之事實屬所得稅法第六十六條之八規範範圍，乃依該條規定，於報經財政部核准後，依查得資料，按實際應獲配股利、盈餘為調整後，相對應對原告公司部分為調整，即將原告八十八年度未分配盈餘申報，因原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元，經被告報請財政部核准依行為時所得稅法第六十六條之八規定，轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，且原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，亦否准認列，而核定當年度原告依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為零元、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失零元，未分配盈餘則為虧損二十四萬四千八百零九元，即無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。七、又本件原告所爭執之原處分，乃被告因將原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報獲配之股利八千二百六十八萬九千六百元轉列歸戶為原出售股票股東之股利所得，歸併該股東之綜合所得稅核課，及原列報轉投資關係企業文和公司解散之投資損失十四億三千八百零八萬元，遭否准認列，而衍生原告本年度未分配盈餘申報，其未分配盈餘亦隨同調整部分；並非被告就本件事實依所得稅法第六十六條之八規定，就個人部分「如何」按實際應獲配股利調整，並課徵綜合所得稅之爭執，故原告關於個人之營利所得數額部分之陳述，即與本件之爭執無涉，是本院就原告此部分之陳述即無予以審究之必要，併此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 16 　日第一庭審判長法官　陳　光　秀法官　李協明法官　楊　惠　欽以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　6　　月　 16 　日書記官李建霆

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00117號

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高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00117號