高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第一八五號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 04 月 18 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一八五號九
原　　　告　蔡雨林即聯豐企業行
訴訟代理人　蘇新竹律師
張清富律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代表人　甲○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十二日台財訴字第０九三００五四五七八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年五月至十二月及八十九年一月間，承攬船舶貨物裝卸業務，銷售額計新台幣（下同）三、六三九、０五五元及七０、二二六元（未含稅），未依法取得高雄港裝卸股份有限公司（下稱高雄港裝卸公司）等十家公司之進項憑證，卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被告分別核定補徵營業稅一八一、九五三元及三、五一一元，並就其未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之總額三、三七一、二一五元，處以百分之五罰鍰計一六八、五六０元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）本件如認屬代收轉付情形，應無違規情事，按營業稅法實施注意事項第三條第三項規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開統一發票，並免列入銷售額。」；財政部七十五年五月十三日台財稅字第七五二三０一九號函亦載：「報關行受託代收轉付款項，除代為支付各項稅費，例如支付進口稅費、港務局之過境港棧以及其他裝卸搬運費等，取得委託人為抬頭（買受人）之憑證交付委託人，免予開立統一發票」等語，本件原告繳交之裝卸管理費，係開立支票連同收據繳給高雄港務局後，再由高雄港務局以原告為買受人開立裝卸管理費發票，高雄港裝卸公司既未實際繳付費用、亦非實施裝卸業務者，於本件實僅代原告辦理，對於裝卸管理費均屬代收轉付之地位，相關交易稅務及憑證取得，自應由收受裝卸管理費之高雄港務局及實際繳交之原告直接進行，而與高雄港裝卸公司無關，故本件無應違章情事。
（二）復查及訴願決定意旨固以高雄港務局八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函所載：「裝卸管理費為裝卸承攬業固定成本支出之費用，業非代收代付業務範疇，至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事人雙方依約定行使、裝卸業者不能據此變更繳款義務。」指非代收代付業務範疇云云，惟該函與本件情形不同，不得援引適用，理由如下：
１、高雄港務局非屬稅務主管機關，其八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函所為說明對於營業稅之釋疑並無適用餘地。
２、所謂「代收代付」乃屬事實問題，應視具體繳款情況由法院加以認定，非由高雄港務局函文加以論斷，就本件而言，相關費用均由原告負責繳納，高雄港裝卸公司僅為代辦代轉地位，認定屬代收轉付之情形自無不合。
３、況上開函文乃係指明裝卸業者不能變更繳款義務等語，非但未指明開立發票之對象問題，又既認裝卸業者與船、貨主不論有無另行約定，均應為繳款義務人，則原告既為實際裝卸業務之業者（僅當時尚未取得碼頭裝卸承攬業許可），依規定繳款並取得發票並無不當。
４、又營業稅之繳納，主要在於有無營業行為之認定，即營業行為之認定，係依實質之經濟事實為準據，裝卸管理費之繳納義務乃以裝卸數量及固定費率向業者徵收，與該業者實際有無營業事實既無必然關係，以裝卸管理費之繳納，進而認定確有事實之營業行為自有違誤。
（三）再者，縱認本件非屬代收轉付之代辦性質，至少應類同借牌經營性質、而非轉包關係，自無需逐層開立發票，僅由實際交易者開立憑證即可。按「借牌」與「轉包」性質相異，就營業稅課徵及實際交易對象之認定亦有不同，依最高行政法院九十一年度判字第一六五一號及八十八年度判字第三七一四號判決意旨，認所謂應向「實際交易對象」取得憑證，應為下列情形：（１）若屬借牌關係，則出借名義者非實際交易當事人，進項或銷項憑證應向實際交易對象取得、交付，否則若向出借名義者取得憑證而申報扣抵，應依規定補稅及罰鍰。（２）若為轉包關係，則業主與承包商、承包商與下包商均互有交易關係，應按層次開立憑證，未取得憑證者，應依規定補稅及罰鍰。
（四）本件依交易過程判斷，縱認高雄港裝卸公司非屬代辦性質，亦應認與原告間類同於「借牌」，而非「轉包」關係，自無逐層開立發票之必要：
原告因未取得碼頭裝卸許可，而委託高雄港裝卸公司代辦裝卸作業申請，以資進入港區作業，惟向船方、貨主之業務承攬、港口裝卸業務進行（含人員、機具之調派、安全監督、保險）概由原告單獨處理，與高雄港裝卸公司無關，此觀：
１、卷附原告與高雄港裝卸公司簽訂之委託契約業已載明：「一、甲方僅委託乙方，以乙方名義代辦甲方船舶貨物裝卸作業申請」「三、收取貨方裝卸業務費及支付工方工資與工人管理、作業人貨安全、人貨保險等事項，均由甲方自行負責，與乙方無涉」等語。
２、另卷附被告審查報告亦載：「就同業間所知．．．聯豐裝卸有限公司雖未與高雄港務局簽訂承攬契約，但耳聞係借高雄港裝卸股份有限公司之許可證進入高雄碼頭從事裝卸業務」、「委託人林育玲表示，聯豐企業行與聯豐裝卸有限公司，僅與高雄港裝卸公司簽訂委託契約，致入港手續皆由高雄港裝卸股份有限公司代為辦理，又聯豐企業行與聯豐裝卸有限公司各有其貨主並各自裝卸」、「．．．綜上，本案聯豐企業行、聯豐裝卸有限公司並非高雄碼頭公司承作裝卸業務之貨主或船方，渠於高雄港區承作之船舶貨物裝卸業務亦非轉包自高雄碼頭公司．．．」等語，亦足被告業已認定本件原告非屬船方、貨主、亦無轉包自高雄港裝卸公司之事實，自無被告所指應逐層開立發票之情形。
３、況若為轉包之次承攬關係，則實際與業主簽約接洽者，概應為上包之高雄港裝卸公司，而與原告無關，是自裝卸業務概由原告直接向業主（船方、貨主）承攬，而非透過高雄港裝卸公司觀之，原告與高雄港裝卸公司顯非轉包情形，自無逐層課稅必要，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予原告即可。
（五）被告及訴願機關認本件係屬轉包關係，而應逐層開立發票，否則應處罰鍰云云，顯屬違誤：
１、本件復查決定書及訴願決定書均以：「．．．本案申請人未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，八十八年五月至八十九年一月間『承作高雄港裝卸公司等轉包業務』，於高雄港區承攬船舶貨物裝卸業務，未依規定取得高雄港裝卸公司．．．共十家公司之進項憑證（裝卸管理費發票），卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票，做為進項憑證．．．」云云，顯係認為高雄港裝卸公司與原告概屬「轉包」關係而應逐層開立、取得發票等情，惟就上開說明可知，本件原告與高雄港裝卸公司非屬「轉包」關係，自無逐層開立發票之必要（高雄港裝卸公司根本未有任何承攬或轉包之事實，亦未曾參與實際交易），足認原處分顯然違誤。
２、被告復據原告代表林育玲於談話記錄所稱自高雄港裝卸公司轉包等語以為主張，惟林育玲業於該談話記錄指明：「上述兩家公司（聯豐裝卸有限公司與聯豐企業行）各有其貨主」、「各自貨主的裝卸業務各自負責」等語，並非概指原告業務概由高雄港裝卸公司轉包而來，則被告據此指原告業務概為轉包云云，顯屬以偏概全之違誤。
（六）應否取具憑證應以之實際交易關係認定，與有無許可無關：被告復以：原告並非合法之裝卸業者，而必須透過高雄港裝卸公司才能去承攬裝卸業務，故憑證應該從高雄港裝卸公司取得云云（九十四年五月十七日筆錄參照），惟此等辯解顯不足採，詳析之：
１、原告於當時固未取得港口之裝卸許可，惟裝卸業務乃係原告自行向貨主、船方承攬，至高雄港裝卸公司僅代向高雄港務局辦理申請裝卸許可，此觀卷附委託契約即明，絕非如被告所指「透過高雄港裝卸公司才能去（向船方、貨主）承攬裝卸業務」，被告此等主張顯有誤解。
２、再者，裝卸公司委託其他裝卸公司代為申請，除有未經許可之原告透過高雄港裝卸公司申請之情形外，尚有「共同承攬裝卸」之情形，即同船之數家合法裝卸業者，統一由其中一合法裝卸業者向高雄港務局申請之情形，此等情形各該合法業者仍直接由高雄港務局取得憑證，而未向代為申請之裝卸業者取得，如依被告主張，該合法裝卸業者因未向實際交易對象（即代為申請之裝卸公司）取具憑證，仍應依法裁罰，惟此等情形被告卻認無違章而未加以處分，則相同的均透過裝卸業者申請之實際交易過程，僅因委託申請者有無許可而為相反處分，就此立論自無從自圓其說。
（七）況高雄港務局對港埠費用得以指定買受人之方式開立，有該局於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」，准許指定買受人開立港埠費發票，是以有關港埠費用自得以指定買受人方式開立發票，此即因應港埠貨物裝卸之性質，非必由單家裝卸公司統包，而視貨主不同而分由不同公司負責，各裝卸公司或貨主得各自繳交裝卸管理費，亦得由其中一家裝卸公司代繳，由該公司指定開立發票買受人之方式為之，則此等作業規定既經報備財政部而行之有年，自難再以營業稅法加以論究。
（八）另依營業稅法第三十二規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」惟該等開立發票憑證之前提，乃在於「營業人銷售貨物或勞務」甚明，則裝卸業者於港區進行裝卸業務，概係使用本身勞工及機材，並非高雄港務局所提供，則高雄港務局向裝卸業者收受裝卸管理費，並未提供任何勞務（服務）或貨物，是否有「銷售」之事實已非無疑，詳言之，高雄港務局向裝卸業者所收取之裝卸管理費，乃因應高雄港務局改制並開放碼頭裝卸業務，原所屬碼頭工人之退休金乃由各民營裝卸業者以「裝卸管理費」之名義繳納，高雄港務局並未因收取「裝卸管理費」而提供任何勞務或貨物之代價，可謂無條件徵收該等款項，收入項目，亦應為「其他收入」而非「營業收入」，此觀卷附高雄港務局及交通部函文甚明，則此等情形，既無銷售之事實，是否仍應開立銷售憑證實非無疑，遑論未依規定取具憑證之問題。
（九）台北高等行政法院九十三年度訴字第二四九七號判決亦認裝卸管理費之收取，應認並無交易之營業行為，自無需依規定開立憑證之問題。被告辯稱裝卸管理費之收取並無規費性質，否則何需裝卸承攬業者之同意，顯見此為高雄港務局裝卸承攬業者之契約行為云云，惟：
１、裝卸承攬業者向高雄港務局申請許可時必須簽立「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」並繳交裝卸管理費等情，業經高雄港務局人員鄭俊華於鈞院九十四年度簡字第七七號案件證述：「港務局得以約定方式收取裝卸管理費，因為管理手冊就有約定要收取相關的費用，所以，成立仲介（實為裝卸承攬）公司的時候，就『必須遵從這個約定』」等語（九十四年十月十二日筆錄參照）甚詳，是申請許可之裝卸業者，既毫無例外均需依約定繳納裝卸管理費，而無同意繳納與否之決定自由，則形式上縱為簽立契約、書立同意書之方式，實質上高雄港務局仍一律依固定標準加以收取，自屬高雄港務局所課徵之特許規費性質無誤。
２、況此等裝卸管理費用之收取，裝卸業者非但無從同意繳納與否，關於其內容亦無任何調整之權利，此觀裝卸業者曾多次要求調降費率，均遭高雄港務局拒絕甚明，亦足證該等費用屬片面課徵之性質，被告僅以雙方簽訂同意書之事實，未就實質內容加以探究，逕行曲解此為契約行為，自屬不當。
３、尤以所謂「交易」必指雙方有所往來之事實，就本件裝卸管理費而言，裝卸業者僅負單純繳納裝卸管理費予港務局之義務，港務局並未因此等費用之收取，提供任何服務或勞務代價服務，自與交易乃互有往來之情形未符。
（十）被告如認有交易行為，究高雄港務局因收取裝卸管理費之事實，而出賣何等勞務或服務，就此顯未能自圓其說，台北高等行政法院亦認：「碼頭使用權限在租期內，已非屬高雄港務局，高雄港務局不可能對原告等貨物裝卸業者銷售使用碼頭之勞務」、「貨物裝卸業者必須自備機器設備及人力配置，高雄港務局本身除了監督之外，並沒有提供任何其他的服務予貨物裝卸業者，故看不出其有勞務對價之提供」等語，即認相關使用港區之費用，概已有其他費用（如港區使用費）名目之收取，且裝卸所需人力、設備概為裝卸業者自行調派，高雄港務局未有任何參與，足認港務局就裝卸管理費乙節並無相對應之服務提供，概無從任由被告加以否認，並指為銷售勞務或服務之性質。
（十一）被告另以交通部九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函主張裝卸管理費非課徵規費之性質云云，惟查：
１、又裝卸管理費收取之性質為何，需由法院基於實際運作情形獨立加以判斷，交通部交航字第０九四０００九二五四號函文僅為行政機關之片面解釋，正如被告對於裝卸管理費之解釋，非為法院判決之基礎。
２、裝卸管理費收取後列為何等名目收入，與其性質無涉，其性質應以收取之情節綜合判斷，不因列為營業收入即成為交易行為。
３、上開函文雖稱裝卸管理費為基於契約關係所收取之費用，惟依前述說明可知：裝卸承攬業者非但無同意簽約與否之自由，亦無調整之權限，一律依港務局之標準繳納，此已與契約之性質有違。
４、況上開函文就港務局收取裝卸管理費後，究竟提供何等相對應之服務仍未有說明，即就所謂交易行為為何，就此函文仍無從得知，實則雙方既無交易之事實，僅以同意書之簽訂，實不足認此為民事契約行為。
（十二）況本件縱有未依規定取得憑證之情形，惟前開台北高等行政法院判決業就本件情形不適用行為罰，即無違法性之理論詳加論述，被告固引最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議所載：「各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人」等語，惟上開決議內容僅揭示各銷售階段營業人所具之納稅身分，並未就具體行為科處行為罰與否加以論據，無所謂判決違法之情形，況本件爭點除是否應科處行為罰外，尚包含本件收取裝卸管理費事實得否視為銷售行為，若認非屬銷售行為，則高雄港務局、裝卸公司非屬銷售階段之營業人，自無上開最高行政法院決議之適用甚明。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為行為時營業稅法（現已改為加值型及非加值型營業稅法）第十九條第一項第一款所規定。末按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二．．．（二）２﹒（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」復為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所明釋。
（二）查高雄港務局船舶貨物裝卸承攬業者於八十七年一月至八十九年五月間計有高雄港裝卸公司等二十四家合法業者，均依「國際商港棧埠管理規則」與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省國際港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費；調查局南機組經依高雄港務局提供之八十七年一月一日至八十九年五月三十一日裝卸作業計費通知單磁片及發票磁片資料，運用電腦勾稽結果，查得高雄港務局應開立給高雄港裝卸公司等裝卸業者之裝卸管理費發票，卻跳開給船公司、貨主。本件原告未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，八十八年五月至八十九年一月間承作高雄港裝卸公司等轉包裝卸業務，於高雄港區承攬船舶貨物裝卸業務，未依規定取得高雄港裝卸公司、太平洋船舶貨物裝卸公司、高聯運通裝卸公司、高雄碼頭裝卸公司、高群裝卸公司、三通裝卸公司、小港倉儲公司、連海船舶裝卸公司、台通公司、高宏通運裝卸公司共十家公司之進項憑證（裝卸管理費發票），卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票銷售額合計三、七０九、二八一元（未含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，此有調查局南機組所作調查筆錄等相關資料及原告委託代表林育玲九十二年五月二十二日於被告所在地所作之談話紀錄附卷可參，足堪認定，核有違反稅捐稽徵法第四十四條規定及行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，原核定依查得八十八年五月至十二月之銷售額計三、六三九、０五五元，八十九年一月銷售額計七０、二六六元，分別補徵稅額一八一、九五三元及三、五一一元外，另未依規定取得進項憑證部分，因行為罰處罰期間一律定為五年，八十八年五月已逾處罰期間，是按八十八年六月至八十九年一月間經查明認定之總額計三、三七一、二一五元（不含稅），處百分之五罰鍰計一六八、五六０元，並無不合，原處分係屬有據，請予維持。
（三）依高雄港務局八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，業已闡明。故本件裝卸管理費，依法應由高雄港裝卸公司等十家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸公司等十家公司開立統一發票予原告，高雄港務局卻直接開立發票予原告，原告未依規定取得進項憑證甚明。是原告主張高雄港裝卸公司等屬代收轉付之代辦性質，或本件類同借牌經營性質，相關交易程序及憑證取得合於規定，無違章情事等云，委無足採。
（四）再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票。其所稱「他人」當然係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第四十四條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額百分之五罰鍰，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，司法院釋字第二五二號解釋理由書論述甚詳可參，被告依法處分，與最高行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號等判例要旨，亦無不合，併予敘明。
（五）就台北高等行政法院九十三年度訴字第二四九七號判決理由，有下列誤解事實及適用法規不當之處：（１）高雄港務局所收取之裝卸管理費係依據其所訂定之「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」，原審判決未對其收取裝卸管理費之權源釐清，若依法徵收規費，何須裝卸承攬業者同意，故高雄港務局與裝卸承攬業者間之契約行為，並非規費，且私法契約不得牴觸公法義務。另分析其所適用之法令，可知本契約之主體無法移轉，由當地商港管理機關發給許可證始得營業，且明定許可證不得出租或轉讓（參照商港棧埠管理規則第八十七條、第九十五條）。（２）本件緣於高雄港務局於八十七年一月一日將裝卸作業開放民營，即裝卸承攬業者於商港區域內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，須向當地商港管理機關申請許可，依商港棧埠管理規則之規定，訂立契約，同意繳納系爭管理費。本件海運業者基於有貨物需裝卸、搬運，而委託裝卸承攬業者（原告）提供勞務，並依商港棧埠管理規則第四條、第十一條規定向裝卸承攬業者（原告）支付棧埠業務費。至其間約定債權、債務如何清算均不影響各相對人之地位。即廣義之債（契約）並不會因狹義之債（請求權）之移轉而移轉，廣義之債僅於契約承擔（概括承受）時發生移轉。海運業者代裝卸承攬業者向當地商港管理機關支付系爭管理費，係狹義債之移轉，契約主體並不因此改變。不可能因約定由海運業者支付系爭管理費，即由該業者負擔商港棧埠管理規則第九、十、三十四條等責任，而成為該契約之當事人。（３）有關國際商港棧埠管理規則第九十條規定，商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。該管理費之性質，經高雄港務局主管機關交通部以九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函復台北高等行政法院略以，說明三、‧‧‧（二）商港棧埠管理規則第九十條規定之「商港管理機關」係指高雄港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），與高雄港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第八條第一款所稱「機關」及「公有設施使用規費」之適用範圍。（三）本件費用依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付。（４）本件裝卸承攬業者（原告）提供上開勞務即屬行為時營業稅法第三條第二項規定銷售勞務之行為，並依同法第十四、十六條之規定計算銷售額，故系爭管理費亦包括在內，非以是否為規費區分應否課徵營業稅；又系爭管理費並非「行政特許規費」，非屬規費法第八條第一款所稱「機關」及「公有設施使用規費」之適用範圍，依法係由船舶貨物裝卸承攬業者負擔支付，不涉及航商或貨主一方，爰商港管理機關與船舶貨物裝卸承攬業者不宜約定直接由船舶貨物裝卸承攬業者所委託之船東、船務總代理、港口代理、貨主支付。另海運業者之實際交易對象為裝卸承攬業者（即原告），並非高雄港務局，裝卸承攬業者（即原告）依稅捐稽徵法第四十四條之規定，應給予他人憑證而未給予，經被告依法處原告百分之五罰鍰，並無違誤。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，司法院釋字第二五二號解釋理由書就此部分論述其詳可參。
（六）又高雄港務局開立發票之行為，係加值型及非加值型營業稅法規範應履行之事實行為，並非授益行政處分，自不得據以主張信賴保護。且高雄港務局所頒之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」係行政契約，與上開營業稅法牴觸，就本件並不適用，故本件並非法令變動，因原由高雄港務局於商港區域內從事船舶貨物裝卸、搬運之業務，卻自八十七年起部分委由原告承作，就委外經營部分高雄港務局已非當事人，如何依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」開立發票。高雄港務局未依稅法相關規定開立發票自屬違法，而原告未查亦屬有過失。
（七）量能課稅係針對課稅主體與客體問題之租稅理論，並非加值型營業稅課稅之構成要件。「又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」亦為最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議在案。是前開台北高等行政法院判決：「對原告而言，進銷稅額相減結果，其並無任何營業稅需繳納，而高雄港務局與租用碼頭之航商應納之營業稅額也不會因為原告而有出入，所以上述第二個顧慮也不復存在。‧‧‧５、本件原告之作為，從整個高雄港務局對裝卸管理費收取之作業流程觀之，即使認定為私法上之勞務進貨，而謂其與高雄港務局間有跳開發票之事實存在，但仍然對相關營業稅之收取不構成任何威脅，因此基於『實質課稅原則』在解釋稅法構成要件過程之關鍵作用，亦應認其並無漏稅事實存在，而不應對之補稅及裁罰。」等語，顯與上開最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議及司法院釋字第二五二號解釋理由書相違。
（八）系爭裝卸管理費非屬公有設施使用規費性質，故裝卸承攬業者提供上開勞務，即屬行為時營業稅法第三條第二項規定銷售勞務之行為；而原告未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，依法應由高雄港裝卸公司等十家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸等公司開立統一發票予原告，高雄港務局卻直接開立發票予原告，原告未依規定取得進項憑證甚明。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票。其所稱「他人」自係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第四十四條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額百分之五罰鍰，換言之，營利事業一經查得有取自非「直接銷售人」開立憑證之行為，違章事實即成立，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，請依法判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法（於九十年七月九日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。復依同法第三條第二項及第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」則為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．2、有進貨事實者：
（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅
捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（2）至進貨人取得
銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」復為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六０一三七一號函所明釋。
二、經查，原告未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，於八十八年五月至十二月及八十九年一月間承攬船舶貨物裝卸業務，未依規定取得高雄港裝卸公司、太平洋船舶貨物裝卸公司、高聯運通裝卸公司、高雄碼頭裝卸公司、高群裝卸公司、三通裝卸公司、小港倉儲公司、連海船舶裝卸公司、台通公司、高宏通運裝卸公司共十家公司之進項憑證（裝卸管理費發票），卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票銷售額合計三、七０九、二八一元（未含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經調查局南機組查獲，移由被告分別核定補徵營業稅一八一、九五三元及三、五一一元，並就其未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之總額三、三七一、二一五元，處以百分之五罰鍰計一六八、五六０元等情，有被告營業稅核定稅額繳款書、九十三年五月十九日九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000
號處分書、調查局南機組九十一年十二月二十五日調南機肅字第０九一七六一二九七九一號函附調查筆錄、高雄港務局裝卸業務計費通知單、代表原告接受被告詢問之林育玲談話紀錄、原告承攬裝卸貨物未依規定取得進項發票統計表等影本等附於原處分卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，縱非規費，亦屬其他收入，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍；且原告繳交之裝卸管理費，係開立支票連同收據繳給高雄港務局，並取得高雄港務局開立之裝卸管理費發票，高雄港裝卸公司等既未實際繳付費用，亦非實施裝卸業務者，僅代原告向高雄港務局辦理申請而已，系爭裝卸管理費原告與高雄港裝卸公司等乃約定由原告負責直接向高雄港務局繳納，高雄港裝卸公司等充其量僅係代收代付性質，相關交易稅務及憑證取得，自應由收受裝卸管理費之高雄港務局及實際繳交之原告直接進行，而與高雄港裝卸公司等無關；另高雄港務局八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號函所載：「裝卸管理費‧‧‧為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇．．．。」與本件情形不同，不得援引適用；縱認本件非屬代收轉付之代辦性質，至少應類同借牌經營性質，而非轉包關係，自無需逐層開立發票，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予原告即可；況高雄港務局對港務費用得以指定買受人之方式開立，有高雄港務局七十五年七月十六日七五高港業營字第二０五四八號函可稽，既行之有年，自難再以營業稅法加以論究云云，資為爭議。爰分述如下：
（一）按「在商港區域內經營．．．船舶貨物裝卸承攬業、．．．，應具備有關文書申請商港管理機關核發許可證，並依法辦理公司或商業登記後始得營業。」「．．．國際商港港務及棧埠管理規則，由交通部定之。」行為時商港法第二十三條之一第一項、第五十條第一項定有明文。交通部遂於八十五年九月十日依該法第五十條規定，修正發布國際商港棧埠管理規則（八十七年六月三十日增刪修訂部分條文，九十三年一月三十一日修正名稱為商港棧埠管理規則），依行為時之國際商港棧埠管理規則第十一條、第八十七條第一項、第二項、第九十條分別規定「棧埠業務費依國際商港港埠業務費費率表之規定收取。」「經營船舶貨物裝卸承攬業應具備申請書及營業計畫向商港管理機關申請核准籌設。經核准籌設之船舶貨物裝卸承攬業應於籌設期間依商港管理機關核准之營業計畫及籌設期限完成籌設，報請商港管理機關核准發給船舶貨物裝卸承攬業許可證，並依法辦妥公司或商業登記，始得營業。」「商港管理機關對船舶貨物裝卸承攬業，得以約定方式收取管理費。」。
（二）上開管理規則第九十條之規定，係交通部八十五年修正該管理規則時，為維持港埠之營運而增訂。交通部所轄各港，除台中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向台中港務局繳交管理費外，其他各港自八十七年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依上開管理規則第九十條規定係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第八條第一款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。蓋因交通部所轄各商港管理機關（即港務局）對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導及港區交通、環保之維護等，皆須配置相當人力物力；且商港管理機關亦需負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，是以收取管理費以支應上述各項港埠營運費用之支出有其必要性等情，有交通部九十四年八月十八日交航字第０九四０００九二五四號函（乃復台北高等行政法院九十三年度訴字第二六七０號函）及九十五年二月七日交航字第０九五０００一三九五號函（乃復本院九十四年度訴字第二七八號函）影本附卷足佐。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費，自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費及盈餘提撥數係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基、高、花三港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。是原告主張：系爭裝卸管理費乃高雄港務局向裝卸承攬業者收取之規費，縱非規費亦屬其他收入，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍云云，並非可取。又證人即高雄港務局人員鄭俊華雖於另案本院九十四年度簡字第七七號案件到庭證述：「港務局得以約定方式收取裝卸管理費，因為管理手冊就有約定要收取相關的費用，所以成立仲介公司的時候，就必須遵從這個約定」等語，惟僅係證稱成立仲介公司時，裝卸管理費係以約定方式收取，並非謂其為規費性質，亦無從為有利於原告之認定。
（三）次查高雄港務局於八十七年一月至八十五年五月間，計許可訴外人高雄港裝卸公司等二十四家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，又上開二十四家經高雄港務局許可承攬之合法業者，包括高雄港裝卸公司、太平洋船舶貨物裝卸公司、高聯運通裝卸公司、高雄碼頭裝卸公司、高群裝卸公司、三通裝卸公司、小港倉儲公司、連海船舶裝卸公司、台通公司、高宏通運裝卸公司共十家公司，均依上開國際商港棧埠管理規則第九十條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「台灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費等情，有高雄港裝卸公司所出具之同意書附卷可參，且為兩造所不爭執，堪予認定。則高雄港裝卸公司等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，先與敘明。
（四）又查，原告並未取得高雄港務局核發之船舶貨物裝卸承攬業許可證，卻於八十八年五月至八十九年一月間，與高雄港裝卸公司簽訂委託契約，由高雄港裝卸公司辦理原告入港作業手續，實際在高雄港區承攬高雄港裝卸公司之船舶貨物裝卸業務等情，業經原告委託之會計林育玲於被告約談時陳述甚明，有該談話筆錄及原告與高雄港裝卸公司之委託契約影本附於原處分卷足佐。原告雖主張其係自行向貨主、船方承攬，高雄港裝卸公司等僅代其向高雄港務局辦理申請而已，系爭管理費其與高雄港裝卸公司等乃約由原告負責直接向高雄港務局繳納，高雄港裝卸公司等僅充其量係代收代付性質，則原告因繳納管理費取得高雄港務局開立發票供為進項憑證，即無不合云云。然按港區內船舶貨物裝卸承攬業，需取得高雄港務局許可，始可從事該項業務，業如上述；亦即高雄港務局雖自八十七年起將船舶貨物裝卸承攬業務開放民營，然係採限制許可制，原告既未得高雄港務局許可，自無從以自己之名義在高雄港區內直接承攬、經營該項業務，原告雖主張其係由合法業者高雄港裝卸公司等代向高雄港務局申請是項業務云云，然查，本件高雄港裝卸公司等十家公司得以在高雄港區內從事裝卸承攬業務，係因其取得高雄港務局之許可，且關於應支付高雄港務局裝卸管理費之約定，亦係以高雄港裝卸公司等十家公司名義與高雄港務局訂約，並無原告主張之由該合法業者代原告向高雄港務局簽約情形。另自上揭原告與高雄港裝卸公司間所訂委託契約載稱：「6、乙方（
高雄港裝卸公司）收到港務局業務費通知單轉知甲方（原告），由甲方製開即期支票送交乙方代繳，並由乙方將港務局統一發票交甲方收執，．．．。8、甲方（原告）依
港務局業務費通知單所列管理費噸數，每噸付乙方（高雄港裝卸公司）未稅代辦手續費新台幣二元正，每月初結交一次。．．．」等語，足證關於繳交裝卸管理費，係合法裝卸承攬業者與高雄港務局契約之約定，並不存在於原告與高雄港務局之間。至原告之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司間之上開委託契約約定轉嫁予原告直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。高雄港裝卸公司等向原告收取此項費用，屬於其為原告辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第十六條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬高雄港裝卸公司銷售勞務予原告之銷售額範圍。至原告就此項高雄港裝卸公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，仍屬原告依其與高雄港裝卸公司間之約定而支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。是原告對高雄港裝卸公司等所負之義務（支付高雄港裝卸公司等銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司等對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司等間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司等，原告支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司等取具發票，始符合營業稅法規定。原告直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予原告，即屬跳開發票。則原告主張本件屬代收代付云云，並無足據。
（五）另按高雄港務局棧埠業務費預收及付費保證實施須知第二、三條雖分別規定「依據商港法‧‧‧貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應於業務申請時，依本須知之規定辦妥預繳棧埠業務費或付費保證手續。」「棧埠費用係指倉租號、機械設備租金、碼頭通過費(管道通過費)等費率表規定之費用及裝卸管理費‧‧‧。」然由此亦可見棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為原告對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務；此自高雄港務局八十九年九月十六日八九高港業營字第二六八三六號復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會函，說明二、(一)載稱「裝卸管理費：系裝卸費之一部分，並明訂於【高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊】第十八條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」亦明。準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務，業已闡明。故本件裝卸管理費，依法應由高雄港裝卸公司等十家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸公司等十家公司開立統一發票予原告，而高雄港務局卻直接開立發票予原告，則原告未依規定取得進項憑證甚明。是原告主張：依原告與高雄港裝卸公司簽訂定之委託契約第一條、第三條之約定內容及被告之審查報告相關之記載，縱認本件非屬代收轉付之代辦性質，至少應類同借牌經營性質，而非轉包關係，自無需逐層開立發票，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予原告即可云云，亦非可採。
（六）再查碼頭船舶貨物裝卸原由各港務局經營，嗣開放民營將裝卸業經營權釋放予船舶貨物裝卸承攬業，高雄港務局係自八十七年一月一日將船舶貨物裝卸民營化，而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於七十五年七月十六日以七五高港業營字第二０五四八號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於七十五年 (原告所自承) ，係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬，原告亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定開立專用發票買受人之作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既於法不合，且造成本件跳開發票之違章，則原告主張其有依指定開立專用發票買受人之作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。
（七）第查船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，原告主張其為規費而無需開立發票云云，並不足採。至原告所舉台北高等行政法院九十三年度訴字第二四九七號判決，核屬個案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，既非判例，尚不能拘束本院，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告未依規定取得進項憑證，除核定補徵營業稅一八一、九五三元及三、五一一元，並就其未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之認定之總額三、三七一、二一五元處百分之五罰鍰計一六八、五六０元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　 九十五 年　　四 月　 十八 　日
第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　 九十五 年　　四 月　 十八 　日
書記官　涂瓔純