高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第一九一號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 05 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第一九一號

原　　　告　三新紡織股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　丁○○
黃勇雄　律師
被　　　告　台南縣稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年一月七日府行法字第０九四０００五四九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落於台南縣永康市○○段六四七、六四八、六四九、六五０、六五一、六五二、六五三、六五四、六五五、六五八、六六０、六六０之一、六六一、六六二、六六三、六八二之五地號等十六筆土地，原按一般土地稅率累進課徵地價稅，嗣經原告檢具相關證明文件，於民國（下同）九十二年九月十八日向被告所屬新化分處（下稱新化分處）申請改按工廠用地稅率（千分之十）課徵地價稅，案經新化分處以九十二年九月二十四日南縣稅新分一字第０九二００二九一九一號函核准自九十二年期起改按工廠用地稅率課徵地價稅。原告嗣於九十三年十月四日以系爭十六筆土地設置原告公司，並於六十七年間設立工廠，應自始即按工業用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向新化分處申請退還系爭十六筆土地五年內（八十七年至九十一年）溢繳之地價稅計新台幣（以下同）六、三七０、三四九元，並主張應加計利息退還原告，案經新化分處否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予退還原告六、三七０、三四九元並按退還時當年度郵政儲金匯業局一月一日一年期定期存款利率加計利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、本件被告之行政處分無效，理由如下：按「行政處分有下列各款情形之一者，無效：．．．七、其他有重大明顯之瑕疵者。」行政程序法第一百十一條第七款定有明文。又「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相人陳述意見之機會。」同法第一百零二條前段定有明文。本件原告以九十三年十月一日三新稅退字第一００一號函向新化分處依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳五年之地價稅款六、三七０、三四九元。然新化分處並未依上開行政程序法第一百零二條之規定，通知原告陳述意見，即以九十三年十月六日南縣稅新分一字第０九三００三二一九四號函為不准原告請求之處分，原告不服該處分，依法提起訴願，然訴願機關亦未依上開行政程序法第一百零二條規定通知原告陳述意見，即駁回原告之訴願，顯見被告之行政處分及訴願機關之決定，均有上開行政程序法第一百十一條第七款所規定具有重大明顯之瑕疵，被告之處分自屬無效。
二、再查平均地權條例第二十一條第一項第一款明定：「供下列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。．．．一、工業用地、礦業用地。」該規定並未限制須由土地所有人提出申請後始適用之。又查「按都市平均地權之實施，應優先適用實施都市平均地權條例之規定，該條例未規定者，始適用土地法及其他有關法律之規定，關於都市計畫範圍內土地之徵收，應按市價補償地價，其漲價部分應徵增值稅，該條例第四十七條亦有明文，自無適用土地法及其他有關法令之餘地。」最高行政法院（改制前行政法院）著有六十年判字第十四號判例。原告於五十七年四月間即設置「三新紡織股份有限公司」並於六十七年工廠興辦成立，顯見自原告於系爭土地興辦工廠成立之日起，系爭土地即屬上開平均地權條例第二十一條第一項第一款所定之工業用地，應按千分之十計徵地價稅。被告未察，對系爭土地迄至九十一年以前，均按一般土地地價稅率核課地價稅，並採累進稅率，顯見被告適用課稅之法令錯誤，從而原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告申請退還五年期間溢繳之地價稅六、三七０、三四九元，自屬適法有據。被告及訴願機關引用土地稅法第四十一條第一項之規定，以土地所有權人提出申請後，始得按千分之十計徵地價稅，顯有不適用上開特別法即平均地權條例第二十一條第一項第一款之規定，自有不當，從而被告之處分及訴願機關之決定均不適法。
三、又按土地稅法第十八條明文規定，工業用地係按千分之十計徵地價稅，其實為基本稅率（同法第十六條規定基本稅率為千分之十），是原告主張原告所有坐落於台南縣永康市○○段六四七、六四八、六四九、六五０、六五一、六五二、六五三、六五四、六五五、六五八、六六０、六六０之一、六六一、六六二、六六三、六八二之五等地號土地，以基本稅率（千分之十）核徵地價稅應無不當。
四、至被告主張依土地稅法第四十一條規定適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅開徵四十日前提出申請，應與原告適用基本稅率不同，原告自毋需提出申請始能適用基本稅率甚明，況法律之規定應明確及有其公平性、合理性，工業用地適用基本稅率，乃為鼓勵國人振興工業，增加國人就業機會，其另於施行細則訂定申請及核定等手續，顯然違背憲法保障國民生產事業及對外貿易應受國家之獎勵、指導、保護之規定。
五、綜上所述，本件原處分及訴願決定均未查明事實及其適用法令似有錯誤，自難令人甘服，懇請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯略謂：
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；．．．。」土地稅法第十八條第一項一款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法第四十一條第一項規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．。」土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」
二、原告起訴指稱：工業用地按千分之十課徵地價稅實為基本稅率，原告自無需提出申請，況法律之規定應明確、公平性、合理性，其另於施行細則訂之申請及核定等手續，顯然違背憲法保障乙節。按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，此乃貫徹公平及合法課稅所必要，故土地稅法第四十一條之土地稅減免優惠規定，亦以納稅義務人之申請為必要，未申請自無從適用（參照司法院釋字第五三七號解釋意旨）。又按土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定，土地所有權人申請適用工業用地優惠稅率課徵地價稅者，應填具申請書，並檢具相關文件，向主管稽徵機關申請核定。本案縱使系爭土地自六十七年起即作工廠用地使用，惟原告於九十二年九月十八日始向新化分處提出申請適用工廠用地特別稅率課徵地價稅，按上開司法院解釋意旨及土地稅法第四十一條規定，自應從申請之當年期始得適用，尚不得追溯既往，故本案並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情形。又土地稅法施行細則，係經母法即土地稅法第五十八條規定授權，由行政機關訂定發布送立法院備查，其授權之內容及範圍乃就執行法律有關之細則，技術性事項作規定，且上開土地稅法施行細則，符合立法意旨，並未逾越母法規定之限制，亦未增加法律所無之限制，故其適用性並無違法，原告指稱施行細則所規定之申請及核定等手續，顯然違背憲法保障乙節，核不足採。
三、另原告指稱土地稅法第十八條明文規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，其實為基本稅率，是系爭土地以前年度均應按基本稅率核課地價稅乙節。按土地稅法第十六條規定，地價稅基本稅率為千分之十，土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、．．．。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。依該法條之立法意旨，千分之十為地價稅累進起點之基本稅率（即最低稅率），倘土地所有權人之地價總額超過累進起點地價時，須適用該法條所規定之級距稅率累進課徵，是該法條規定之稅率為累進稅率而非單一稅率。次按財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋意旨，土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。准此，工業用地並非當然適用千分之十特別稅率，縱系爭土地符合上述要件仍須由所有權人填具申請書，並檢具相關文件，向主管稽徵機關申請核定，始得適用土地稅法第十八條之規定按工業用地千分之十計徵地價稅。原告主張系爭土地以前年度均應按基本稅率即工業用地千分之十課徵地價稅乙節，顯係誤解法令，併予陳明。
四、綜上所述，原告所訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「供左列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之：一、工業用地．．．。」「依第十七條及第十八條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因事實消滅時應即向主管稽徵機關申報。」「主管稽徵機關應於每年（期）地價稅開徵六十日前，將第十七條及第十八條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告週知。」分別為行為時土地稅法第十八條第一項第一款、第四十一條暨第四十二條所規定。另按「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第五十八條之規定訂定之。」「土地所有權人申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」復為行為時土地稅法施行細則第一條及第十四條第一項第一款所明定。又土地稅包含地價稅（參照土地稅法第一條規定），而前揭土地稅法施行細則相關規定，乃為執行地價稅課徵之細節性、技術性規定，觀其內容並未逾越授權母法即土地稅法之目的、內容及範圍，本院自得採酌援用，合先敘明。
二、本件原告所有坐落台南縣永康市○○段六四七、六四八、六四九、六五０、六五一、六五二、六五三、六五四、六五五、六五八、六六０、六六０之一、六六一、六六二、六六三、六八二之五地號等十六筆土地，雖於六十七年間設立工廠使用，然原告並未於設立工廠後，依據土地稅法第四十一條規定於地價稅開徵四十日前按土地使用情形申請核准按工業用地特別稅率核課地價稅，故向來均按一般土地稅率累進課徵地價稅。嗣原告於九十二年九月十八日始持相關證明文件向被告所屬新化分處申請按工廠用地稅率（千分之十）課徵地價稅，案經新化分處核准自九十二年期起按工廠用地稅率課徵地價稅。惟原告嗣又於九十三年十月四日以系爭土地既於六十七年間即已設立工廠使用，應自始按工業用地稅率課徵地價稅，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定向新化分處申請退還系爭十六筆土地五年內（即八十七年至九十一年）溢繳之地價稅計六、三七０、三四九元暨其加計利息，案經新化分處予以否准等情，有原告九十二年九月十八日申請書、新化分處九十二年九月二十四日南縣稅新分一字第０九二００二九一九一號函、原告九十三年十月四日退稅申請書及新化分處九十三年十月六日南縣稅新分一字第０九三００三二一九四號函等文件附卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。三、本件原告起訴主張略以：本件被告作成否准原告退稅申請之行政處分前，並未依行政程序法第一百零二條規定給予原告陳述意見之機會，則依同法第一百十一條第七款規定，其處分應屬無效。又平均地權條例第二十一條第一項第一款明定工業用地應適用千分之十之特別稅率，並未限制須由土地所有權人提出申請後使得適用之，況此一特別稅率乃基本稅率，則原告自毋須提出申請始能適用基本稅率。況土地稅法既明定工業用地得適用基本稅率，則同法施行細則另訂申請及核定等手續，顯然違反憲法保障國民生產事業及對外貿易應受國家獎勵、指導、保護之意旨等語，資為爭執。
四、經查，原告所有坐落台南縣永康市○○段六四七、六四八、六四九、六五０、六五一、六五二、六五三、六五四、六五五、六五八、六六０、六六０之一、六六一、六六二、六六三、六八二之五地號等十六筆土地，其使用分區為「工業區」，其上並建有廠房使用之事實，此有台南縣政府工務局八十七年七月八日核發之（八七）南工局使字第一四三八號使用執照及經濟部九十一年十二月三十日核發之工廠登記證等影本附於原處分卷可稽，固堪認定系爭十六筆土地為工業用地，且實際係作工業使用。惟按土地稅法第四十一條第一項規定，倘工業用地合於同法第十八條第一項第一款之規定，得經納稅義務人申請而依千分之十特別稅率核課地價稅；但土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。從而，納稅義務人申請前已按一般用地稅率繳納之地價稅，自不得追溯依同法第十八條第一項第一款千分之十特別稅率核課地價稅。而本件原告既於本院審理中（參見本院九十四年五月三日準備程序筆錄）自承其於九十二年九月十八日始就系爭十六筆土地申請改按工業用地之特別稅率課徵地價稅，則被告准自九十二年期起適用特別稅率課徵地價稅，於法尚無違誤。
五、原告雖一再執詞主張平均地權條例第二十一條第一項第一款僅規定工業用地按千分之十計徵地價稅。並未限制須由土地所有人提出申請後，始得適用之，而系爭十六筆土地於六十七年間即建有廠房使用，顯見系爭土地於設立廠房時起，即應按工業用地稅率（千分之十）計徵地價稅，無待原告之申請，故在此之前被告就系爭十六筆土地均按一般用地稅率對原告課徵地價稅，並採累進稅率，顯係適用法令錯誤云云。惟按平均地權條例第二十一條第一項第一款之規定，與土地稅法第十八條第一項第一款之規定相同，是工業用地特別稅率適用之程序，自應依土地稅法之相關規定為之，而土地稅法第十八條第一項第一款工業用地特別稅率之適用，揆諸首開土地稅法第四十一條第一項暨同法施行細則第十四條規定，係以由土地所有權人檢證提出申請，經稅捐稽徵機關審核符合要件者為必要。此觀司法院釋字第五三七號解釋理由書謂：「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。」即足明瞭。蓋有關稅捐稽徵事項，多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，故藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，不僅可顧及行政資源有限性本質，更有助於行政效能目的之追求。準此，工業用地依法既可適用千分之十之優惠稅率，該減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，故立法者乃課予其一定之申報協力義務，此即土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請或逾期申請者，稅捐稽徵機關並無主動核定之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅，自仍應適用一般稅率為課徵基準，是以並非凡屬工業用地，即得逕依平均地權條例第二十一條第一項第一款（土地稅法第十八條第一項第一款）按千分之十計徵地價稅。原告上開主張，應係誤解法令，不足採據。
六、又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。經查，原告於八十七年至九十一年未曾就系爭十六筆土地申請改按工業用地之特別稅率課徵地價稅之事實，係為客觀上明白足以確認者，故被告依據該客觀上明白足以確認之事實作成否准之處分，依行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會；抑且，本件被告之原處分，係根據原告所為之退稅申請而來，原告於申請書上本有充分陳述意見之機會，其上述依法陳述意見之權利，亦不致被告未另給陳述意見之機會而受影響，是原告另主張：被告於否准其退稅申請前，未給予原告陳述意見之機會，其作成處分之程序，有違行政程序法第一百零二條規定而屬無效等語，亦無足採。
七、末按稅捐稽徵法第二十八條關於溢繳之稅款退還之規定，須因適用法令錯誤或計算錯誤之情況，始有適用。查系爭十六筆土地其八十七年至九十一年地價稅之繳納，既無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，已如前述，自不能認為原告繳納之稅款係屬溢繳，亦即原告並無稅捐稽徵法第二十八條規定特殊之公法上不當得利返還請求權存在。是以，本件原告於九十二年九月以前既未申請適用特別稅率，被告乃適用土地稅法第十六條規定之一般稅率課徵系爭土地之地價稅，揆諸首揭法條規定及司法院解釋意旨，並無違誤。從而，本件原告請求退還八十七年至九十一年地價稅之溢繳稅款，顯非適法，被告否准其申請，並無不當，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷並請求被告作成准予退還原告六、三七０、三四九元並按退還時當年度郵政儲金匯業局一月一日一年期定期存款利率加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　五　　月　三十一　日第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四　年　　五　　月　三十一　日書記官 陳嬿如