高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00538號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 11 月 17 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00538號
原　　　告　宸威工程有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　許慶祥會計師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月
13日台財訴字第09400058270號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）89年9月至91年7月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象鋒聖機械工程有限公司（下稱鋒聖公司）、亞士達興業有限公司（下稱亞士達公司）、意億實業股份有限公司（下稱意億公司）、全博工程有限公司（下稱全博公司）等4家公司所開立之統一發票計
25張，進貨金額合計新台幣（下同）16,200,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,000元，違
反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項
規定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，被告以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規
定擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
檢察官之偵查結果，尚須經過法院之審判，方足論斷事實之真偽以適用法律，故檢察官之起訴書並無證明力，被告援引前開尚無證明力之檢察官起訴書作為對原告未取得實際交易對象之進貨憑證，卻自非實際交易對象鋒聖公司等取得進貨憑證，進而以較低倍數罰鍰利誘原告為書面承諾，作為處分之基礎事實，除原告之書面承諾係因利誘而不生法律效力外，被告之處分尚乏證明力之證據，被告對原告罰鍰之處分及訴願決定，認事用法均有違誤，應予撤銷。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠查訴外人黃進鴻係鋒聖公司及亞士達公司之實際負責人，訴外人柯正雄係澤來實業有限公司（下稱澤來公司）、達利行企業有限公司及旻昕企業有限公司之實際負責人，訴外人薛佳慧係雷邁喀興業有限公司及宇田企業有限公司之實際負責人，訴外人余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬分別為澤來公司、鋒聖公司、達利行企業有限公司及亞士達公司之登記負責人。渠等明知鋒聖公司等7家公司係虛設行號，與汎華營
造有限公司等21家公司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自88年8月
起至91年8月止，由訴外人黃進鴻、柯正雄及薛佳慧所僱用
知情之會計人員陳秋鳳，利用上開7家公司所請領之統一發
票作為會計憑證並為不實之填載，再由訴外人黃進鴻及柯正雄以統一發票上所載金額6﹪至7.5﹪不等之價格販售予汎華營造有限公司等21家公司行號，作為該等公司行號購入貨物之進項憑證，並由訴外人黃進鴻所僱用知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，藉以規避稅捐稽徵機關之查核。另訴外人黃進鴻及柯正雄向訴外人江世珍、吳東亮及藍德勝等人以代辦銀行貸款或承接停業為由，使訴外人江世珍、吳東亮及藍德勝等人信以為真，而交付竣興實業有限公司（下稱竣興公司）等5家公司資料
，並憑以向稅捐機關申請竣興公司等5家公司之統一發票，
對外販售謀利。訴外人黃進鴻、柯正雄、余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬、陳秋鳳及謝慶奮等人，自88年8月起至91
年8月止，利用鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公
司等67家公司行號與原告等318家公司行號，以無交易事實
控制銷項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項及銷項憑證之統一發票金額達229億7,752萬7,208元，並藉
以充當原告等318家公司行號業績，或將上開不實之事項記
入營業人銷售額與稅額申報書內，持之向稅捐稽徵機關申報進項稅額，扣抵銷項稅額，幫助買受人之公司行號逃漏營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關核稅之正確性，以及造成國家稅收之損失，經臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）檢察官以91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵字第5921號起訴在案，顯見鋒聖公司等4家公司無銷貨予原告之
事實。
㈡次查原告於89年間承包中國人造纖維股份有限公司之「CMP-2粒輸、粒乾燥配管、支架製作安裝工程」、「4D、5D、M、O廠管設備安裝工程」、「油濟之油水分離設備工程」、「HTM.FLASH、SYSTEM改善工程」、「BK-11/21、OBK、11/21等增設NOEZLE工程」等5項工程及91年間承包建成機械股份有
限公司轉包之「中油左營煉油總廠之＃23汽電廠中、低壓及F.G.D.系統配管製裝工程」及「福聚股份有限公司20T/HBM
106-70鍋爐及其附屬設備、配管預製、吊按裝、冷作、電焊工程」等2項工程之轉包施工，取得非實際交易對象鋒聖公
司等4家公司所開立之進項憑證並申報扣抵銷項稅額之情事
，為原告所不爭，有原告93年5月19日2份說明書、同年月25日承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違章事證足堪認定，原處分以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元，並無違誤。
㈢第查鋒聖公司等4家公司涉嫌開立不實統一發票幫助他人逃
漏稅捐及違反商業會計法等案件，有高雄地檢署檢察官91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵字第5921號起訴書影本可稽，該起訴書所載之犯罪事實雖尚須經法院之判決，惟檢察官根據相關事證偵查終結，認定其有犯罪事實，乃依刑事訴訟法第251條第1項提起公訴，依據證據共通原則，被告據以作成裁罰處分，並非無據；又原告對其違章事實所書立之承諾書，係原告本於其自由意志而書具之承諾，顯非出自被告之利誘，併予陳明。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止
其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第51條第5款分別定有明文。次按「對
外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定
。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。再按「營業稅
法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳
稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。
依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。」業經司法院釋字第337號解釋在案。復按「主旨：核釋營業人取得
非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。請查照。說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非
實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者．．．。２、有進貨事實者：⑴．．．。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19 條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅
額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。
．．．」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部83 年7月9日台財稅字第831601371號函說明二辦理。．．．」
亦分別經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號、84年3月24日台財稅字第841614038號函釋示在案。查財政部上述
函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解
釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）
。
二、原告於89年9月至91年7月間進貨，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等4家公司所開立之統一發票計25張，進貨金額合
計16,200,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,000元，違反營業稅法第19條第1項第1款及稅
捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規
定，經被告所屬岡山稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，被告以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定
擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元等情，有原告承諾書、說明書、被告核定稅額繳款書、鋒聖公司等所開立之統一發票、高雄地檢署91年度偵字第23337號、91年
度偵字第23338號、92年度偵字第5921號起訴書、專案申請
調檔統一發票查核清單及被告93年度財營業字第85093100728號處分書附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵
堪認定。
三、本件原告所爭執者厥為檢察官之偵查結果，尚須經過法院之審判，方足論斷事實之真偽以適用法律，故檢察官之起訴書並無證明力，被告援引前開尚無證明力之檢察官起訴書作為對原告未取得實際交易對象之進貨憑證，進而以較低倍數罰鍰利誘原告為書面承諾，以為處分之基礎事實，除原告之書面承諾係因利誘而不生法律效力外，被告之處分尚乏證明力之證據，被告對原告罰鍰162萬元之處分及訴願決定，認事
用法均有違誤云云；經查：
㈠原告於89年間因承包中國人造纖維股份有限公司之「CMP-2
粒輸、粒乾燥配管、支架製作安裝工程」、「4D、5D、M、O廠管設備安裝工程」、「油濟之油水分離設備工程」、「H
TM.FLASH、SYSTEM改善工程」、「BK-11/21、OBK、11/ 21
等增設NOEZLE工程」等5項工程及91年間承包建成機械股份
有限公司轉包之「中油左營煉油總廠之＃23汽電廠中、低壓及F.G.D.系統配管製裝工程」及「福聚股份有限公司20T/
HBM 106-70鍋爐及其附屬設備、配管預製、吊按裝、冷作、電焊工程」等2項工程而有進貨事實，卻取得非實際交易對
象鋒聖公司開立之7張發票共計4,150,000元，稅額207,500
元；亞士達公司開立之1張發票金額500,000元，稅額25,000元；意億公司開立之8張發票金額共計5,350,000元，稅額267,500元；全博公司開立之9張發票金額共計6,200,000元，
稅額310,000元之統一發票等情，業據原告於被告調查程序
提出承諾書、說明書坦承在卷，有原告93年5月25日出具之
承諾書、93年5月19日書立之說明書附於原處分卷可稽（詳
原處分卷第182頁、第168～169頁），並有鋒聖公司等所開
立之統一發票在卷可佐。
㈡次查，原告取得之統一發票，如上所述，分別為鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司所開立，而「訴外人黃進鴻係聖鋒公司及亞士達公司之實際負責人，訴外人薛佳慧係雷邁喀興業有限公司及宇田企業有限公司之實際負責人，訴外人余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬分別為澤來公司、鋒聖公司、達利行企業有限公司及亞士達公司之登記負責人。渠等明知鋒聖公司等7家公司係虛設行號，與汎華營造有限
公司等21家公司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自88年8月起至91
年8月止，由訴外人黃進鴻、柯正雄及薛佳慧所僱用知情之
會計人員陳秋鳳，利用上開7家公司所請領之統一發票作為
會計憑證並為不實之填載，再由訴外人黃進鴻及柯正雄以統一發票上所載金額6％至7.5％不等之價格販售予汎華營造有限公司等21家公司行號，作為該等公司行號購入貨物之進項憑證，並由訴外人黃進鴻所僱用知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，藉以規避稅捐稽徵機關之查核。另訴外人黃進鴻及柯正雄向訴外人江世珍、吳東亮及藍德勝等人以代辦銀行貸款或承接停業為由，使訴外人江世珍、吳東亮及藍德勝等人信以為真，而交付竣興公司等5家公司資料，並憑以向稅捐機關申請竣興公司
等5家公司之統一發票，對外販售謀利。訴外人黃進鴻、柯
正雄、余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬、陳秋鳳及謝慶奮等人，自88年8月起至91年8月止，利用鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等67家公司行號與原告等318家公
司行號，以無交易事實控制銷項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項及銷項憑證之統一發票金額達22,977,527,208 元，並藉以充當原告等318家公司行號業績，或將上開不實之事項記入營業人銷售額與稅額申報書內，持之向稅捐稽徵機關申報進項稅額，扣抵銷項稅額，幫助買受人之公司行號逃漏營業稅。」等情，業經高雄地檢署檢察官對訴外人黃進鴻等人提起公訴在案，有該地檢署91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵字第5921號起訴書在卷可稽，該刑事案件經移送台灣高雄地方法院後，訴外人黃進鴻於刑事庭審理中除對檢察官起訴金額重複有所爭執外，對犯罪事實並不否認且要求認罪協商之事實，亦經本院調閱該院92年度重訴字第34號案卷核閱無訛，復有該刑事案卷影本在卷足考，顯見鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等4家
公司係屬於虛設行號，亦即鋒聖等4家公司實際上並未為營
業行為，則原告自無向其4家公司進貨並支付稅款之事實，
故其取得非實際交易對象所開立之進項憑證並申報扣抵銷項稅額致虛報進項稅額之違章情事，洵堪認定。
㈢至原告主張檢察官之偵查結果，尚須經過法院之審判，方足論斷事實之真偽以適用法律，起訴書並無證明力，被告援引前開尚無證明力之檢察官起訴書作為對原告未取得實際交易對象之進貨憑證，進而以較低罰鍰倍數利誘原告出具承諾書，該承諾書亦不具法律效力云云，惟查，行政事件與刑事案件之事實本得各自認定，相互間並無拘束力可言，然居於證據共通原則，刑事案件調查所得之證據，行政事件亦得予以援用。是被告將上開刑事偵查起訴書作為本件處分之證據並無不當，且被告除上開證據外，亦有原告違章承諾書、說明書為證，另參酌原告承包上述各項工程，固有工程合約書附於原處分卷足稽，可信其因工程之施作而有進貨事實，然其施作過程所生進貨交易金額高達千萬元，經其所屬岡山稽徵所分別於93年3月9日及93年5月21日，以南區國稅岡山三字
第0930022668號、0930030582號函（詳原處分卷第61、69頁）通知原告提示帳簿、憑證等相關資料供核，原告竟無法提供其與實際交易對象有關支付工程款之資金資料以供查核，顯違常情，亦即被告係於要求原告提示相關帳證供核盡其協力義務卻無結果後，始參酌上開各項證據作成原告違章之認定，要無原告所指僅以未經刑事審判之起訴書所認事實為據之情形。再者原告上揭承諾書、說明書係不同時間所作，前者載稱「因一時疏忽不察，致取得非實際交易對象統一發票」，後者載稱「如有未依規定取得進貨憑證以扣抵銷項稅額並非故意，同意補繳本稅並請從輕論罰」均未否認違章；甚至於被告對原告違章行為作成處分後，申請復查時，猶為相同之記載，有其復查申請書在卷足佐（詳原處分卷第211頁
）；足見原告所為違章承諾書之陳述係基於其自由意思，非被告以詐欺、脅迫或其他不正當方法所為，否則即應於復查申請時，據以爭執，更何況原告就被告如何以不正當方法，令原告為違背自由意思之承諾等利己事實，亦未能舉證以明，此項主張自無從憑信。又縱被告有告知原告如承諾違章行為，可裁處較低倍數之罰鍰，亦僅係告知原告若有違章行為，如予以承諾，則可獲較低倍數罰鍰之效果而已，至原告是否涉及違章行為，仍有主張之自由，要非被告之告知所得左右，是原告主張被告以較低倍數罰鍰利誘原告承諾，所得之承諾書不可採云云，容有誤解。
㈣又按行政秩序罰與刑罰性質不同，應併予處罰，迭據最高行政法院43年裁字第1號、49年判字第40號、51年判字第92號
及62年判字第29號著有判例，是行政秩序罰與刑罰目前實務上意見，本應併予處罰。又一事不二罰應對於同一受罰主體而言。本件受刑事訴追之主體為訴外人黃進鴻、柯正雄等人，而行政罰之主體為原告；又黃進鴻等係因犯罪行為受罰，原告則因違反營業稅法而受罰，主體並不相同，是無二罰之可言，原告主張本件被告裁罰，有一事不二罰之適用，已然無據。至94年2月5日所公布之行政罰法第26條固規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上之義務規定者，依刑事法律處罰之。」然該規定於裁判時尚未生效，本件自仍應受上開判例拘束，要無疑義。
四、綜上所述，原告前揭主張，既不可採，則被告以原告未依規定取得合法憑證，取得非實際交易對象鋒聖公司、亞士達公司、意億公司、全博公司等4家公司所開立之統一發票計25
張，進貨金額16,200,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,000元，違反行為時營業稅法第19
條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第
51條第5款規定擇一從重處罰，按所漏稅額處2倍罰鍰1,620,000元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起
訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第
1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 17 　 日第二庭審判長法 官　江幸垠
法 官　蘇秋津
法 官　戴見草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 11　　月　 17 　 日書記官 蔡玫芳