高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00018號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 07 月 28 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00018號
原　　　告　富棣建設開發股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○　會計師
林億彰　會計師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月十一日台財訴字第○九三○○三四一二五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘結算申報，原列報未分配盈餘減除項目中「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」新台幣（下同）四六、六三○、一九○元，經被告初查以其係出售土地之溢價收入，因原告為建設公司，土地非屬固定資產，乃依財政部民國（下同）九十年四月十七日台財稅第○九○○四五一一三四號函釋否准自未分配盈餘項下減除，核定未分配盈餘為四○、八六八、二九○元，並加徵百分之十營利事業所得稅四、○八六、八二九元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准原告列報未分配盈餘減除項目「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」計四六、六三○、一九○元均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件爭執關鍵之所在，為建設公司出售素地之溢價收入，是否應依九十年十一月十二日修正前公司法第二百三十八條規定列為資本公積？依公司法第五條規定，公司法的主管機關為經濟部，是以建設公司出售素地之溢價收入自應以經濟部針對公司法所為之解釋為依據，茲就經濟部歷年來之相關函釋列示如下：
（一）經濟部七十七年四月十六日商字第一○一八七號函：按凡處分資產之溢價收入屬非營業結果所產生之權益者，該資產即屬於公司法第二百三十八條第三款所稱「資產」之範圍。故公司法第二百三十八條第三款所稱「處分資產之溢價收入」應視所處分該資產所產生之權益是否為「營業結果」而定。如所處分資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，則須列入資本公積；反之如處分資產之溢價收入屬營業結果所產生之權益，則無須列入資本公積。本件應視該溢價收入之性質是否為營業結果所產生之權益而定。（二）經濟部八十四年十一月八日商字第八四二二二八八三號函：按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。
（三）經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函按：投資公司將原計畫興建大樓之素地出售，其所產生之溢價收入，非屬營業結果所產生的收益，應累積為資本公積。
（四）經濟部八十九年四月十七日商五字第八九二○六三二三號函：固定資產項下土地始得辦理資產重估，其處分溢價收入，應列入資本公積；建設公司出售素地溢價收入非屬資本公積。本部以往函釋與此不符部分，嗣後不再援用。
二、綜合以上經濟部針對九十年十一月十二日修正前公司法第二三八條規定所為之函釋可知：
（一）在經濟部出具八十九年四月十七日商五第八九二○六三二三號函之前：建設公司出售素地之溢價收入，被認定為非屬營業結果所產生之權益，應累積為資本公積。
（二）在經濟部出具八十九年四月十七日商五第八九二○六三二三號函之後：經濟部之相關見解已有所變更，認為建設公司出售之素地，由於非屬固定資產項下土地，其處分溢價收入，不應列入資本公積。
是以，原告將八十七年間出售素地之溢價收入，依上述經濟部八十四年十一月八日商第八四二二二八八三號函及八十五年五月三日商第八五二○六四七五號函之規定，予以轉列資本公積，自屬適法。
三、另依九十一年十月三十一日修正前財務會計準則公報第一號第五十條之規定：處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，「於次年度」將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積。是以，原告將八十七年間出售素地之溢價收入，於次一年度，即八十八年度轉入資本公積，符合上述一般公認會計原則之規定，自為合法。
四、財政部針對建設公司出售土地之溢價收入轉列為資本公積得否列為所得稅法六十六條之九之計算未分配盈餘之減項，其九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函謂：建築投資公司出售土地之溢價收入，於經濟部商業司八十九年四月十七日經（八九）商五字第八九二○六三二三號函發布前，已依經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函規定累積為資本公積者，應視個案出售之土地，是否確屬固定資產，作為認定適用所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定之依據。按稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。換言之，由於本件係屬八十八年度未分配盈餘申報案件，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自無上述財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函之適用，其法理甚明，被告亦作如是之認定，證諸復查決定書第三段中敘明：「原核定以其出售之土地非屬固定資產，援引首揭財政部九十年函規定而否准其出售土地收益自未分配盈餘項下減除，否准原因容有未洽」。綜合上述，被告以財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函，否准原告出售素地之溢價收入列為八十八年度未分配盈餘之減項，於法不合。
五、財政部於七十五年八月七日台財稅第七五二五四四七號函（該函目前仍列入財政部稅制委員會於九十年十二月編列之所得稅法令彙編，依財政部九十年十一月三十日台財稅第○九○○四五七三三九號函，自得繼續援引適用），針對「公司處分資產溢價收入暨受贈所得列入資本公積之課稅原則」：公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。是以原告依上述經濟部函釋、財政部七十五年八月七日台財稅第七五二五四四七號函及財務會計準則公報第一號第五十條等之規定，於八十八年度將八十七年度處分素地之溢價收入依法轉列為資本公積，應符合所得稅法第六十六條之九第二項第九款所稱之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積」者，故應准予作為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目。
六、有關本件系爭之出售土地原取得時點、用途及使用狀況分述如下：
（一）高雄縣鳳山市○○○段一一一二地號土地，於八十七年五月間向永豐餘造紙股份有限公司之子公司國際農工企業股份有限公司購入，原擬作興建廠房出租出售之用，惟因故變更原計畫，於八十七年六月間保留分割後之一一一二—六一地號土地計九○八平方公尺，售予鴻途企業股份有限公司作為興建加油站之用。
（二）高雄縣鳳山市○○○段一一○八地號之土地，於八十七年六月間向趙正義等四人購入，原擬作為興建廠房出租出售之用；惟因故變更原計畫，於八十七年十二月間售予黃清雲作為臨海鋼鐵股份有限公司放置存貨之用。
七、綜上所述，原告將八十七年間出售前述素地之溢價收入，依經濟部八十四年十一月八日商第八四二二二八八三號函：「按建設公司如係以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積。」之規定，予以轉列資本公積，自屬適法。
乙、被告主張之理由：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定。次按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，．．．二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備；．．．。」為商業會計處理準則第十七條所明定。又「所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定：處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，得列為計算未分配盈餘之減除項目。準此，建築投資業出售土地之溢價收入，已依經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函規定，累積為資本公積者，該出售之土地如屬固定資產，即可列為計算未分配盈餘之減除項目；否則，尚不得自未分配盈餘項下減除。至有關土地是否屬固定資產，係屬個案事實認定問題，應由稽徵機關本諸職權查核認定之。」亦經財政部九十年四月十七日台財稅字第九○○四五一一三四號函釋在案。
二、原告係以委託營造廠商興建國民住宅出售為主要業務，依商業會計處理準則第十七條規定，其所出售之土地洵非固定資產之性質，是其出售土地之收益，縱令於出售當年即八十七年度自行轉列資本公積，仍不符所得稅法第六十六條之九第二項第八款所稱「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之減除規定；自亦不得作為八十七年度未分配盈餘之減項，更遑論自八十八年度未分配盈餘項下減除，是揆諸首揭規定，原核定並無不合，請予維持。
三、至原告所主張經濟部函釋均為有關「轉資本公積」之規定，其與本件據以核課之所得稅法第六十六條之九第二項第八款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」並未完全相關，因處分固定資產之溢價收入非屬營業結果所產生之權益，應累積為資本公積，可自未分配盈餘減除。系爭出售素地之溢價收入並非處分固定資產，自不得於未分配盈餘中減除，此與是否應累積為資本公積者係屬二事，所訴顯誤解法令規定，原告將收益保留而未分配，故仍應加徵百分之十營利事業所得稅，被告就系爭出售素地之溢價收入未准作為八十七年度或八十八年度未分配盈餘減項，應無違誤。
四、原告主張依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件並無適用財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函釋，但依商業會計處理準則第十七條規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的」。又所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定「．．．已．．．減除左列各款後之餘額：．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」故本件係依據行為時法律辦理，嗣後財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函係補充經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函解釋，並非對原告更不利之解釋，尚無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用，併予敘明。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第八款所明定。次按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備；．．．。」為商業會計處理準則第十七條第一項第二款所明定。又按「所得稅法第六十六條之九第二項第八款規定：處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，得列為計算未分配盈餘之減除項目。準此，建築投資業出售土地之溢價收入，已依經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函規定，累積為資本公積者，該出售之土地如屬固定資產，即可列為計算未分配盈餘之減除項目；否則，尚不得自未分配盈餘項下減除。至有關土地是否屬固定資產，係屬個案事實認定問題，應由稽徵機關本諸職權查核認定之。」亦經財政部九十年四月十七日台財稅字第九○○四五一一三四號函釋在案。二、原告八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘結算申報，原列報未分配盈餘減除項目中「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」四六、六三○、一九○元，經被告初查以其係出售土地之溢價收入，因原告為建設公司，土地非屬固定資產，乃依財政部九十年四月十七日台財稅第○九○○四五一一三四號函釋否准自未分配盈餘項下減除，核定未分配盈餘為四○、八六八、二九○元，並加徵百分之十營利事業所得稅四、○八六、八二九元，為兩造所不爭執，並有被告八十八年度未分配盈餘申報核定通知書、八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘核定稅額繳款書、八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘復查報告書、九十三年四月八日財高國稅法字第０九三００一二二八七號復查決定書及財政部九十三年十
一月十一日台財訴字第○九三○○三四一二五○號訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：依經濟部八十九年四月十七日之前之函釋，均認為出售土地只要非營業結果的部分，即可轉到資本公積，本件原告於八十八年度將八十七年間處分前揭素地之溢價收入轉列為資本公積，自符合所得稅法第六十六條之九第二項第八款所稱之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之規定，故應准予作為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目；另因本件係屬八十八年度未分配盈餘申報案件，依稅捐稽徵法第一條之一之規定，自無財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函釋之適用等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產而言。次按公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用者謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質（最高行政法院八十九年度判字第一五五○號判決參照）。
（二）查本件原告登記營業項目為：１．委託營造廠商興建住宅出租或出售業務（營造業除外），２．鐵材、鐵櫃、鐵箱、鐵桌等加工製造買賣業務，３．螺絲、螺帽、鋁門窗、紙盒、電子零件、汽機車零件製造加工買賣業務，　４．前各項產品之進出口貿易業務，有經濟部公司執照影本一件附本院卷可稽；又查原告分別於八十七年五月及六月間購買前揭土地二筆，原擬作為興建廠房出租出售之用，但因故變更原計劃，於八十七年六月及十二月間分別將該二筆土地出售乙節，業據原告於九十四年四月十四日以行政訴訟補充理由狀陳述明確，有該補充理由狀及土地登記謄本附本院卷可稽，應堪認定。
（三）從上可知，本件原告係以委託營造廠商興建國民住宅出售為其業務之一，其購入上開二筆土地之目的原為興建廠房出租出售之用，但因嗣後變更原計劃，旋於購入後之一個月及六個月左右，即分別將該二筆素地出售，可見原告購入該二筆土地之目的並非供原告長期使用，且其持有之初即有意在營業程序中出售，故其購入該土地之目的既係為興建廠房出售出租之用，並非當做固定資產之用，已甚明確，揆諸前揭說明，原告購入上開土地顯係公司之商品存貨，處分該土地之溢價收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，縱使其於出售當年度自行轉列資本公積，仍不符合所得稅法第六十六條之九第二項第八款之減除規定，自不得作為未分配盈餘之減項。又商業會計準則公報第一號第五十條之條文，係財務會計的規定，而未分配盈餘係屬課稅方面，財務會計僅要表達公司財務狀況給投資大眾查閱，至於何者為費用、可以當成本減除，仍應依據稅法之規定處理。原告將收益保留而未分配，故仍應加徵百分之十營利事業所得稅，被告就原告出售該二筆土地之溢價收入未准作為八十七年度或八十八年度未分配盈餘減項，揆諸前揭法令規定，並無不合。
四、原告雖主張：依經濟部八十九年四月十七日之前之函釋，均認為出售土地只要非營業結果的部分，即可轉到資本公積，本件原告於八十八年度將八十七年間處分前揭素地之溢價收入轉列為資本公積，自符合所得稅法第六十六條之九第二項第八款所稱之「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之規定，故應准予作為計算八十八年度未分配盈餘之減除項目云云。但查，原告所提出八十九年四月十七日之前之經濟部函釋，即經濟部七十七年四月十六日商字第一○一八七號函、八十四年十一月八日商字第八四二二二八八三號函及八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函，核均為有關「轉資本公積」之規定所為之函釋，與本件據以核課之所得稅法第六十六條之九第二項第八款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」並未完全相同，因處分固定資產之溢價收入如非屬營業結果所產生之權益，應累積為資本公積，可自未分配盈餘減除，但本件原告出售上開二筆土地之溢價收入並非處分固定資產，已如前述，自不得於未分配盈餘中減除，此與是否應累積為資本公積者係屬二事。且所得稅法第六十六條之九第二項所稱未分配盈餘加計減除項目，係指同年度實際發生者為限；本件不符所得稅法第六十六條之九第二項規定「同年度」各項加計減除之計算基礎，自不得列為八十八年度未分配盈餘之減項。本件原告係以委託營造廠商興建國民住宅出售為主要業務之一，依商業會計處理準則第十七條規定，其所出售之土地並非固定資產性質之土地，是其出售土地之收益，縱令於出售當年即八十七年度自行轉列資本公積，仍不符所得稅法第六十六條之九第二項第八款所稱「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之減除規定，自不得作為八十七年度未分配盈餘之減項，亦不能自八十八年度未分配盈餘項下減除。故原告此項主張，自有誤解，不能採取。
五、原告另主張：依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件並無財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函釋之適用云云。按稅捐稽徵法第一條之一固規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．。」為司法院釋字第二八七號解釋在案。前揭八十九年四月十七日之前經濟部之三件函釋，雖就有關「轉資本公積」之規定事項而函釋，與本件據以核課之所得稅法第六十六條之九第二項第八款「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」之規定，並非完全相同，已如前述；且經濟部八十五年五月三日商字第八五二○六四七五號函釋對於何謂「固定資產」、所處分者是否為固定資產，及固定資產如何認定，均未為說明，而財政部九十年四月十七日台財稅第九○○四五一一三四號函釋，則對上開三個問題加以明確解釋，此顯係就所得稅法第六十六條之九第二項規定之原意所為之闡明，並對經濟部前揭函釋所為之補充解釋，依司法院釋字第二八七號解釋，則財政部該函釋，應自所得稅法第六十六條之九第二項生效之日起有其適用，故原告主張依稅捐稽徵法第一條之一規定，不應適用前揭財政部之函釋云云，自有誤解，不可採取。
六、綜上所述，原告之主張不足採取。本件原告為建設開發公司，係以委託營造廠商興建國民住宅出售為其業務之一，因其所有之上開二筆土地非屬固定資產，則被告認定其出售土地之溢價收入，不得自未分配盈餘項下減除，核定未分配盈餘為四○、八六八、二九○元，並加徵百分之十營利事業所得稅四、○八六、八二九元，依法自屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准原告列報未分配盈餘減除項目「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」計四六、六三○、一九○元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　94　　年　 　7　　月　 28 　 日第一庭審判長法 官　 陳光秀
法 官　 李協明
法 官　 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94　　年　　 7　　月　 28　　日書記官 宋鑠瑾