高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第44號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 03 月 31 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第44號

原　　　告　高弘昌投資股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　丙○○會計師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月二十五日台財訴字第○九三○○五○五七三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十八年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）二、三七四、一○五元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額二、二一五、三九一元，未分配盈餘虧損一五八、七一五元，經被告初查以原告未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之股票股利二、二一五、三九一元，至短漏報未分配盈餘二、○五六、六七六元，核有短漏應加徵百分之十營利事業所得稅二○五、六六七元，並依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處○‧５倍罰鍰一○二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按投資公司取得被投資公司股票股利，我國之教科書及坊間著作皆一律主張不作為收益，不入帳而以備忘錄記錄。茲節錄數家著作內容以為佐證，鄭丁旺著之中級會計學第三版下冊三十五頁：「所謂股票股利是公司自己股票代替現金分配給股東，作為股利。亦即減少公司之保留盈餘或資本公積，但不以資產方式分配給股東，而將保留盈餘或資本公積轉為資本，故又稱盈餘轉增資。公司發放股票股利時，既不減少公司之資產，亦不變動股東之權益，將股東權益之項目變動，借『保留盈餘』，或『資本公積』，貸『股本』，股東權益總數並不變動。投資公司收到被投資公司之股票股利時，是為投資收益嗎？可從上述股票股利的被投資公司之影響加以探討。被投資公司既未分配任何資產，亦未變動股東權利，亦未增加其投資之權益，僅是有更多的股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。因此，會計學上不認為股票股利是一種收益，收到股票股利時亦不入帳，僅作備忘記錄，註明股數增加及每股帳面價值減少而已，例如投資某公司股票一、○○○股，每股成本十一元，共計一一、○○○元，今收到該公司發放股票股利十％，即一○○股，則股數增加為一、一○○股，每股帳面價值減為一○元。或有謂收到之股票股利具有市價，可以出售變現，故應列為股利收入。其實此種市場價值早已存在於原投資之股票中。在股票股利之除權日，除權後股票之開盤價值即等比例降低。即使以後填權，市價又回升至除權前之水準，致使投資總價值之增加，在股票未出售前，亦屬於未實現之增值，依據收益原則，仍不宜作為投資收益處理。」陳肇榮編譯中級會計學下冊第一四七頁：「所謂股票股利，係指按各股東持有的股份比例，增發額外股份的股票，給與股東作為股利之謂，故又稱為股東配股。發放股票股利並未改變資產負債及股東權益的總額，股東間權利比例亦未改變，僅係把保留盈餘轉入股本或超面額投入資本帳戶中，由此可知，股票股利僅改變股東權益的組成分子。發放股票股利，有它存在的條件與理由，主要的理由為：１、將一部分保留盈餘予以資本化，而永久保留於企業中。因發放股票股利的結果，將使保留盈餘減少，而使投入資本增加。２、能在不妨礙擴展資金的情況下，維持股利的繼續發放。這樣做的目的，乃是為了安撫公司的股東，因為部分的股東都高興見到股利的發放，即使不是現金而是股票，亦可以讓他們感覺到利潤分沾的喜悅。事實上，發放『正常股票股利』，並不作為股東的所得課稅，因為它並非所得，而只是降低了股份的單位成本而已。３、增加流通在外的股份總數，所降低每股之市價，因為發放股票股利，間接可以達到增加市場籌碼，熱絡股票交易的效果。」洪國賜著中級會計學下冊第十三頁：「若干公司常以增發股票為分配股利之標的，此即股票股利。股票股利並不影響發行公司的資產，僅將保留盈餘沖轉入股本帳戶而已。股票股利將使在外流通的股數比例增加，投資人的股數，雖然比例增加，但對公司的權益，並無改變。設Ａ公司發行在外流通股票一○、○○○股，業主權益一、一○○、○○○元，每股帳面價值一一○元；今發行股票股利十％，計一、○○○股，由於股數增加，使股票的帳面價值降為一○○元（$1,100,000/11,000）。如某投資人
持有股票一、○○○股，其帳面價值原為一一○、○○○元($110×1,000)，經收到十％股票股利後，其股數增為
一、一○○股，惟其帳面價值總額仍為一一○、○○○元（$100×1,100）並無增加。由於股票股利並不增加投資
人的權益，故通常均不作為收入處理，僅將所收到的股數，及其每股之新平均成本，作備忘記錄即可。」
（二）由是可知，投資公司取得被投資公司所發放之股票股利，普遍不作為收入之處理，收到股票股利只有股數之增加，而對於公司之權益並無改變。股票股利是以公司本身新增的股份按比例分給股東，而非以現金分給各股東，與現金股利之分給股東有絕對之區別。因發放股票股利並不以現金（或其他資產）分給股東，則股票股利並不影響該公司資產或股東權益之總金額，不像現金股利將減少公司之資產與股東權益，被投資公司董事會宣告發放股票股利，其帳載係貸應付股票股利帳戶，按所發行股份之面值而貸記，而應付股票股利帳戶並非被投資公司之負債，因為公司並無義務分配現金或公司任何其他資產，是投資公司取得股票股利不視為收益收入，被告竟謂「股票股利應計入當年度未分配盈餘，該股利淨額係為營利事業之投資收益，並無區分屬現金股利或股票股利」而主張為收益，自不合前引教科書及坊間著作之論述，則被告強制加徵課稅即違反所得稅法第六十六條之九立法意旨（台北高等行政法院九十二年度訴字第二○一八號判決書有相同論述）。尤其股票股利既普遍認為不是收益，申報與無申報，皆無關於課稅問題，被告對原告處漏稅罰，更是於法無據。
（三）所得稅法第六十六條之九立法意旨：按所得稅法第六十六條之九第一項規定：「自八十七年度起，營利事業當年之盈餘未作分配者，應就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅」，已明確規定營利事業對當年度之盈餘可以分配而未分配者，應加徵百分之十營利事業所得稅，若盈餘依法不能分配或盈餘不存在，則無所謂應加徵百分之十營利事業所得稅。而同條第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依本法第三十九條規定扣除虧損及減除左列各款之餘額」，於第二項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額外，亦應併入計算未分配盈餘，同時，各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦應准予以減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。本件原告取得轉投資股票股利，依公司法第二百三十二條及相關法令既為不能分配之盈餘，自應准予減除，始符合所得稅法第六十六條之九第二項之立法精神。
（四）本件股票股利依法令既不認為收益應課稅所得額，則雖未申報依法亦不得處罰。否則強令原告分配，觸犯公司法第二百三十二條及行政程序法第一百十一條第一項第四款規定，其處罰應屬無效。
二、被告主張之理由：
查營利事業所得稅之申報及核定應依所得稅法及相關法令之規定辦理，營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘，該股利淨額係為營利事業之投資收益，並無區分屬現金股利或股票股利。次查投資公司與被投資公司為分別獨立之法人，被投資公司將未分配盈餘、資本公積保留於公司，對投資公司而言，具有不能變現性，且不能提供擔保或具有流通性，未產生投資收益；而被投資公司發放股票股利，對投資公司而言，股票可變現，可提供擔保且具有流通性，故獲配股票股利與獲配現金股利，均為營利事業之投資收益，是原告所稱，顯係對法令之誤解。又原告漏報未分配盈餘二、○五六、六七六元，經核定漏稅額二○五、六六七元，有未分配盈餘申報書及課稅資料歸戶清單可稽，違章事證足堪認定，原處分依所得稅法第一百十條之二第一項規定酌情減輕按所漏稅額處○‧５倍罰鍰一○二、八○○元，並無違誤。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年二月二十日至三月底止，就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業如有特殊情形，得於前項申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過五月十五日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報，得延長至五月三十一日。」「投資收益：．．．二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。．．．三、以上二款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。．．．。」分別為行為時所得稅法第四十二條第一項前段、第六十六條之九第一項、第二項、第一百零二條之二第一項、第二項及營利事業所得稅查核準則第三十條第二款及第三款所明定。次按「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」復為所得稅法第一百十條之二第一項所規定。
二、本件原告八十八年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額虧損二、三七四、一○五元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額二、二一五、三九一元，未分配盈餘虧損一五八、七一五元，經被告初查以原告未加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之股票股利二、二一五、三九一元，乃核定原告八十八年度課稅所得額虧損二、三七四、一○六元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額四、四三○、七八二元，核定未分配盈餘為二、○五六、六七六元，應加徵百分之十營利事業所得稅二○五、六六七元，並以其漏報未分配盈餘二、○五六、六七六元，核定漏稅額二○五、六六七元，依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處○‧５倍罰鍰一○二、八○○元（計至百元止）等情，分別為兩造陳述在卷，並有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、八十八年度未分配盈餘申報書、被告八十八年度營利事業所得稅未分配盈餘調整數額報告表、申報核定通知書、罰鍰通知書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以所得稅法第六十六條之九第一項已明確規定營利事業對當年度之盈餘可以分配而未分配者，應加徵百分之十營利事業所得稅，若盈餘依法不能分配或盈餘不存在，則無所謂應加徵百分之十營利事業所得稅。又由於股票股利並不增加投資人之權益，故投資公司取得被投資公司股票股利，並不以收益入帳，僅作備忘錄記錄，註明股數增加及每股帳面價值減少而已；且在股票未出售前，亦屬未實現之增值，依據收益原則，仍不宜作為收益處理。由此可知，股票股利與現金股利並不相同，不能以收入視之，此部分自無可供分配之盈餘及漏報收入可言，故原告對此申報與否，皆無關於課稅問題，被告強行加徵未分配盈餘併處漏報未分配盈餘罰鍰，於法無據等語，資為爭執。分述如下：（一）按發行股票之公司其股票股利之發放，乃係使與股票面額相當之財產利益自公司移動至股東或員工，以保有本來應該發放給股東之現金，而發行公司之股本也因而增加，故就與面額相當之部分，應認為股東於取得股票時已實現與面額相當之所得，至於出售股票股利所得現金或其他財產權利折合貨幣之數額低於面額或高於面額則係由市場評價定之，而此則屬證券交易所得或證券交易損失，其須待於實際為交易時，始得確認究竟有無證券交易所得或損失及其相關數額，故此種所得或損失係於股票股利處分時方得認已實現。查本件系爭被告核定屬原告八十八年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，其中二、二一五、三九一元，係原告所投資之被投資公司所分配之股票股利，故此股利所得自於原告受分配股票股利之時即已實現，依據上述營利事業所得稅查核準則第三十條規定，即屬原告之投資收益，並於受分配之八十八年度其所得即已實現；至此等所得依據所得稅法第四十二條第一項規定，於受分配之年度雖屬不計入所得課稅之所得額，但所得稅法第四十二條第一項所以為此修正，乃因「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」但此係關於營利事業所得稅結算申報時應否列為課稅所得之規範，核與本件係關於所得稅法第六十六條之九所稱未分配盈餘之計算，係屬不同範疇；況依所得稅法第六十六條之九第一、二項明文規定，於計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，須加計「依所得稅法規定不計入所得課稅之所得」，蓋此等不計入所得課稅之所得，雖因其他因素之考量而不計入為課稅所得，但就所得人即原告而言，其實際上係屬已實現之所得而屬原告之盈餘；故被告將原告八十八年度受分配之系爭股票股利認屬原告當年度之未分配盈餘範圍，核屬有據；原告以股票股利非屬收益性質，且尚未出售，此項所得尚未實現云云為爭執，參諸上開所述，實有將之與證券交易所得或損失混淆之誤會，不足採取。
（二）又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計處理等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且財務會計上投資公司收取被投資公司股票股利，不列為收益一節，係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之處理，與公司有無實現獲利無涉。系爭依據所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅之所得（股票股利）既為所得稅法第六十六條之九明文規定應列入未分配盈餘之項目，且此規定依上揭所述，亦有其論理上之依據，至於公司就所持有股票股利之未分配盈餘事實上應如何分配，亦得視公司之盈餘狀態以其他方式分配，或以盈餘轉增資發行股票之方式為之；且原告所舉公司法第二百三十二條及商業會計法，並無關於投資公司取得被投資公司之股票股利不得用以分配盈餘之規定，故原告以股票股利無法為盈餘分配為由，爭執系爭股票股利非屬原告受分配當年度之盈餘云云，自無可採。另原告所舉加徵百分之十營利事業所得稅不合理之見解尚屬關於是否研修所得稅法第六十六條之九之法律意見，自不得據為原處分係屬違法之論據。至原告所舉台北高等行政法院九十二年度訴字第二○一八號判決有關未分配盈餘之計算方式，係屬個案法律見解，並無拘束本院之效力，附此敘明。從而本件原告當期既有系爭股票股利，其漏未申報此部分未分配盈餘，則被告以其係屬未分配盈餘之加計項目，且非屬首揭法條規定得以減除之項目，自不得自未分配盈餘合計數中減除，而將系爭股票股利二、二一五、三九一元計入加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」，而核定原告八十八年度課稅所得額虧損二、三七四、一○六元，加計當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額四、四三○、七八二元（現金股利及系爭股票股利各二、二一五、三九一元），核定未分配盈餘二、○五六、六七六元，應加徵百分之十營利事業所得稅二○五、六六七元，並以原告漏報未分配盈餘二、○五六、六七六元，核定漏稅額二○五、六六七元，依所得稅法第一百十條之二第一項規定，按所漏稅額處○．５倍罰鍰一○二、八○○元（計至百元止），揆諸前開條文規定，並無違誤，原告徒執前詞資為爭執，並不可取。
四、綜上所述，原告之主張並不可採，被告所為核定原告八十八年度未分配盈餘二、○五六、六七六元，應加徵百分之十營利事業所得稅二○五、六六七元，並按所得稅法第一百十條之二第一項規定，處原告以所漏稅額二○五、六七六元○．５倍罰鍰一○二、八○○元（計至百元）之處分，核無違誤。訴願決定及復查決定均予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日第三庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 邱政強
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 　3　　月　 31 　 日書記官 楊曜嘉