高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第379號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 03 月 08 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第379號

原　　　告　桂豪金屬股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　王炯棻　律師
洪仁杰　律師
趙培宏　律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丁○○
戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月二十三日台財訴字第○九三○○五一四八四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，銷售額合計新臺幣（下同）八八七、一三一、四七四元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四四、三五六、五六五元，違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱查緝黑金中心）查獲，移送臺灣高等法院臺南分院併案審理，經該分院檢附相關判決通報被告查證屬實，審理違章成立，除向原告追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額科處百分之五罰鍰四四、三五六、五七三元。原告不服，申請復查結果，以原告取得二資社所開立統一發票正確金額應為八七八、八一九、六三六元，獲變更原核定補徵稅額為四三、九四○、九八二元及原處分罰鍰金額變更為四三、九四○、九八二元。原告仍不甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
⒈原告買進廢鐵，主要來源是廢棄物回收分類後所取得。廢棄物係社會大眾出售或拋棄之物，因尚有剩餘價值，故由拾荒者撿取，賣給小盤商，小盤商篩選分類後再賣予中盤商，而大盤商於層層轉售集中，期間再經分類整理為廢鐵等成為可供生產原料之再生資源，故分類後之廢棄物最終是售與再生廠。惟因原始出售廢棄物之社會大眾或拾荒者等無法給予收購者發票或收據，小盤商既未取得前手之發票，自無從開立發票予其後手，但最後之廢棄物收集站或大盤商集中後售予再生廠時須給予再生廠銷項憑證，以作為再生廠計算成本之根據，原告即屬向小盤商收購廢棄物之大盤商，原告收購之廢棄物在售予再生廠時均依規定開立銷貨發票予再生廠。而政府為輔導原告等回收業者解決上述買進廢棄物無法取得進項憑證，但出售廢棄物予再生廠必須開立銷項憑證之問題及期許回收業者在買賣廢棄物時能配合政府政策落實加值型營業稅制度，故於七十九年時輔導全省回收業者各地區成立廢棄物運銷合作社（下簡稱廢合社），主要目的是協助回收業者將廢棄物集中售予再生廠前或同時得由廢合社以共同運銷機制輔導回收業者開立銷貨發票，亦即廢棄物出售時由廢合社擔任全民出售廢棄物時營業稅之納稅義務人，銷貨發票由廢合社代為開立，故廢合社亦是全民出售廢棄物營業稅之納稅義義務人。在政府此種制度輔導下，大盤回收業者可以在買進無法取得進項憑證之廢棄物時由廢合社取得銷貨發票作為進項憑證之用或賣出廢棄物時由廢合社開立銷貨發票予再生廠，以作為再生廠之進項憑證。廢合社輔導大盤商等於輔導自大盤商以下之小盤商、拾荒者及出售廢棄物之社會大眾，故小盤商及大盤商所回收之廢棄物在出售時，可免辦營業登記，免徵營業稅，因為銷貨發票是集中由廢合社開立，至於廢合社出售廢棄物之所得稅部分則由廢合社依銷貨金額申報社員個人一時貿易所得，廢合社出售廢棄物之所得稅集中以該社社員攤提之，換言之廢合社社員是全民所回收廢棄物出售時所得稅之納稅義務人，此種完稅制度之設計，是依法解決了全民資源回收之完稅問題。
⒉財政部八十六年度台財稅字第八六一八八八○六一號函係明令營業人向廢合社社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法。並在八十七年度台財稅字第八七一九五三○九○號函補充說明該八十六年函釋適用對象不僅限於社員，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用。另依財政部前部長顏慶章八十八年五月二十五日在立法院代表財政部發言對上述二紙財政部函令進一步說明其本旨，其政策宣示要旨如下：所有世界上實施加值稅國家的租稅理論、租稅所有文獻，均強調加值稅會產生所謂的「追補效果」。我國於七十五年四月一日實施加值及非加值型營業稅法，只要有開立統一發票者，即屬加值稅。若純粹自營業稅之角度觀之，從拾荒者到小盤商、中盤商，乃至大盤商，均無從開立發票，須直到賣予再生廠，於其製造成品售出後，其有開立統一發票者，則再生廠和其成品買受人收取之加值稅，因其之前均無進項稅額可以扣抵，故為能計算再生廠之營利（即銷貨總額減進貨總額），故把前面幾個階段均未繳之加值稅，利用廢合社之機制一次就產生追補之效果。而瞭解營業稅者均會認同，某一些階段未開立發票，未必會逃漏營業稅，因有追補效果可資補救，追究中間未開立發票係無意義之事，因營業稅最終之納稅人不是中間之業者，而係最終使用產品之消費者。故財政部認為最好之方式即在廢合社之階段讓它出現，因營業稅須扣抵到最終之消費者，始屬真正國家之稅收，在過程之各階段僅產生一種扣抵勾稽之效果而已。是以廢合社之發票代替拾荒者開具，本身即屬一借人頭之制度，廢合社非從社員買進再售出，故自此方面看，即認為廢合社係虛偽之買賣，在做開立發票之事，惟此制度為財政部所設計，因不利用人頭統一發票制度就開不出來，自營業稅及個人所得稅角度來看均無逃漏稅。⒊再查，臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之前身為廢合社，其成立之目的，在解決廢棄物收購過程，無法取得進項憑證（統一發票）作為扣抵之用，以致營業人（再生工廠）逃漏營業稅及營利事業所得稅之困境。故，二資社及廢合社之運作具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因廢棄物回收，多係透過廢棄物收集者到處收集後再逐層集中交付再生廠，不能視同一般商品買賣，其稅務處理原則亦有不同。職此，基於廢棄物回收與一般貨物買賣確有不同，財政部肯認合作社社員共同運銷之廢棄物，應依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，且營業人若確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合。又二資社司庫係代表處理回收廢棄物之運銷，而二資社社員亦有申報一時貿易所得，在此情形下，乃認定係該社社員共同運銷之廢棄物。是廢棄物買賣與一般商品買賣制度有別，為促使廢棄物回收進入現行稅制體系，透過合作社之共同運銷制度，由二資社開立統一發票作為原告之進項憑證，確為現行法令所許，二資社自屬原告實際交易之對象，且原告能否以取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，應視原告向二資社社員或司庫購進廢棄物，並支付貨款後，取得二資社開立金額相符之統一發票，有無上述財政部函釋之適用。被告引用最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，主張二資社非實際交易對象，且二資社是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務云云，洵有誤會。
⒋所謂「司庫」之性質，係合作社各地回收場處理相關交易及款項收付之人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即係代表合作社收取貨款，至其有無將貨款交付合作社，難以要求交易第三人應予辨認。財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函附會議紀錄結論，係以八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函釋及相關證據法則為基礎，本於核實課稅原則作成之處理原則，具體案件應由稽徵機關本於職權依上開處理原則查明事實及相關證據依法辦理。又財政部賦稅署亦認為，如查明營業人確有向二資社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，至於是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。是營業人（廢棄物回收業者或再生工廠）向二資社社員或代表社員共同運銷廢棄物之司庫購進廢棄物，並支付貨款予司庫（不論該司庫是否係兼具營利事業負責人之身分），取得二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，於法並無不合，且不以二資社直接收付廢棄物為必要。被告主張，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票，顯有誤解財政部上述函釋之意旨。
⒌又本件之交易型態完全符合八十七年度台財稅字第八七一九五三○九○號函釋之內容，即財政部同意廢棄物出售時營業人由合作社擔任，合作社出售廢棄物的個人一時貿易所得由合作社社員攤提承受，所以合作社出售廢棄物時，申報個人一時貿易所得的社員，不是廢棄物實際出售者，也沒有違法逃漏稅。原告係合法向二資社司庫陳昭蓉代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社出售給原告，系爭銷貨是由陳昭蓉向個人所回收，並非營利事業所出售，因此合乎上開解釋函的規定「宜認定該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅」，陳昭蓉縱令也是原告母公司桂宏企業之員工，但其以個人身份兼任二資社司庫，並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物的營業主體仍是二資社，所以原告所收二資社發票並無不法。
⒍陳昭蓉在檢察官面前雖否認其為司庫，然只因原任之司庫蔡進輝改為陳昭蓉擔任後，二資社本應將內部資料更改為陳昭蓉，但因內部作業疏失，未將嗣後交易改為以陳昭蓉名義為司庫，始令陳昭蓉在錯誤認知下以為即未作更改，就不能承認其係司庫，始對檢察官作出否認其為司庫之說詞。又陳昭蓉既經二資社出具證明書證實確為該社司庫，且被告並未向陳昭蓉查明其在檢察官訪談時所為之陳述，與事實是否相符，及其有無實際從事「司庫」工作內容等情，逕採為不利於原告之論斷，亦嫌遽斷。次依財政部賦稅署之見解，營業人將貨款交付與司庫代為收受，即可適用廢棄物共同運銷制度，並取得二資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，不以司庫將貨款支付予二資社社員為必要。查，陳昭蓉確係受二資社委任擔任司庫職務，保管二資社華僑銀行永康分行帳戶存摺印章。因此，被告辯稱，陳昭蓉未將貨款支付二資社社員，認定二資社係變相販賣統一發票，確屬誤會。另二資社向大盤商所收取者，為百分之五代繳營業稅，運銷社員百分之零點六個人一時貿易所得所應負擔之所得稅，另加合作社手續費百分之零點二，合計僅為發票金額百分之五點八，被告指稱，依陳昭蓉所稱，原告除依二資社統計資料給付統一發票金額百分之五營業稅外，尚須按統一發票總額給付百分之八的手續費用，依指定日期匯入二資社玉山銀行三重分行云云，並非事實。
⒎另查，臺灣高等法院台南分院九十一年度上訴字第六二二號刑事判決，本件訴訟代理人之一洪仁杰律師為謝裕民及陳昭蓉等人辯護，在該案審理期間自始至終，二審承辦法官及審判長均未告知臺灣板橋地方法院檢察署已併案相關二資社之犯罪事實，也從未給予辯護人或被告任何答辯之機會，全部判決認定之犯罪事實，可看出是抄襲檢察官併案移送之事實，可謂突襲性裁判，此在上述刑案三審上訴理由中已敘及該逃漏稅之犯罪事實為未經合法調查之違法審判，雖最高法院發回更審理由中殊未提及此情，然全部原二審判決既經撤銷，則有關事實之認定，自無拘束行政法院之效力。再按，行政機關（包括稽徵機關在內）對於作成行政處分所根據之事實是否真實，應依職權調查證據，對於當事人有利及不利之證據，並應一律注意，此觀行政程序法第三十六條之規定自明。而行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，亦為同法第六條所明定。因此，稽徵機關本有權責核實課稅，且在課稅條件不明之情形下，不能徒以檢察機關之起訴書或法院判決書作為核課處分之唯一依據。蓋，行政罰與刑罰之構成要件不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。又認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，有行政法院（改制後為最高行政法院）七十五年判字第三○九號判例要旨可資參照。則被告所援引之刑事判決，並未認定原告未向二資社社員或司庫購進廢棄物，或無支付貨款，且該判決業經最高法院撤銷發回更審後，尚未判決確定，故被告誤解財政部上述函釋意旨，對於廢棄物共同運銷制度類似案件，率爾作成與財政部相異之判斷，又未依職權調查證據，遽為核課處分，自嫌速斷。
⒏有關原告向二資社購進廢棄物之事實，有統一發票在卷可證，且原告業已提示支付貨款予二資社之匯款及存款資料。至於被告以原告所提示之進貨統一發票係逐日開立，號碼具連續性，卻同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，日期、金額無法勾稽，甚至有統一發票開立日期在前或匯款日期在前之不一致情形，認定二資社係變相販賣統一發票，亦有誤會。即原告匯款支付之貨款總金額與二資社開立之統一發票金額相符，被告並不爭執，至於統一發票開立之日期，因廢棄物共同運銷制度與一般商品買賣不同，縱使各筆貨款支付之日期、金額稍有差異，實屬交易常情，並不影響原告確有支付貨款之事實（原告如何付款，係由當事人約定，乃私法自治及契約自由範疇，且原告之給付縱有遲延或分期清償情事，乃原告與債權人間之民事問題，與本件無關）。況財政部對於營業人依廢棄物共同運銷制度取得合作社統一發票作為進項憑證，並無限制支付貨款之方式，且原告依約定匯款予二資社後，即係依債務本旨為清償，至於二資社之司庫有無將貨款交付予二資社社員，並不影響原告清償之效力。又若營業人確有向合作社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，至於是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。因此，原告既確有向二資社之社員或司庫購進廢棄物並支付貨款予二資社，顯有上述財政部免於補稅及處罰函釋之適用。又被告並無提出任何具體證據認定原告係向非二資社之社員購進廢棄物而使用二資社之統一發票，且原告實際負責人謝裕民是否涉及挪用公司資金作為護盤，彌補資金缺口，既尚未判決確定，亦與本件無關，自不能據此逕指原告並未實際支付貨款。
⒐末者，原告在訴願程序中陳報之交易憑證為八八七、一三一、四七四元，其匯款及存款為八百十八筆，共計金額九二二、八○○、○○○元，與發票總金額九二二、七六○、六○九元（未含稅發票金額八七八、八一九、六三六元＋進項稅額四三、九四○、九七三元＝九二二、七六○、六○九元，復查決定書進項稅額四三、九四○、九八二元，相差九元係四捨五入之故）大致相符，被告任意以匯款日期與發票日期前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因。
乙、被告主張之理由：
⒈查原告於八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，銷售額合計八七八、八一九、六三六元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅四三、九四○、九八二元，參照最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，該非實際交易對象二資社是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。又合作社法及二資社章程分別規定，運銷合作社係經營產品之運銷業務，且不得經營非社員產品；二資社社員以在該社業務區域居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社；準此，其作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠作為進項憑證。依上開程序，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票，原告卻稱二資社以借人頭社員方式開立統一發票給非實際交易對象為常態，洵不足採。
⒉依財政部上揭函釋意旨，均係確認營業人如確有向廢合社社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款後，其取得該合作社之統一發票作為進項憑證，始稱合法。本件原告若係向二資社之社員購進廢棄物，並支付款項與該社或其司庫，方可取得二資社之統一發票，作為進項憑證，若係向非社員進貨，或非支付貨款與二資社，而逕支付予再生廠，均不得以二資社統一發票作為進項憑證；惟原告無法提示向二資社社員進貨之相關事證，顯示原告實際並非向二資社社員進貨，其取得非實際交易對象進項憑證行為，原告竟稱二資社代替拾荒業者開立統一發票行為，依財政部設計，是借人頭的制度，原告訴稱該行為並未造成逃漏稅，顯係誤解法令，洵無足採。
⒊次查，原告負責財務調度業務之陳昭蓉於九十二年二月十九日在臺灣高等法院檢察署所作調查筆錄稱，其非二資社之司庫，原告在八十八年及八十九年間之實際交易對象並無二資社，純粹以購買統一發票方式，向二資社取得統一發票來充作進項憑證。二資社設於華僑商業銀行永康分行之帳戶（帳號：00000－00000－0000），係案外人丙○○提供原告自行製作取得統一發票之資金流程，以規避會計師及稅務員檢查，但謝裕民利用該帳戶資金進出，掏空桂宏公司等關係企業資金，該帳戶與二資社所開立之統一發票數額無關，其不知何為「司庫」，其並未曾受任二資社任何職務。又陳昭蓉另於九十一年十二月十一日於桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）接受檢察官訪談製作調查筆錄稱，原告除依二資社統計資料給付統一發票金額百分之五營業稅外，尚需按統一發票總額付百分之八的手續費用，依指定日期匯入二資社玉山銀行三重分行帳戶（帳號：00000－0000－0000），而原告向二資社購買統
一發票匯付費用情形，經財政部賦稅署查證屬實，有二資社各類存款分戶交易明細表等資金資料附卷可稽。是原告稱其向二資社進貨之司庫確為陳昭蓉，係由原任之蔡進輝改派任，惟陳昭蓉如擔任二資社司庫職務，依該社章程，陳昭蓉應經手社員回收之廢棄物運銷，並負責將原告支付之貨款轉交付實際從事廢棄物回收之二資社社員，以原告取得二資社鉅額之統一發票交易情形，其焉有不知本身已接受二資社指派為司庫職務，原告主張顯係矯飾之詞，並不足採。
⒋原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅乙案，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心查獲，移送臺灣高等法院臺南分院併案審理，經該分院九十一年度上訴字第六二二號刑事判決在案，該判決指出謝裕民、陳昭蓉均知原告取得二資社統一發票係不實之憑證，仍偽造原告及桂宏公司、桂成金屬股份有限公司、桂裕企業股份有限公司等公司具業務上所製作之文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。該判決有關原告逃漏稅行為與被告查證結果相符，自得為本件違章事證之採據。
⒌另本件系爭交易原告應給付貨款合計九二二、七六○、六一八元，原告雖於訴願程序提示支付貨款給二資社之匯款及存款資料，計八百十八筆，總金額九二二、八○○、○○○元，惟查其提示之進貨統一發票係逐日開立，號碼具連續性，卻同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，其日期、金額均無法勾稽，甚至有統一發票開立日期在前或匯款日期在前之不一致情形，對照原告之實際負責人謝裕民於九十一年十二月十一日在桂宏公司接受檢察官訊問筆錄稱，原告匯款到二資社設於華僑銀行永康分行帳戶後，轉匯到全省二十餘家二資社的各銀行帳戶，部分是給付供貨廠商的貨款，原因為各廠商都加入二資社，各保有二資社的存摺及印章，除支付實際交易之貨款外，其挪用部分資金作為護盤，彌補資金缺口，這部分金額約有二、三億元；又前揭陳昭蓉筆錄亦指稱，其非二資社司庫，並無經手將貨款支付二資社社員，顯然二資社係變相販賣統一發票，而實際交易廠商並非二資社之社員，顯示原告與二資社有交易事實之主張，洵不足採。被告原處分依首揭規定，核定補徵稅額四三、九四○、九八二元，並無不合。
⒍再者，原告於八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，金額合計八七八、八一九、六三六元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅四三、九四○、九八二元，有調查筆錄、檢察官起訴書、臺灣高等法院臺南分院刑事判決及專案調檔統一發票查核清單等影本可稽，違章事證足堪認定，被告原處分依規定，按經查明認定之進項總額處百分之五罰鍰四三、九四○、九八二元，並無違誤。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、同法施行細則第五十二條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。
二、經查，本件原告涉嫌於八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，銷售額合計八八七、一三一、四七四元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四四、三五六、五六五元，違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，移送臺灣高等法院臺南分院併案審理，經該分院檢附相關判決通報被告查證屬實，審理違章成立，除追繳所漏稅款外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰四四、三五六、五七三元。原告不服，申請復查結果，以原告取得二資社所開立統一發票正確金額應為八七八、八一九、六三六元，獲變更原核定補徵稅額為四三、九四○、九八二元及原處分罰鍰金額變更為四三、九四○、九八二元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所屬台南市分局營業稅違章核定稅額繳款書、復查決定書等影本附原處分卷可稽，堪予認定。
三、而原告提起本件訴訟係無非以：財政部八十六年台財稅字第八六一八八八○六一號函及八十七年度台財稅字第八七一九五三○九○號函之意旨，已明令營業人向廢合社社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法及該八十六年函釋適用對象除社員外，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用，且上開二函釋並未明定僅廢合社有其適用，故對二資社亦有適用。則本件系爭銷貨是二資社司庫陳昭蓉代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社而非營利事業出售予原告，陳昭蓉縱亦為桂宏公司之員工，但其係以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物之營業主體仍是二資社，故原告所收二資社發票並無不法，原告應免於補稅及處罰，則本件原告既係合法向二資社取得統一發票作為進項憑證，二資社自屬原告實際交易之對象。另以臺灣高等法院台南分院九十一年度上訴字第六二二號刑事判決既經最高法院撤銷發回更審，被告再據該判決內容，作為本件逃漏稅事實，而作成補稅及罰鍰之處分，即有不妥。又原告在訴願程序中陳報之交易憑證，其匯款及存款總金額與發票總金額大致相符，被告徒以匯款日期與發票日期有前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因等語，資為論據。爰分述如下：
⒈原告公司乃謝裕民所負責之股票上市公司桂宏公司轉投資之子公司，桂宏公司轉投資之子公司尚有桂裕公司、桂成公司等公司，亦均由謝裕民擔任實際負責人；陳昭蓉則係桂宏公司董事長室副理，負責桂宏公司、桂裕公司、桂成公司及原告公司之帳務處理及桂宏公司各企業間之財務調度業務；謝裕民、陳昭蓉與二資社總經理丙○○均明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、原告公司實際係向保成企業社、劼威企業有限公司、勵豐企業有限公司、天佑有限公司、輝鴻有限公司及飛旭有限公司等二十八家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟意圖逃漏稅捐，並基於概括之犯意，自八十七年十二月間起至八十九年度止，以發票金額百分之五點八之代價，向吳昭治購買二資社之發票，並由陳昭蓉依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等二十八家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社0000000000000
0號等帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申
請書及財務物日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至八十九年度止，桂宏公司取得二資社發票金額共計一億九千四百八十一萬零三百五十元，稅額九百七十四萬零五百三十一元，原告公司取得二資社發票金額共計八億八千七百十三萬一千四百七十四元，稅額四千四百三十五萬六千五百六十五元，桂成公司取得二資社發票金額共計三億九千七百八十八萬六千七百七十九元，稅額一千九百八十九萬四千三百三十二元，桂裕公司取得二資社發票（扣除信用狀押匯部分）金額共計九千零六十四萬元（實際為原告公司供貨），稅額四百五十三萬二千五百元。總計上開各該公司向二資社購得不實交易對象之發票金額共十五億七千零四十六萬八千六百零三元，二資社幫助各該公司共逃漏稅額七千八百五十二萬三千九百二十八元，謝裕民、陳昭蓉均知上開二資社發票係不實之憑證，仍偽造桂宏、桂成、桂裕、原告公司具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；謝裕民、陳昭蓉因之涉有逃漏稅捐、偽造文書刑責等事實，前經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官對謝裕民、陳昭蓉等人以八十九年度偵字第一三七六二號提起公訴，業由臺灣臺南地方法院九十年度訴字第一五七號、臺灣高等法院臺南分院九十一年度上訴字第六二二號案認定彼二人犯罪事實明確，予以判處罪刑在案，有上開判決書影本附原處分卷足佐。依上開二審刑事判決理由對謝裕民、陳昭蓉此部分犯行認定之事證略以：「謝裕民於九十一年十二月二十四四日檢察官、檢察事務官偵訊時、於九十一年十二月十一日檢察官、檢察事務官偵訊時、及於九十一年十二月二十四日檢察事務官偵訊時坦承不諱；陳昭蓉亦於九十一年十二月十一日調查處人員訪談時及檢察官偵訊時、於九十一年十二月十七日檢察事務官偵訊時、於九十二年二月十九日檢察官偵訊時、於九十二年十二月二十四日檢察官偵訊時及調查處人員調查時坦承不諱，核與證人涂憲忠等人證述情節相符，足認謝裕民、陳昭蓉之自白為真實；復有內容不實之發票、各廠商廢鐵款申請書及財務日報表、銀行帳戶相關資料影本附卷可考；謝裕民、陳昭蓉逃漏上開公司之稅捐金額，有財政部賦稅署統計制作之原告、桂成、桂裕及桂宏等四家公司，於八十六年至八十九年度取得二資社發票數額之總計統計表附卷可稽，經提示被告陳昭蓉檢視後，表示對統計表所載無意見，事證明確；謝裕民、陳昭蓉之犯行，應可認定。」亦有該刑事判決書附卷可按。
⒉次查，上開刑事案件所採據之原告公司帳務處理人員陳昭蓉九十一年十二月十一日在桂宏公司所作調查筆錄、九十二年二月十九日於臺灣高等法院檢察署接受檢察官偵訊筆錄、證人涂憲忠九十一年十二月十一日在桂宏公司所作調查筆錄及系爭內容不實之發票、原告各廠商廢鐵款申請書、財務日報表、銀行帳戶、原告八十八至八十九年度取得二資社開立之銷貨統一發票明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、原告提供之匯款明細、匯款委託書等相關資料，均經被告取證調查在卷，經本院詳閱陳昭蓉、涂憲忠上開調查、偵訊筆錄，確已清楚供證，原告實際交易對象並非二資社，卻取得二資社開立發票作為進項憑證屬實，則本於證據共通原則，被告將經過上開刑事案件調查認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據為認定原告漏稅違章行為成立事證，自難指其所為核課處分率斷違法。
⒊另自原告在訴願程序中提出之交易憑證內容以觀，原告匯款及存款為八百十八筆，共計金額九二二、八○○、○○○元，與發票總金額九二二、七六○、六○九元（未含稅發票金額八七八、八一九、六三六元＋進項稅額四三、九四○、九七三元＝九二二、七六○、六○九元）雖大致相符，然觀其所提出之進貨統一發票號碼係逐日開立，號碼具連續性，而作為支付貨款之匯款證據卻有同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，且其日期、金額亦經被告查認無法勾稽在案，而原告就其上開匯款之異常情形復無法舉證說明，或提示其他確有向二資社社員進貨之相關事證，顯見原告實際上並非向二資社社員進貨，則被告據以命原告補稅及課處罰鍰，依法尚無違誤。
⒋又按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄：會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。．．．。」、「．．．八十七年六月五日立法院陳委員○容、施委員○生及郭委員○生聯合舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會會議紀錄．．．伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：㈠依財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函送同年三月三日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論〈㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。〉上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論㈠之適用。．．．。」固分別為財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號函釋及八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函釋在案。前揭財政部函釋乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除百分之五之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。是前開財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八○六一號函釋乃謂：「．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。．．．」等旨；惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀卷附內政部九十二年十月二十三日內授中社字第○九二○○八八一四一號函可明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，要不待言。
⒌再者，原告雖主張據八十八年五月二十五日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」之發言認二資社乃財政部為解決拾荒業者開立統一發票問題所設計之借人頭制度，故其向非社員之司庫陳昭蓉進貨，而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證亦屬合法云云；然按前財政部次長顏慶章該次發言，係針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；核其上開論點無非重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，並未表示交易對象如非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張財政部同意廢棄物的實際出售者如不是社員，其所回收廢棄物出售時，由合作社代為開立銷貨發票並無不法云云；顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
⒍原告雖又主張陳昭蓉係二資社之司庫，系爭銷貨是陳昭蓉代表二資社向拾荒業者購入，再代表二資社出售予原告，且二資社之司庫不限社員，故原告所收二資社發票並無不法等語，惟查：
⑴廢合社或二資社司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，且財政部前開八十七年函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提，於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生廠直接由廢合社或二資社處取得發票之違法事實，自無上開財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，業如上述。
⑵再查，訴外人陳昭蓉於上開九十二年二月十九日在臺灣高等法院檢察署所作調查筆錄業已供稱：「我根本不知何為『司庫』，我等未曾受任二資社之任何職務。」等語明確，並說明原告在八十八年及八十九年間之實際交易對象並無二資社，純粹以購買統一發票方式，向二資社取得統一發票來充作進項憑證。二資社設於華僑商業銀行永康分行之帳戶（帳號：00000－00000－0000），係案外人丙○○提供原告自行製作取得統一發票之資金流程，以規避會計師及稅務員檢查，但謝裕民利用該帳戶資金進出，掏空桂宏公司等關係企業資金，該帳戶與二資社所開立之統一發票數額無關。又陳昭蓉另於九十一年十二月十一日於桂宏公司接受檢察官訪談製作調查筆錄稱，原告除依二資社統計資料給付統一發票金額百分之五營業稅外，尚需按統一發票總額付百分之八的手續費用，依指定日期匯入二資社玉山銀行三重分行帳戶（帳號：00000－0000－0000），且只要是華僑商業銀
行永康分行之帳戶（帳號：00000－00000－0000）帳戶中，所匯進之金額，隨即、通常是當日轉存（提匯）予原告公司之金額，應該都是與實際交易無關之金額等語，並有上開筆錄附於原處分卷足參。是陳昭蓉並非二資社之司庫甚明。則原告固以二資社所出具證明書證實陳昭蓉確為該社司庫，並稱其向二資社進貨之司庫確為陳昭蓉，本件系爭貨物係由身兼二資社司庫之陳昭蓉向拾荒業者購入，再代表二資社售予原告，故其取得二資社之統一發票即屬合法等語，並不可採。又證人吳昭治雖於本院審理時到庭證稱陳昭蓉確為二資社司庫，並以其出具之證明書（證明陳昭蓉為二資社司庫）屬實，然是項證詞，顯與陳照蓉上揭之供述不符，足徵吳昭治之證詞應係事後迴護原告之詞，尚難採為有利原告之證據。⒎原告另主張本件被告所為之處分，以臺灣高等法院檢察署之偵查筆錄及臺灣高等法院台南分院九十一年度上訴字第六二二號刑事判決作為認定原告取得二資社統一發票係不實之憑證，惟臺灣高等法院臺南分院上開判決既經最高法院撤銷，即不得作為處分之依據云云，惟按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實；況參最高法院九十二度台上字第七一二六號判決，其之所以將原判決發回臺灣高等法院臺南分院，係以原判決於對該案上訴人即被告謝裕民、陳昭蓉及林小綉三人關於科刑方面有理由欠完備之處，故予以撤銷發回，並非否定原判決對於渠等三人犯罪之認定，是本院參酌前揭刑事判決認定之事實，並依據自行調查證據之結果，足堪認定原告確有上述之違章行為，自得依調查證據之結果，而為判決，併予敘明。
四、第按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。原告於八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，金額合計八七八、八一九、六三六元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四三、九四○、九八二元之事實，已如上述，違章事證足堪認定，被告原處分依前揭規定，按經查明認定之進項總額，除追繳所漏稅款外，並科處百分之五罰鍰計四三、九四○、九八二元，揆諸上開規定，並無違誤，應予維法。五、綜上所述，原告上開主張既不足取。其涉嫌於八十八年一月四日至八十九年八月三十日進貨，銷售額合計八七八、八一九、六三六元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅四三、九四○、九八二元，違反行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，經被告查證屬實，除追繳所漏稅款，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰四三、九四○、九八二元，尚無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 　3　　月　　8　　 日第三庭審判長法 官 邱 政 強
法 官　李 協 明
法 官　詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　3　　月　　8　　 日書記官 藍 慶 道