高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第137號｜法律人

高雄高等行政法院判決 94年度訴字第137號原　　　告　台虹科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　許祺昌　會計師複　代理人　吳欣亮　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂　局長訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十四日台財訴字第０九三００四四四五八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報營業成本新台幣（下同）二五七、七五七、四一八元，營業費用六四、０三八、四八四元，其中分別於營業成本及營業費用內所列報屬專門技術作價攤銷費用共計三、九九九、九九六元，係原告股東林輔樂等以技術作價投資二千萬元，分五年攤提之本期攤銷費用。被告初查以財政部民國（下同）七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，並未編入九十年版「所得稅法令彙編」，且「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經經濟部於八十六年九月二十四日經（八六）投審字第八六０二八六六八號令廢止，而原告所提示經濟部加工出口區管理處八十七年一月二十六日經加處（八七）資字第０００九八八號函，並非依該辦法所核准以專利權及專門技術作為股本之投資依據，乃否准原告提列該專門技術作價攤銷費用三、九九九、九九六元，並依比例於營業成本調整減列二、０六七、一九七元及於營業費用調整減列一、九三二、七九九元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。參、兩造之爭點：甲、原告主張之理由：一、因為原告購買股東所投入之專門技術，其收益已經於該會計期間認列；則所有與該收益之產生相關的支出亦應該在同一期間轉為費用。被告對此竟恝置不論，即有牴觸所得稅法第二十四條所定之「配合原則」之瑕疵：（一）所得稅法第二十四條第一項之規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」其意義即營利事業所得額之計算係以當期收入減除與收入相關之成本費用後之餘額為準。申言之，當某一項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的支出均應在同一期間轉為費用，以便與收益配合並正確計算損益，此即會計上所稱之「配合原則」。承此，當收益之產生係源自資產之貢獻者，則該項資產之折耗，即應列為費用，以符配合原則，否則即有違所得稅法第二十四條之規定。（二）按原告生產軟性銅箔基板（FCCL），是軟性印刷電路板（FPC）的基材供應商，為符合高密度軟性印刷電路板、IC 構裝基板先進構裝以及電路基板之需求，原告所研發之高性能三層軟板材料具更好的耐熱性、電性、化性、尺寸安定性及較薄等特性。而本件訴外人用以作價投資之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」在配方上有其獨特之處，而居於高性能三層軟板材料之關鍵技術地位並能符合此一需求。（三）就本接著劑之技術而言，原告業已在九十二年九月獲得「第十屆中小企業創新研究獎」；原告更憑藉本關鍵技術穩定獲利，於九十二年一月正式登陸興櫃並進而上櫃。是以，原告為取得居於其發展精密技術之關鍵的專門技術所付出之成本，自應容許於原告於認列收益之期間轉為費用，以使與收益配合，並正確計算損益，正確反映確實之收益。（四）原告雖曾為此一主張，惟遍查原決定之內容，被告以及訴願決定機關竟對於該項取得之成本是否與產生或增加之營運收益相關？且若遽然否准者，是否將對該年度所得產生扭曲，以及是否牴觸所得稅法第二十四條之配合原則均恝置不論者，即難謂非無瑕疵。二、從所得稅法第六十條第一項以及第三項之規範文義可知，本條項是以例示方式規範無形資產之定義以及攤折方法。訴願決定誤解所得稅法第六十條之文義於先，復基於該錯誤之理解認為系爭客體不受本條項所涵攝者，即難謂無適用法規錯誤之判決違背法令：（一）從所得稅法第六十條之文義及其立法理由可知，本條係以例示（而非列舉）方式規範無形資產之定義與攤折方法。是以，受規範之客體包括所有無形資產，原告取得訴外人以專門技術作價抵充出資股款者，自不外於得適用之列。（二）依所得稅法第六十條之文義及其立法理由可知，本規範涵蓋「所有」無形資產，並不以既經列舉者為限：１、按所得稅法第六十條第一項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權『等』，均限以出價取得者為資產。」２、同條文第三項：「．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權『等』可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」３、觀諸前揭條款對於營業權、著作權、商標權、專利權、各種特許權等固有明確之標準可循，惟對於「專門技術」之法定年數應如何依本條攤折，茲生疑義。４、惟核諸條文，不論是第一項或是第三項均以「．．．及各種特許權『等』」，亦即以例示（而非列舉方式）規範無形資產之定義與攤折方法，是以其所述之無形資產並不以營業權、商標權、著作權、專利權、各種特許權為限，凡其他合乎無形資產定義者，皆有本條規定之適用。５、復依立法理由：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」可知，本條乃在規範全部『無形資產』之估價方式，而非僅規範少數類型之無形資產。亦即凡屬無形資產者均有該條規定之適用。（三）再者，所得稅法第六十條之所以規定無形資產需逐年攤折，無非係無形資產逐年發揮並耗損其經濟效用，若不逐年將其成本攤折並計入損費，則無法反應企業真實成本，基於此一立法原意，該條文所謂需攤折之標的，依理應及於所有「具有未來經濟價值」及「經濟價值會逐年損耗」之無形資產。（四）就法規之體系解釋言之，所得稅法第四節既名為「資產估價」，其意即因永不耗竭之資產並不存在，而應於效用期限內或是合理期限內予以攤折，以反映企業之真實成本。而體系位置在本節之「無形資產」自不能外於此價值判斷中。（五）復按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」由此可知，營利事業日常交易應按一般公認會計原則加以記載，而需在所得稅結算申報中加以調整之項目，均會在所得稅法中明確揭示，若所得稅法中並未特別規定之項目，則其帳務處理即按一般公認會計原則登載。而所得稅法第六十條並未對無形資產之攤折有特殊限制之規定，故應從一般公認會計原則加以認定，又系爭專門技術係屬無形資產，其取得成本按一般公認會計原則自應予以攤折。三、依據「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第四條第九項，為解釋所得稅法第六十條及商業會計法之無形資產，益證財政部亦肯認無形資產並不以所明文列舉之權利或既已取得專利權者為限：（一）「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」其對於「無形資產」之闡釋與理解，正足表明財政部對於所得稅法第六十條以及商業會計法等之立場。（二）按「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第四條第九項規定：「無形資產，指營業權、著作權、專利權、商標權、設計或模型、計畫、祕密方法、營業秘密，或有關工業、商業或科學經驗之資訊或專門知識、各種特許權利‧‧‧及其他具有財產價值之權利。」其說明謂：「．．．第九款參照所得稅法及商業會計法規範之資產、ＯＥＣＤ稅約範本第十二條有關權利金之定義，明定『有形資產』及『無形資產』之定義。」自上開說明可知，本條項乃財政部為解釋所得稅法及商業會計法之資產，就其無形資產部分為定義性之說明。從該準則之文義解釋可知，財政部亦明白肯認，無形資產並不以所列舉之權利或既已取得專利權者為限，而應涵蓋所有具有財產價值之權利。（三）是以，若被告亦認為專門知識、各種特許權利及其他具有財產價值之權利均屬所得稅法第六十條以及商業會計法第五十條、第五十一條之「無形資產」者，則應不得拒絕原告適用所得稅法第六十條以合理基礎攤折系爭專門技術之年限與取得成本。若否，即屬違背行政機關依法行政與平等原則之義務。（四）綜上所述，訴願決定認為：「是所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限．．．及其他各種特許權為取得後法定享有之年數。然訴願人所取得專門技術並未取得專利權無法定享有年限，該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑，．．．」，核屬對相關法規做了悖於文義以及主管機關意旨之見解。四、原告發行新股取得系爭專門技術者，合致「出價取得」之要件。惟訴願決定之邏輯蘊含若何符節之矛盾，而有判決違背法令以及違背論理法則之處：（一）訴願決定認「以訴外人．．．之專門技術作價二千萬元為股本，並非出價取得。」（二）衡諸所得稅法第六十條第一項規定「以出價取得者為限」，並非即謂其出價僅得以現金為限。概其他財產權亦可作為對待給付之工具，而若以現金以外之資產支付，應以所支付之非現金資產或所取得之無形資產之公平價值，以較客觀明確者為入帳依據。（三）參考財政部九十二年十月一日台財稅字第九二０四五五三一二號函釋認為：「公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」從函釋之意旨可知，原告取得訴外人抵充出資股款入股之無形資產者，當屬以財產出價取得股份；也因此，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，方能被評價為財產交易所得而加以課稅。（四）復按公司發行新股時，認股者有繳納股款之義務，認股者以轉讓其專門技術代替股款之繳納，經發行新股之公司允受而免現實交付股款者，無異以專門技術轉讓之價金債權與繳納股款之債務相抵銷。簡言之，其相當於後述程序之簡化：１、公司發行新股，由股東拿現金認購新股後。２、由公司再將募得之現金，對股東之專門技術加以購買，則現金交付程序的簡化，亦並不應造成租稅法上效果，以及該客體性質之差異。（五）再者，「由公司直接以現金購買」此一「現金出資」行為所取得之客體可以攤折，而「專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同」所取得之客體卻又不得攤折，難謂訴願決定無前後矛盾，違背論理法則之虞。（六）職是之故，所謂財產作價投資，即指以財產抵換投資證券之買賣或交換行為。訴願決定一方稱「原告取得該專門技術並非出價取得。」另一方面又稱「原告以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同」者，論理上本已有所矛盾，復誤解出價取得之性質而否認原告適用所得稅法第六十條之規定予以攤折者，其見解牴觸現行法令而有重大瑕疵。五、訴願決定以及被告誤解所得稅法第六十條第三項第三款之規範文義於先，又任意擴張所謂「法定」享有之年數於後，造成文義前後衝突，核有法規適用不當之違背法令：（一）查所得稅法第六十條第三項第三款謂：「攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，．．．商標權、專利權及其他各種特許權等『可』依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」是以，本條在規範「所有」的「無形資產」者，已如前述。至於其攤折額以及攤折年限，若有「法定」享有之年數者，當然得依據法令所規範之標準以為其攤折年限；惟因應該無形資產之特性，若有其他攤折之公允基準，則「可」依據該基準加以攤折。卻「非」「僅限於」「經明示之種類，其法定享有年限」；訴願決定之見解，非無可議。（二）又，訴願決定雖認「無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限。」然，後卻又遽認：「然訴願人所取得專門技術並未取得專利權無法定享有年限，該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑。」所設立之標準，則寬嚴前後不一，而恐有不能自圓其說之處。（三）再者除所得稅法第六十條外，其他相關法規亦明確地規範他種無形資產之攤折期間與方式；除未經明確列舉於本條文之「商譽」之外，謹羅列於後，以資說明。１、商業會計法第五十條第一項認：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。查核準則第九十六條第三項則規定：「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：．．．（四）商譽最低為五年。」２、研究發展費：包括專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用（查核準則第八十六條第一項第六款）。從本條亦可見，並未對專門技術加以取得專利權之限制，而均得攤折。３、依「協議年數」分攤：購入紡織品永久性配額依協議年數分攤。４、按「享有年度」攤折：購買紡織品配額所付權利金按其享有年度攤折。５、權利金支出，應於「契約有效期限內按期攤折。」（查核準則第八十七條第二款）６、繳付電力線路補助費，應按約定使用年限分年攤提；其未約定使用年限者，按五年攤提（查核準則第九十六條第三項第七款）。７、以公式作為攤折之標準：片價成本×（１＋預計毛利４０％）＝攤折基數；各年期影片映出收入÷攤折基數×片價成本= 各年期攤折額。８、商業會計法第五十條第三項：「無形資產之成本，應按照效用存續期間分期攤銷。」９、商業會計處理準則第十九條第四項規定：「無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」１０、營利事業之遞耗資產及無形資產，一律逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度調整補列（查核準則第九十六條第九項）。１１、會計師查核簽證財務報表規則第二十條第九項第十七款規定：「查明無形資產是否仍有效益存在，其成本是否按有效期限分期攤銷。」（四）自以上條文觀之，其均非所得稅法第六十條所明文規定者外，又參前揭８～１１，亦均以全面性的方式去規範無形資產之攤折方法。由此可見，訴願決定僅擷取「是所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限．．．專利權及其他各種特許權（省略了「等」以及「可依」）為取得後法定享有之年數」而加以推論「訴願人所取得專門技術並未取得專利權無法定享有年限，該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑‧‧‧」者，與現行法規並不合致。六、依據財務會計準則公報與學說見解，亦肯認「所有」無形資產應於合理期限內為攤折：（一）就鄭丁旺博士於《中級會計學》主張，一般公認會計原則亦認定只要符合無形資產者，不論專利權、特許權、商標權、抑或商譽、秘方甚至顧客名單之取得，均得於其使用效益期間內攤銷。復參考美國會計原則委員會於一九七０年八月發佈第十七號意見書（APB Opinion No.17, Intangible Assets）「所有無形資產之帳載成本，均應以有系統的方法，在預期受益期間加以攤銷。其期限不得超過四十年。」而我國一般公認會計原則彙編第二十三條則規定攤銷年限最長不得超過二十年，即為此理。（二）至於就財務會計準則公報第一號第七十七則規定「無形資產如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等，均應分別列示。向外購買之無形資產，應按實際成本予以入帳。自行發展無形資產之支出除符合條件應資本化者外，應作為當期費用。無形資產應在其效益年限內攤銷，最長不得超過二十年，但有明確證據顯示其效益期限超過二十年者不在此限。」可見無論就我國或是外國之一般會計準則公報，均肯認永不耗竭之無形資產並不存在，其應於效用期限內或是合理期限內予以攤折，以反映企業之真實成本。（三）觀諸前揭論述可知，因營利事業所有之無形資產，其價值會隨著時間經過而逐漸減少，為期達到收入與成本配合原則，故在會計上就其價值予以有系統的轉銷。原告所出價取得之無形資產，自應逐年依平均法予以攤折，方符法意。七、末就訴願決定執「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭到廢止，以及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋無所附麗，因而拒絕無形資產之攤折而言，原告認為：（一）財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋規定：「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」（二）本函釋雖因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」經廢止而無所附麗，然該辦法之廢止，非為限制以專利權或專門技術投資之權利，卻在於放寬該辦法對於投資之限制，此觀諸經濟部生物技術與醫藥工業發展推動小組之會議記錄：「廢止『專利權及專門技術作為股本投資辦法』取消以技術作價充為股本投資之『上限』。」等語，使經濟部採取逐案審查的方式來處理技術作價所能取得之股份數可資證明。（三）因此，即使「專利權及專門技術作為股本投資辦法」遭到廢止，並不阻礙「核准作股之無形資產，得准予比照．．．逐年攤折」的基本理解。八、若依循訴願決定以及被告之見解，以該專門技術非屬所得稅法第六十條所明示之特許權為由，驟然否准申報無形資產攤銷成本者：（一）將使營利事業有收益卻無成本，而有違所得稅法第二十四條之精神。（二）亦將使該無形資產成本「永不減損」，而造成資產逐年高估之不合理現象。（三）抑或認平時不攤折，俟有證據顯示已無商譽價值存在時才一次沖銷（作為非常損失），或分年轉銷？然此種作法，不僅歪曲各年純益，違反成本與收益配合原則，且給管理當局操縱損益的機會。（四）有鑑於此，所得稅法第六十條之適用範圍自不應限縮於該條所舉之項目，而應及於其他無形資產，方能與所得稅法第二十四條之法義有所關聯。九、訴願決定未明究系爭專門技術之性質以及所得稅法第六十四條之規範意旨，未附任何理由，即率爾否准原告援引所得稅法第六十四條加以攤折者，核有判決不備理由之違背法令：（一）適用「遞延費用」之規範依據─所得稅法第六十四條以及相關法令之內容與立法理由：１、所謂「遞延費用」，是指長期預付費用或一筆支出，其逾期效益超過一年以上者。凡支出之效益及於下一年度以後者，為遞延費用。２、所謂遞延資產，依據商業會計處理準則第二十條第一項規定：「遞延資產，指已發生之支出，其效益超過一年或一個營業週期，應由以後各期負擔者，如各項未攤銷費用、債券發行成本、遞延所得稅資產等。遞延資產按未攤銷成本評價。」３、依照所得稅法第六十四條規定：「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十，但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限，分期攤提。如營利事業有確定營業年限，或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭，不再持續者，其開辦費之攤提，應按預定之營業年限，或預計資源耗竭年限攤提之。」本條之規範意旨謂「明定預付費用及用品盤存之估價標準，並對特定目的營業之開辦費，特加規定，以資明確。」４、復參酌會計研究發展基金會為解釋財務會計準則所發布之解釋函認：「．．．二、本件如技術部分業已開發完成，並進入生產階段，則應認列返還工業局配合款部分之負債，並承認遞延資產，此項遞延資產係屬產品成本之一部分，應依合理而有系統之方式分攤至產品成本。若產品最後開發成功，則返還負債，並繼續攤銷遞延資產；若開發未成功，則沖銷負債及剩餘之遞延資產，差額依會計估計變動處理。」（二）「遞延資產（費用）」之攤折方法－我國法規、一般公認會計原則以及學說見解：１、自前揭規範意旨可知，原告之專門技術此等「無形資產」之性質，乃屬遞延借項，又稱遞延資產。其為長期預付款項，應予以後分期攤銷。２、就其攤折方法而言，商業會計法第四十九條規定「遞耗資產應設置累計折耗科目按期提列折耗額。」以及同法第五十條「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。．．．無形資產之成本，應按照效用存續期限分期攤銷。」而查核準則第九十六條第三項第九項並認：「營利事業之遞耗資產及無形資產，一律逐年依率提列不得間斷；其未提列者，應於應提列之年度調整補列。」３、又依據財政廳五十二年八月二十日台財稅字第三七七一三號以及財政部六十五年九月十三日台財稅字第三六一六三號函釋，均認為遞延資產科目，應依照所得稅法第六十四條規定為攤提，自無疑義。（三）因此，訴願決定謂：「本件原告係以．．．專門技術作價．．．為股本，．．．但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，自不適用所得稅法第六十四條．．．規定。」除誤解系爭專門技術作為遞延資產之性質以及所得稅法第六十四條之意義外，對於其攤折方式亦有悖離法條文義之理解。（四）再若照訴願決定之見解認為「原告係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用。」是則，究竟是依何一般會計原則而有此判斷？何以該會計原則認為取得此性質之資產（本件為「專門技術」）所支出之成本非屬遞延費用？且何以該會計原則足以支持此性質之資產並不適用有關攤折之規定？若不適用有關攤折之規定者，對於此性質之資產究竟應該採取如何之評價方式？凡此均語焉不詳，即有決定不備理由之瑕疵。（五）準此，是否需按所得稅法第六十條予以攤折之原因，乃為反映這些資產在其有效期間內之消耗，故使所有現金以外之資產其折舊（或攤折）金額於有系統之基礎上進行分攤，而顯與資產取得之方法毫不相干。訴願決定未能探究其中差異，其認事用法即與依法行政有所未合。（六）綜上所述，系爭專門技術經濟效益長於一年，而原告為取得該專門技術所預付之費用利益及於下一年度以後，而其支出確應由以後期間負擔，符合遞延費用之認列要件。再者，原告若因為利用該專門技術而獲有收益，則自不得拒絕原告將該收益而產生之成本以及使用所生之耗損逐年列入費用予以認列，方符所得稅法第二十四條及第六十條之精神。乙、被告主張之理由：一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條所明定，次按「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（１）營業權為十年。（２）著作權為十五年。（３）、商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（４）商譽最低為五年。」復為行為時查核準則第九十六條第三項所規定，末按「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：．．．三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本件依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：．．．二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定。」並為財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及六十七年四月四日台財稅字第三二一八九號函所明釋。二、本件原告係以訴外人林輔樂等六人所提供之未取得專利權之專門技術「用於軟性印刷電路板之接著劑」作價二千萬元為股本投資原告，原告發給共計二百萬股之股票予渠等六人乙節，是原告取得該專門技術並非出價取得，為原告所不爭，揆諸所得稅法第六十條第三項第三款規定，得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明。查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍。且前述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該未取得專利權之專門技術顯無該條文規定之適用，原告主張只要符合無形資產定義者，即可依法攤銷，於法無據。三、又本件原告係以專門技術作價入股，且行為時「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業經廢止，自難援用。另按，前述所得稅法第六十條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。至專門技術除前述業經廢止之「專利權及專門技術作為股本投資辦法」及財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函釋外，並無其他准予分年攤銷之特別規定，原告主張該辦法廢止，不能作為否准原告將專門技術作為股本之依據，恐係誤解法令，委無可採。四、末按無形資產決定攤銷期限時，應考慮法律、規章、或契約之規定可能限制之最高效益年限，例如發明之專利為十五年。依我國專利法之規定，１、發明專利，２、新型專利，３、新式樣專利，其法定年限分別為十五年、十年、五年。專利權應按其法定年限或經濟年限之較短期限攤銷。（詳鄭丁旺博士所著，中級會計學上冊，第七版，第五五三頁）；是所得稅法第六十條第三項明定無形資產攤折年限為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為取得後法定享有之年數，系爭專門技術並未取得專利權無法定享有年限，原告稱就該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑，即無違所得稅法第二十四條之「配合原則」，亦無原告所稱一般公認會計原則之攤銷問題。故原告主張顯係誤解稅法目的。五、另原告主張向外購買專門技術之成本核屬公司之遞延費用，其經濟性質，仍與所得稅法第六十四條規定之遞延費用適用相符乙節，查所謂遞延費用是指長期預付費用或一筆支出其預期效益超過一年以上者。又所得稅法第六十四條規定：「預付費用及用品盤存之估價，應以其有效期間未經過部分，或未消耗部分之數額為標準，開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。．．．」原告以林輔樂等六人提供之專門技術作價二千萬元為股本，與現金出資之性質相同，其作價之股本與現金出資，雖均屬公司資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，自不適用所得稅法第六十四條有關遞延費用攤銷規定，是原告主張符合遞延費用定義者，即可依法攤銷認列費用，於法無據。六、又原告因案情相同之八十八、八十九年度營利事業所得稅事件，不服財政部九十二年九月十七日台財訴字第０九二００四五四四九號及九十三年七月十五日台財訴字第０九三００二六五八二號訴願決定，提起行政訴訟，前經鈞院九十二年度訴字第一二九四號、九十三年度訴字第七一七號判決原告之訴駁回。七、已取得專利權係以專門技術作價入股方式是否屬出價取得乙節，查已取得專利權並以專門技術作價入股投資，本與現金出資之性質相同，應可視為出價取得。本件系爭專門技術並未取得專利權，為原告所承認，則依前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定，及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋意旨，該專門技術既未取得專利權及無法定享有年限，自不適用有關無形資產攤折之規定，再者所得稅法第六十條立法理由「明定『無形資產』估價方法，以資劃一明確」，故規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，並明定攤折年數為營業權十年，著作權十五年，商標權、專利權及其他各種特許權為「取得後法定享有之年數」。前揭查核準則第九十六條第三項亦作相同規定，是其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、及有法定享有年數之專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍。八、原告訴稱專門技術同時符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷，惟如前所述，所得稅法第六十條除限以出價取得者資產外，並明定各種無形資產之攤折年數，系爭專門技術雖係無形資產惟未取得專利權無法定享有年數，依財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，自不適用有關攤折之規定，另財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一八九號函亦說明使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定，亦足以證之尚非原告所稱符合「無形資產」「出價取得」兩項要件者，即可依所得稅法第六十條規定攤銷，是參諸司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，原告恐係誤解法令。九、以專門技術作價投資取得專利權一概不適用攤銷之規定，是否造成收入成本無法配合，有違所得稅法第二十四條規定乙節，查系爭所取得專門技術並未取得專利權致無法定享有年限，原告就該項專門技術成本依法分五年攤折自無從採憑，且因一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊，原本難期一致，故原告主張顯係誤解稅法意旨。理由一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，而自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術。二、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本二五七、七五七、四一八元，營業費用六四、０三八、四八四元，其中分別於營業成本及營業費用內所列報屬專門技術作價攤銷費用共計三、九九九、九九六元，係原告以技術作價投資二千萬元，分五年攤提之本期攤銷費用。被告初查以原告列報專門技術作價投資二千萬元分年攤銷數，係以未取得專利權之專門技術作價投資，不適用所得稅法第六十條有關無形資產攤折之規定，乃否准原告提列該專門技術作價攤銷費用三、九九九、九九六元，並依比例於營業成本調整減列二、０六七、一九七元及於營業費用調整減列一、九三二、七九九元等情，為兩造分別陳明在卷，復有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書及被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等原本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：從所得稅法第六十條規範之文義觀之，立法者採取一「例示」而非「列舉」之規定方式，以使所有無形資產均為本條所涵蓋；除文義解釋之外，從營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則以及相關法令，亦可知財政部之立場也認所得稅法第六十條與其他法規，包含系爭專門技術之類型，若否准原告於合理年度內攤折者，將產生牴觸所得稅法第二十四條之效果，反致扭曲各年度損益之效果；原告以發行新股方式取得系爭專門技術者，合致出價取得之要件，且訴願決定尚有矛盾之處，核有違背法令與論理法則之瑕疵等語，資為論據。三、經查，原告於八十七年六月一日辦理增資，其中二千萬元係訴外人林輔樂等六人以專門技術作價抵繳股款，而該專門技術並未取得專利權乙節，已經原告陳述在卷，並有原告董事會議事錄、申請增資資本額查核報告書、經濟部加工出口區管理處八十七年七月八日經加高處（八七）參字第０三六０八號函等影本附原處分卷可稽；而原告就上述專門技術，係按約定作價之金額，分五年攤折，計算本期攤折數為三、九九九、九九六元，並於本年度帳列「營業費用」、「製造費用」、「研究費用」各項攤提之事實，亦有原告九十年度營利事業所得稅查核簽證申報會計師查核報告意見影本附原處分卷足稽。故關於系爭作價入股原告公司之專門技術，在原告公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及分五年進行攤折；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明。又遞延費用得按效益期間攤銷，固為所得稅法第六十四條第一項所明定，惟本件原告係以專門技術作價股本投資，本與現金出資之性質相同，其作價之股本及現金出資，雖均屬公司之資產，但依一般會計原則，上開性質之資產，非屬遞延費用，並不適用有關攤折之規定。是原告所稱本件應可比照所得稅法第六十四條遞延費用之規定，按效益期間攤銷云云，自不足採。另所得稅法第六十四條固有關於開辦費攤提之規定，然本件原告所爭執者乃關於「專門技術」之攤折，而專門技術性質上並非開辦費甚明，故本件爭執核與所得稅法第六十四條之規定無涉。至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定。原告主張依所得稅法第六十條、第六十四條及上開財政部函釋規定，得將系爭專門技術作價抵繳股款分年攤折費用云云，自不足採。四、又按「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」固為查核準則第九十六條第三款所明定。上開查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第六十條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第六十條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法；然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，則關於系爭作價入股原告公司之專門技術，在原告公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及分五年進行攤折；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。五、又財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函係謂：「主旨：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部六十九年七月三日台財稅第三五三三三號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及七十四年十月二十八日台財稅第二三九七七號函、七十五年九月十二日台財稅第七五六四二三五號函自九十三年一月一日起，停止適用。」可知，此函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非認公司因此有所得；故原告援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數認列費用云云，實有誤會，而不足採。六、再按「研究發展費：營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：．．．五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定：．．．（六）專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。．．．」固為行為時查核準則第八十六條第一項第五款第六目所明定。然上開規定係就營利事業「購買」專利權、專用技術及著作權應如何攤折費用所為之規定，至於公司股東以上開權利或技術入股之情形，按「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」附表第一大項第六款「專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用」之認定原則第六點係規定：「九十二年十二月三十一日以前公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，無本款之適用。九十三年一月一日起公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，得適用本款之規定。」換言之，該要點固規範公司股東以其專利權、專用技術及著作權作為股本或出資額並轉供公司研究發展單位使用者，其當年度攤折得作為研究發展支出列報；但其又規範，此僅適用於九十三年一月一日以後以專利權、專用技術及著作權作為股本之情形，至於九十二年十二月三十一日以前者，則無此規範之適用。查「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」乃為執行八十八年十二月三十一日修正之促進產業升級條例第六條第二項規定之租稅優惠，所訂立之細節性規定。而租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由；上述「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」既是為達成促進產業升級條例關於公司在研究、發展及人才培訓支出上之獎勵，而為之租稅優惠規定，而其所規範關於租稅優惠之要件，本質上即為國家經濟政策之表現，故自須符合該要點規定之要件，始得享有其所規範之租稅優惠。本件原告爭執之專門技術攤折部分，因該專門技術是原告公司於八十七年間增資時作價入股，亦即系爭專門技術是於九十二年十二月三十一日以前由原告公司股東作價作為原告公司股本，核與上述公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點所規範須是九十三年一月一日以後以專用技術入股，當年度之攤折數始得作為研究發展支出列報之要件不合；故原告援引該要點規定，主張原告公司因股東作價投資之系爭專門技術其本年度攤折數亦得列報費用云云，即難採取。至於營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第四條第一項第九款所規定之無形資產，固不限於所得稅法第六十條所規定之營業權、著作權、專利權、商標權之範圍，然查上開查核準則係依所得稅法第八十條第五項授權財政部於九十三年十二月二十八日公布施行，其適用範圍依該查核準則第二條規定，係就營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務；及金融控股公司法或企業併購法規定之公司與其子公司相互間，及該等公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，有關收入、成本、費用及損益攤計之交易，應符合交易常規；上開營利事業或公司從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業或納稅義務人之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依法報經各該主管機關核准按營業或交易常規予以調整。則由上開規定適用之範圍觀之，該查核準則之規定顯與本件之爭執專門技術入股是否得以成本或費用攤折無涉，原告主張應比附援引上開無形財產之定義，作為所得稅法第六十條適用之範圍，亦屬無據。七、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭專門技術並未取得專利權，則被告將原告列報「營業費用」、「製造費用」、「研究費用」各項攤提部分，其中以專門技術作為股本分年攤折之三、九九九、九九六元，予以剔除，並依比例於營業成本調整減列二、０六七、一九七元及於營業費用調整減列一、九三二、七九九元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，為無理由，應予駁回。八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國 94 年 5 月 11 日第一庭審判長法官　陳光秀法官　楊惠欽法官　李協明以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中　　華　　民　　國　　94　　年　　5　　月　 11 　日書記官周良駿

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第137號

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