高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00565號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 15 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00565號
原　　　告　桂成金屬股份有限公司
代　表　人　甲○○○
訴訟代理人　王炯棻　律師
洪仁杰　律師
趙培宏　律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月
25日台財訴字第09300571210號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）88年1月5日至89年8月22日進貨
，銷售額合計新台幣（下同）3億9,788萬6,779元（不含稅
），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象有限公司責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,989萬4,332元，違反行為時營業稅法（於90年7 月9日更名為加值型及非加值型營業稅法，下簡稱營業稅
法）第19條第1項第1款規定，經台灣高等法院檢察署（下稱台灣高檢署）查緝黑金行動中心查獲，移送台灣高等法院台南分院（下稱台南高分院）併案審理，經該分院檢附案關判決通報被告查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之進貨總額處5%罰鍰計
1,989萬4,338元。原告不服，申請復查結果，獲變更核定補徵稅額為1,907萬9,712元，變更原處分罰鍰金額為1,907萬
9,712元，原告仍表不服；提起訴願，經遭駁回；遂提起本
件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
㈠被告誤解財政部對廢棄物回收業者課稅機制之本旨：
⑴因原告買進廢鐵，主要來源是廢棄物回收分類後所取得。廢棄物係社會大眾出售或拋棄之物，因尚有剩餘價值，故由拾荒者撿取，賣給小盤商，小盤商篩選分類後再賣予中盤商，而大盤商於層層轉售集中，期間再經分類整理為廢鐵等成為可供生產原料之再生資源，故分類後之廢棄物最終是售與再生廠。惟因原始出售廢棄物之社會大眾或拾荒者等無法給予收購者發票或收據，小盤商既未取得前手之發票，自無從開立發票予其後手，但最後之廢棄物收集站或大盤商集中後售予再生廠時須給予再生廠銷項憑證，以作為再生廠計算成本之根據，原告即屬向小盤商收購廢棄物之大盤商，原告收購之廢棄物在售予再生廠時均依規定開立銷貨發票予再生廠。⑵政府為輔導原告等回收業者解決上述買進廢棄物無法取得進項憑證，但出售廢棄物予再生廠必須開立銷項憑證之問題及期許回收業者在買賣廢棄物時能配合政府政策落實加值型營業稅制度，故於79年時輔導全省回收業者各地區成立廢棄物運銷合作社（下簡稱廢合社），主要目的是協助回收業者將廢棄物集中售予再生廠前或同時得由廢合社以共同運銷機制輔導回收業者開立銷貨發票，亦即廢棄物出售時由廢合社擔任全民出售廢棄物時營業稅之納稅義務人，銷貨發票由廢合社代為開立，故廢合社亦是全民出售廢棄物營業稅之納稅義務人。在政府此種制度輔導下，大盤回收業者可以在買進無法取得進項憑證之廢棄物時由廢合社取得銷貨發票作為進項憑證之用或賣出廢棄物時由廢合社開立銷貨發票予再生廠，以作為再生廠之進項憑證。廢合社輔導大盤商等於輔導自大盤商以下之小盤商、拾荒者及出售廢棄物之社會大眾，故小盤商及大盤商所回收之廢棄物在出售時，可免辦營業登記，免徵營業稅，因為銷貨發票是集中由廢合社開立，至於廢合社出售廢棄物之所得稅部分則由廢合社依銷貨金額申報社員個人一時貿易所得，廢合社出售廢棄物之所得稅集中以該社社員攤提之，換言之廢合社社員是全民所回收廢棄物出售時所得稅之納稅義務人，此種完稅制度之設計，是依法解決了全民資源回收之完稅問題。
㈡財政部86年台財稅字第000000000號函及87年度台財稅字第
000000000號函之本旨：
⑴財政部86年度台財稅字第000000000號函係明令營業人向廢
合社社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法。並在87年度台財稅字第000000000號函補充說明該
86年函釋適用對象不僅限於社員，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用。
⑵另依財政部前部長顏慶章88年5月25日在立法院代表財政部
發言對上述二紙財政部函令進一步說明其本旨，其政策宣示要旨如下：
①所有世界上實施加值稅國家的租稅理論、租稅所有文獻，均強調加值稅會產生所謂的「追補效果」。我國於75年4月1日實施加值及非加值型營業稅法，只要有開立統一發票者，即屬加值稅，所謂加值稅係指在課稅過程中，營業人即為營業稅之納稅義務人，於其有買進貨物時，即被出賣人加收一銷項稅額，營業人同時亦取得一進項稅額；於其貨物售予下一手時，亦同樣須開立統一發票加收一銷項稅額，故其納稅義務，係其向下一手加收之銷項稅額減掉其買進之進項稅額之差額，為其應納之稅額。
②若純粹自營業稅之角度觀之，從拾荒者到小盤商、中盤商，乃至大盤商，均無從開立發票，須直到賣予再生廠，於其製造成品售出後，其有開立統一發票者，則再生廠和其成品買受人收取之加值稅，因其之前均無進項稅額可以扣抵，故為能計算再生廠之營利（即銷貨總額減進貨總額），故把前面幾個階段均未繳之加值稅，利用廢合社之機制一次就產生追補之效果。
③瞭解營業稅者均會認同，某一些階段未開立發票，未必會逃漏營業稅，因有追補效果可資補救，追究中間未開立發票係無意義之事，因營業稅最終之納稅人不是中間之業者，而係最終使用產品之消費者。故財政部認為最好之方式即在廢合社之階段讓它出現，因營業稅須扣抵到最終之消費者，始屬真正國家之稅收，在過程之各階段僅產生一種扣抵勾稽之效果而已。
④以廢合社之發票代替拾荒者開具，本身即屬一借人頭之制度，廢合社非從社員買進再售出，故自此方面看，即認為廢合社係虛偽之買賣，在做開立發票之事，惟此制度為財政部所設計，因不利用人頭統一發票制度就開不出來，自營業稅及個人所得稅角度來看均無逃漏稅，檢調單位不明瞭加值稅之真意，曲解財政部上開函釋意旨，對回收業者及廢合社為偵辦行動，盼藉此公聽會結論化解誤會。
⑶廢棄物之買賣與一般貨物買賣性質不同，經由逐層集中分類後始具資源價值，但參與逐層集中分類之個人（如拾荒者或大眾）只求現賣現結，不願留下任何資料，尤不可能加入為社員並攤提個人一時貿易所得，逐層累積集中後之廢棄物銷售時，如由最後之大盤商負擔全部賦稅，除不合理外亦有欠公平。故於廢棄物出售時既已由廢合社或二資社開立統一發票，基於營業稅之追補及扣抵勾稽效果，為簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，財政部乃同意透過廢合社之機制，使廢棄物回收制度進入賦稅體制，94年4月12日於財政部由林全
部長主持之協調會上及88年5月23日於立法院由立法委員林
瑞圖及李慶華共同主持之協調會上，均認廢合社屬虛的，實則廢合社僅屬廢棄物出售時之完稅工具。
⑷原告係合法向二資社取得統一發票作為進項憑證，因取得二資社開立之統一發票充作進項憑證扣抵銷項稅額，乃係經財政部允認合法之完稅制度，本件情形與最高行政法院87年7
月份第1次庭長評事聯席會議決議無關，因廢棄物買賣與一
般商品買賣制度有別，已如上述，為促使廢棄物回收進入現行稅制體系，透過合作社之共同運銷制度，由二資社開立統一發票作為原告之進項憑證，確為現行法令所許，二資社自屬原告實際交易之對象，且原告能否以二資社所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，應視原告向二資社社員或司庫購進廢棄物，並支付貨款後，取得二資社開立金額相符之統一發票，有無財政部免於補稅及處罰函釋之適用。被告引用最高行政法院上開決議意旨，主張二資社非實際交易對象，且二資社是否已按其開立統一發票金額報繳營業稅，並不影響原告補繳營業稅之義務云云，洵有誤會。
⑸被告雖主張上開財政部二號函釋係針對廢合社，與二資社無關，惟財政部上開二號函釋並未明定僅廢合社有其適用，且依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件俱有適用餘地。且財政部87年台財稅第8719503090號函檢送會議紀錄亦有寄送予二資社，足認財政部確係肯認二資社遵循廢合社之廢棄物運銷制度辦理並開具統一發票，並無違法。況，依訴願決定理由，財政部亦認為，依該部賦稅署補充說明，「如查明營業人確有向二資社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論」，益徵財政部認定二資社確有上述免於補稅及處罰函釋之適用。且被告對於廢合社得依共同運銷制度開具進項憑證，並無爭執，且被告確有發函通知二資社得依上述免於補稅及處罰函釋辦理廢棄物共同運銷並作成訴願決定，認定營業人向二資社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，係屬合法。
⑹基於行政程序法第6條平等原則之立法理由，原告確有財政
部上述函釋之適用，另依同法第8條誠信原則之規定，誠實
信用原則雖導源於私法關係，在公法上亦有其適用，此觀最高行政法院52年判字第345號判例要旨：「公法與私法，雖
各具特殊性質，但二者亦有其共通之法理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」自明，且信賴保護原則乃誠實信用原則之重要內涵（行政程序法第8條立法理由參照）。則被告對於廢合社得依共同運銷制
度開具進項憑證，並無爭執，且被告確有發函通知二資社得依上述免於補稅及處罰函釋辦理廢棄物共同運銷並作成訴願決定，認定營業人向二資社之社員或司庫購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，係屬合法。職此，基於禁止差別待遇原則（平等原則）及誠信原則，原告取得二資社發票充作進項憑證，亦無違反營業稅法。
㈢本件交易型態均符財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨：依該函釋意旨，財政部同意廢棄物出售時營業人由廢合社擔任，廢合社出售廢棄物的個人一時貿易所得由廢合社社員攤提承受。故廢合社出售廢棄物時申報個人一時貿易所得之社員不是廢棄物之實際出售者，亦無違法逃漏稅。本件系爭銷貨是二資社司庫丙○○代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社出售予原告，系爭銷貨是由丙○○向個人所回收，並非營利事業所出售，因之合乎上開函釋規定之「宜認定該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」丙○○縱令亦為原告母公司桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）之員工，但其以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物之營業主體仍是二資社，故原告所收二資社發票並無不法。至丙○○在檢察官面前雖否認其為司庫，然其確為二資社司庫，此有二資社出具之證明書可證。被告雖以丙○○係運銷班長，應加入合作社社員，且實際從事回收廢棄物工作，並領取薪資為由，否認丙○○之司庫身分。惟二資社係延續廢合社之共同運銷制度，二資社之司庫不以社員為限，且丙○○與二資社間係屬委任關係，並不以收受報酬為必要，況丙○○有無領取二資社之薪資，乃二資社與丙○○間之法律關係，與本件無涉。至其何以會如此供述，只因原任之司庫蔡進輝改為丙○○擔任後，二資社本應將內部資料更改為丙○○，但二資社內部因作業疏失未將嗣後交易改為以丙○○名義為司庫，始令丙○○在錯誤認知下以為既未作更改，就不能承認其係司庫。
㈣又訴外人謝裕民之刑事判決有關二資社部分認定之事實不應作為本件之根據：被告所據台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）併案至台南高分院刑事庭之91年度上訴字第
622號判決，作為本件逃漏稅事實已經法院調查審判，實有
不妥。因上開案件審理期間，二審承辦法官均未告知板橋地檢署已併案二資社之犯罪事實，也從未予該案被告答辯之機會，該案判決認定之事實應屬突襲式裁判，此於該案三審上訴理由中亦述及此點，最高法院在發回更審理由中雖未提及此情，然原二審判決既經撤銷，依職權審理主義在刑事訴訟程序中全部事實仍需經合法調查證據始得審判，被告不查，誤以為案經台南高分院刑事庭審判，實有誤解。
㈤本件復查前原列原告取得二資社所開立統一發票金額為397,886,779元，原復查決定書謂財稅資料中心之資料有對象誤
列重複列計金額16,292,539元，致造成金額不符，原告取得二資社所開立之統一發票金額應為381,594,240元，原核定
補徵營業稅19,894,332元，應變更為19,079,712元。經查，原告在訴願程序中陳報之交易憑證，其匯款及存款為37 5筆，共計總金額400,750,000元，與發票總金額400,673,95 2
元（未含稅發票金額381,594,240元＋進項稅額19,079,712
元=400,673,952元）大致相符，被告任意以匯款日期與發票日期有前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因，蓋原告既已能提出交易之匯款及存款紀錄，則不承認匯款或存款及貨款之交付之一方，應舉證何筆紀錄是不實交易，不能以空泛之理由一筆帶過一概不承認，蓋舉證責任已落在被告之一方。
㈥本件二資社內部規章是否違反合作社法，與原告無關：因二資社之內部規章或作法（如如何任用司庫）是否有違合作社法之規定，乃應否依合作社法處罰鍰之問題，原告亦不知情，且依合作社法規定，合作社雖得以章程限制社員入社之資格，但非相對人所能知悉，自不能以此對抗第三人。縱二資社任用司庫時，有違合作社法或其章程規定，原告與之交易，該契約行為亦非無效，則原告依法取得進項憑證，並不違法。
㈦司庫不是法律名詞，且財政部賦稅署及財政部訴願決定書亦認同合作社之司庫，係指合作社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，並代表合作社支付及收受貨款，與二資社章程所指之司庫不同。二資社各收集站之司庫人數並不以二資社章程所定者為限，類似情形，猶如公司法第29條雖規定經理人設置要件，就股份有限公司而言，應由董事會以董事過半數之出席，及出席董事過半數之決議行之。且公司章程亦有規定經理之人數，惟實務上公司之業務、財務、會計、總務、行政、企劃、生產等各部門主管，多給予經理職稱，卻多未依上述規定辦理，亦遠比公司章程規定之經理為多，故彼等顯非屬公司法及公司章程上之經理人，但公司既對外表明彼等為公司經理，依法亦發生法律上之效果，而非當然無效，足證理論與實務之運作雖有落差，亦不能完全否認實務上司庫制度之合法性。㈧二資社之司庫不以具有社員身分者為限：
⑴因廢合社在85年被調查單位以涉嫌逃漏稅偵辦，台灣省政府合作事業管理處接受回收業者者陳情，同意協助另組資源回收物運銷合作社。二資社籌組成立時，因其前身廢合社得以何種共同運銷作業及完稅制度始為財政部所同意合法之完稅方式尚未有定案，故二資社籌組時，送主管機關之共同運銷作業辦法是比照農業合作社運銷班之制度。但二資社成立後，調查單位已將廢合社案調查結果之刑事移送報告書及偵查筆錄移送到財稅單位，財政部研究後之處理原則是廢合社之完稅方式只要未涉及做假買賣，即無逃漏稅。因為廢合社之完稅制度，有財政部發布之解釋函令及依解釋函令撤銷結案之具體案例可為依據，故二資社之作業制度並未依籌組時送主管機關之共同運銷作業辦法，而係完全沿襲廢合社之制度。二資社之內規雖設有運銷班及班長，但實際作業時因是沿襲廢合社制度，故在各廢棄物收集站分別設有司庫，廢合社對於司庫之規定並不完全等同於二資社共同運銷作業辦法中對於運銷班長之規定。
⑵按廢合社之司庫有如下特色，與所謂之「運銷班長」不同：①司庫於廢合社時期是廢合社在各地區廢棄物收集站之代表，代表廢合社買賣廢棄物及收付款項，故司庫大都是由廢棄物收集站之負責人兼任，社員亦可兼任司庫，由於司庫形式上僅是廢合社在收集站之代表，故毋需是社員。
②又台灣嘉義地方法院審理雲嘉南廢合社涉嫌以人頭社員逃漏稅案時，由內政部回覆該院之函文可知，合作社社員之資格，係依合作社法之規定；司庫不是法定名詞，司庫之工作亦是依合作社法之規定。
③又財政部對於廢合社及二資社之司庫職務，係認定乃該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款；至於司庫之實際人數，依二資社章程，係依實際業務需要由理事會任用。故縱使二資社任用之司庫人員與章程不合，係基於業務需要所致，且為主管機關及財政部所明知，自不能逕指為違法。
⑶財政部免於補稅及處罰函釋所稱個人社員係包含所有已入社之社員：
①財政部84年台財稅第000000000號函及87年台財稅第871953090號函，是財政部為協助廢合社及二資社被以違反稅捐稽徵法開具處分書之社員、司庫與收受發票公司，因其於銷售廢棄物時以廢合社及二資社之統一發票作為銷售廢棄物之進項憑證，為使被處分之廢合社、二資社司庫及收受發票公司得以撤銷處分免於被罰所發布之解釋函令。由上開二函釋發布之背景及所撤銷處分結案之案例來看，財政部是許可合作社共同運銷出售廢棄物時以社員申報個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，作為出售廢棄物之進項憑證。故上開二函釋所稱個人社員係包含全體社員。又本件係被告以原告取得二資社之統一發票作為進項憑證，認為原告逃漏營業稅，至廢合社及二資社為社員申報一時貿易所得乃社員所得稅之問題與本件無涉。
②又合作社並無所謂「人頭社員」，已據內政部90年2月1日台(90)內中社字第9002052號函覆台灣嘉義地方法院時記載甚
詳，財政部同意合作社只要有依銷貨金額申報社員個人一時貿易所得作為合作社之進項憑證，依規定歸課社員之綜合所得稅之事實，則營業稅、所得稅皆無逃漏，已如前述。故廢合社及二資社以社員攤提個人一時貿易所得之完稅制度，係因廢棄物回收與一般買賣性質不同所使然，且具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能，二資社及廢合社之社員亦已繳納因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅，顯無違反稅法相關規定。
㈨對於內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函檢送相關資料之意見：⑴問題一：內政部雖稱，依合作社法第12條規定，合作社社員為法人者，以非營利者為限，故營利法人及其負責人當然不得加入合作社為社員。但，內政部上述主張之真意，係指營利法人之負責人不得以營利法人之代表人名義加入為社員，並未限制營利法人之負責人以個人名義加入為社員。⑵問題二至問題四：①依合作社法之規定，並無限制社員之資格，且運銷合作社雖係經營產品之運銷業務，但其社員並不以實際從事合作社運銷業務為限，一般社會大眾亦得加入成為社員（合作社法第11條至第13條）。②又依合作社法第1條規定，合作社係指依平等原則，在互助組
織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體，足見以共同經營方法，經營產品之運銷業務，即可組成運銷合作社，並非實際從事運銷業務者，始得加入合作社。③況本件廢合社及二資社之組成，係經財政部所肯認之廢棄物運銷完稅制度，目的在使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系，對維護稅制完整，甚有助益且該制度係在主管機關充分溝通後所設計、產生，此觀前財政部長顏慶章先生88年5月25日發言
內容，即可明瞭，並非單純之運銷合作社所可比擬（蓋廢棄物回收與一般貨物之買賣性質截然不同），內政部遽指二資社之社員需以實際從事廢棄物回收為業，顯有誤會。⑶問題五：與本件無涉。⑷問題六至問題八：所謂司庫，係指合作社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款，並非帳務處理人員，亦非與合作社成立僱傭關係，此經財政部所是認。⑸問題九：所謂共同運銷，係因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且無法開立銷售憑證，故由合作社居中機制，辦理廢棄物共同運銷作業，由合作社之司庫代表合作社收集及出售廢棄物，並代表合作社支付及收受貨款，開立銷貨憑證予再生工廠等，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，俾以同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題。⑹問題十：廢合社及二資社之社員不以實際從事廢棄物回收為業者為限。⑺問題十一：二資社之司庫並不以具有社員身分者為限。⑻問題十二：①依財政部80年7月16日
台財稅第800705304號函釋，一般社會大眾縱有出售廢棄物
之行為，每人每日不超過1,000元者，毋庸申報一時貿易所
得額，故彼等均未加入為社員。如依內政部之見解，一般社會大眾如未加入為社員，其出售之廢棄物不得採用共同運銷制度，而僅有加入為社員之拾荒業者向具有社員身分之社會大眾所購買之廢棄物，始得適用共同運銷制度，顯與該共同運銷制度之本意不符，亦無法使一般社會大眾所產生及出售之廢棄物，透過共同運銷制度進入加值型營業稅體系，顯不可採。②況廢棄物之回收甚為零散，根本無從區分何者係拾荒業者向非社員所購進，且目前實務運作方式，拾荒業者向社會大眾購進之廢棄物，因有上述財政部80年7月16日台財
稅第800705304號函釋之適用而無須填載出售人之資料，故
內政部所持見解，顯係誤解廢棄物買賣之性質，容有誤會。⑼問題十三：本件二資社並無委託他人經營合作社業務之情形，而係由司庫代表處理共同運銷制度之有關事宜且為財政部所認同，故無違反內政部85年7月11日台內社字第8587090號函釋之情形。
㈩罰鍰部分：
⑴廢棄物回收與一般貨物買賣確有不同：廢棄物之收購過程為：社會大眾或拾荒者至小盤商至中盤商至大盤（收集站、司庫）最後至再生廠。由此收購過程可知，廢棄物集中於再生廠之程序，係由拾荒者或社會大眾蒐集可回收之廢棄物，轉售予小盤商、中盤商後，最後集中至大盤商或收集站，再售予再生廠。但依交易習慣，小盤商向拾荒者或社會大眾收購時，無從向其取得發票或收據，則廢棄物之收購自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時亦無法開出銷項憑證，於小盤商、中盤商至大盤商或收集站之交易過程，均無發票或收據，但最後銷售予再生廠時，即必須有銷貨憑證，再生廠始願收購。如由大盤商或收集站開出發票，則實際上獲得個人一時貿易所得之廢棄物原出售者（包括社會大眾、拾荒者、小盤商及中盤商等）應負擔之稅捐，將歸於開發票之大盤商或收集站負擔，有欠公平。
⑵依財政部之見解，若營業人確有向廢合社之社員或司庫購進廢棄物，並向該廢合社支付貨款，其取得該廢合社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，至是否由該廢合社直接收付廢棄物，則非所問。故原告既確有向二資社之社員或司庫購進廢棄物並支付貨款予二資社，依上開財政部見解，原告應免於補稅及處罰。
⑶鈞院認為二資社內部對於司庫之任用程序及部分社員未實際從事回收工作，有違合作社法之規定，但此非原告所能知悉且與原告無關，原告因信賴財政部免於補稅及處罰之函釋，依法取得進項憑證扣抵銷項稅額，亦有依規定支付貨款予二資社，並無故意或過失，且無逃漏稅及其他違章行為，被告遽為補稅處分，顯非適法。
⑷原告既無逃漏營業稅，且係依法取得二資社進項憑證沖抵銷項稅額，被告率為罰鍰處分，自非合法。縱使鈞院認為原告有漏繳營業稅，惟基於一事不二罰之法理，被告既已為補稅處分，又逕依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，亦顯然違法不當。
二、被告之答辯略謂：
壹、本稅部分
㈠按，合作社法及二資社章程分別規定，運銷合作社係經營產品之運銷業務，且不得經營非社員產品；二資社社員以在該社業務區域居住之人民，從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報廢合社；準此，其作業流程應為社員在收集廢棄物後，集中於二資社設立之收集站（司庫），由收集站轉售再生廠後，通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生廠作為進項憑證。依上開程序，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票，原告卻稱二資社以借人頭社員方式開立統一發票給非實際交易對象為常態，洵不足採。
㈡依財政部84年8月21日台財稅第000000000號、86年3月18日
台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號
等函釋意旨，均係確認營業人如確有向廢合社社員購進廢棄物，並向該廢合社或其司庫支付貨款後，其取得該廢合社之統一發票作為進項憑證，始稱合法。本件原告若係向二資社之社員購進廢棄物，並支付款項與該社或其司庫，方可取得二資社之統一發票，作為進項憑證，若係向非社員進貨，或非支付貨款與二資社，而逕支付予再生廠，均不得以二資社統一發票作為進項憑證；惟原告無法提示向二資社社員進貨之相關事證，顯示原告實際並非向二資社社員進貨，其取得非實際交易對象進項憑證行為，原告竟稱二資社代替拾荒業者開立統一發票行為，依財政部設計，是借人頭的制度，原告訴稱該行為並未造成逃漏稅，顯係誤解法令，洵無足採。㈢經查，原告負責財務調度業務之丙○○於92年2月19日在台
灣高檢署所作調查筆錄稱，其非二資社之司庫，原告在88年及89年間之實際交易對象並無二資社，純粹以購買統一發票方式，向二資社取得統一發票來充作進項憑證。二資社設於華僑商業銀行永康分行之帳戶（帳號：00000－00000－0000），係訴外人吳招治提供原告自行製作取得統一發票之資金流程，以規避會計師及稅務員檢查，但謝裕民利用該帳戶資金進出，掏空桂宏公司等關係企業資金，該帳戶與二資社所開立之統一發票數額無關，其不知何為「司庫」，其並未曾受任二資社任何職務。丙○○另於91年12月11日在桂宏公司接受檢察官訪談製作調查筆錄稱，原告除依二資社統計資料給付統一發票金額5﹪營業稅外，尚需按統一發票總額付8﹪的手續費用，依指定日期匯入二資社玉山銀行三重分行帳戶（帳號：02554_4000_7088），而原告向二資社購買統一發
票匯付費用情形，經財政部賦稅署查證屬實，有二資社各類存款分戶交易明細表等資金資料附卷可稽。
㈣原告進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅乙案，經高檢署查緝黑金行動中心查獲，移送台南高分院併案審理，經該分院91年度上訴字第622號刑事
判決在案，該判決指出謝裕民、丙○○均知原告取得二資社統一發票係不實之憑證，仍偽造原告及桂宏公司、桂豪金屬股份有限公司（下稱桂豪公司）、桂裕企業股份有限公司（下稱桂裕公司）等公司具業務上所製作之文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正當方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。該判決有關原告逃漏稅行為與被告查證結果相符，自得為本件違章事證之採據。
㈤本件系爭交易原告應給付貨款合計400,673,952元，原告雖
於訴願程序提示支付貨款給二資社之匯款及存款資料，計
375筆，總金額400,750,000元，惟查其提示之進貨統一發票係逐日開立，號碼具連續性，卻同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，其日期、金額均無法勾稽，甚至有統一發票開立日期在前或匯款日期在前之不一致情形，對照原告之實際負責人謝裕民於91年12月11日在桂宏公司接受檢察官訊問筆錄稱，原告匯款到二資社設於華僑銀行永康分行帳戶後，轉匯到全省20餘家二資社的各銀行帳戶，部分是給付供貨廠商的貨款，原因為各廠商都加入二資社，各保有二資社的存摺及印章，除支付實際交易之貨款外，其挪用部分資金作為護盤，彌補資金缺口，這部分金額約有2、3億元；另前揭丙○○筆錄亦指稱，其非二資社司庫，並無經手將貨款支付二資社社員，顯然二資社係變相販賣統一發票，而實際交易廠商並非二資社之社員，顯示原告與二資社有交易事實之主張，洵不足採。
㈥營業稅雖具有追補及扣抵之勾稽效果，惟依法各階段營業人仍應開立統一發票等銷貨憑證，營業人於進貨時如未支付營業稅，或未向實際交易對象取得合法憑證，依法不得申報扣抵銷項稅額，二資社是以共同運銷為宗旨，應不容許以人頭社員充任，而開立無實際交易事實之統一發票。
㈦因拾荒者營業場所不定，辦理營業登記困難，財政部同意其依合作社法組運銷合作社，惟實際收入仍須申報個人一時貿易所得，免辦理營業登記。依據財政部釋示意旨，營業人應向二資社實際從事廢棄物共同運銷之社員進貨及支付貨款，始可取得二資社之統一發票作為進項憑證，而原告向非社員進貨，亦未實際支付貨款與二資社，僅支付5﹪營業稅及千
分之8手續費，取得二資社開立之統一發票作為進項憑證，
幫助實際銷貨之營業人逃漏稅，依營業稅法規定自不得扣抵銷項稅額。
㈧原告稱係經由丙○○向二資社社員進貨及付款，惟丙○○原稱其非二資社司庫，另查丙○○並非二資社社員，有丙○○88年至93年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，自不可能為二資社共同運銷班班長或司庫，且丙○○無法提示二資社社員交易明細等資料供核，是原告所訴洵不足採；原告實際負責人謝裕民及副理丁○○原均指證原告向不特定廠商進貨，於系爭期間改由二資社開立統一發票，二資社非其實際交易對象；原告稱二資社人頭社員為常態，二資社之社員並非以從事廢棄物回收工作者為限，顯見原告實際交易對象並非二資社社員，取得非實際交易對象開立之統一發票，自不得申報扣抵銷項稅額。
㈨二資社係依據合作社法成立，以實際從事廢棄物回收者共同運銷為宗旨；依據內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函稱，營利法人及其負責人不得加入合作社為社員，二資社不得經營非社員之產品，亦不可委任他人經營等；原告稱二資社個人社員係包含全體社員，不限從事廢棄物回收工作者，二資社以全體社員攤提個人一時貿易所得等，顯係誤解法令。
貳、罰鍰部分
㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業
事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所
規定。
㈡原告於88年1月5日至89年8月22日進貨，進貨金額合計381,594,240元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅19,079,712元，如前所述，有調查筆錄、檢察官起訴書、臺灣高等法院臺南分院刑事判決及專案調檔統一發票查核清單等影本可稽，違章事證足堪認定，被告原處分依前揭規定，按經查明認定之進項總額處5﹪罰鍰19,079,712元，並無違誤。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及稅捐稽徵法第44
條所明定。
二、本件原告涉嫌於88年1月5日至89年8月22日進貨，銷售額合
計3億9,788萬6,779元（不含稅），未依規定取得合法憑證
，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,989萬4,332元，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，經台灣高檢署查緝黑金行動中心查獲，移送台南高分院併案審理，經該分院檢附案關判決通報被告查證屬實，審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之進貨總額處5%罰鍰計1,989萬4,338元。原告不服，申請復查結果，獲變更核定補徵稅額為1,907萬9,712元，變更原處分罰鍰金額為1,907萬9,712元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告營業稅違章隨課核定稅額繳款書、復查決定書等影本附原處分卷可稽。
三、而原告提起本件訴訟係以：財政部86年台財稅字第861888061號函及87年度台財稅字第000000000號函之意旨，已明令營業人向廢合社社員購入廢棄物並向廢合社支付貨款者不得視為違反營業稅法及該86年函釋適用對象除社員外，尚包含未具營利事業負責人身分之司庫，且若具營利事業負責人身分之司庫其交易非介於營利事業與再生廠間，亦得適用，且上開二函釋並未明定僅廢合社有其適用，故對二資社亦有適用。本件系爭銷貨是二資社司庫丙○○代表二資社向拾荒者及社會大眾購入，再代表二資社而非營利事業出售予原告，丙○○縱亦為桂宏公司之員工，但其係以個人身分兼任二資社司庫並代表二資社出售廢棄物，所出售廢棄物之營業主體仍是二資社，故原告所收二資社發票並無不法，原告應免於補稅及處罰，則本件原告既係合法向二資社取得統一發票作為進項憑證，二資社自屬原告實際交易之對象。另以台南高分院91年度上訴字第622號刑事判決既經最高法院發回更審，
被告再據該判決內容，作為本件逃漏稅事實已經法院調查審判，即有不妥。而原告在訴願程序中陳報之交易憑證，其匯款及存款總金額與發票總金額大致相符，被告徒以匯款日期與發票日期有前後差異之少數情形，不予承認上述貨款交付之事實，實倒果為因。至二資社之內部規章或作法是否有違合作社法之規定，乃應否依合作社法處罰鍰之問題，原告亦不知情，自不得據此否認原告和二資社間之契約行為，而指原告取得該進項憑證屬違法。縱認原告有漏繳營業稅，惟基於一事不二罰之法理，被告既已為補稅處分，又逕依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰，亦顯然違法不當等語，資為論據。四、經查：
㈠原告公司乃謝裕民所負責之股票上市公司桂宏公司轉投資之子公司，桂宏公司轉投資之子公司尚有桂裕公司、桂豪公司等公司，亦均由謝裕民擔任實際負責人；丙○○則係桂宏公司董事長室副理，負責桂宏公司、桂裕公司、桂豪公司及原告公司之帳務處理及桂宏公司各企業間之財務調度業務；謝裕民、丙○○與二資社總經理吳招治均明知桂宏公司、桂裕公司、桂成公司、桂豪公司實際係向保成企業社、劼威企業有限公司、勵豐企業有限公司、天佑有限公司、輝鴻有限公司及飛旭有限公司等二十八家廠商進貨或互相供貨，二資社並非實際交易對象，依法應向上開廠商取得進項憑證，竟意圖逃漏稅捐，並基於概括之犯意，自87年12月間起至89年度止，以發票金額百分之5.8之代價，向吳昭治購買二資社之
發票，並由丙○○依供貨廠商交易金額，將所謂之貨款存入上開二資社為其開立並授權使用之華僑銀行永康分行帳戶後，再以上開保成企業社等28家進貨公司行號名義為匯款人，轉匯至合作金庫新店分行二資社00000000000000號等帳戶，製造虛偽之資金流向，並填寫各廠廢鐵款申請書及財務物日報表等，作為虛偽交易支付貨款之證明，以規避稅捐機關及會計師查帳。至89年度止，桂宏公司取得二資社發票金額共計1億9481萬0350元，稅額974萬0531元，桂豪公司取得二資社發票金額共計8億8713萬1474元，稅額4435萬6565元，原
告公司取得二資社發票金額共計3億9788萬6779元，稅額1989萬4332元，桂裕公司取得二資社發票（扣除信用狀押匯部
分）金額共計9064萬元（實際為桂豪公司供貨），稅額453
萬2500元。總計上開各該公司向二資社購得不實交易對象之發票金額共15億7046萬8603元，二資社幫助各該公司共逃漏稅額7852萬3928元，謝裕民、丙○○均知上開二資社發票係不實之憑證，仍偽造桂宏、桂豪、桂成、桂裕公司具業務上所製作之帳冊文書，並持以申報扣抵該等公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；謝裕民、丙○○因之涉有逃漏稅捐、偽造文書刑責等事實，前經台灣台南地方法院檢察署檢察官對謝裕民、丙○○等人以89年度偵字第13762號提起公訴，業
由臺灣臺南地方法院90年度訴字第157號、臺南高分院91年
度上訴字第622號案認定彼二人犯罪事實明確，予以判處罪
刑在案，有上開起訴書、判決書影本附卷足佐。依上開二審刑事判決理由對謝裕民、丙○○此部分犯行認定之事證略以：「謝裕民於91年12月24四日檢察官、檢察事務官偵訊時、於91年12月11日檢察官、檢察事務官偵訊時、及於91年12月24日檢察事務官偵訊時坦承不諱；丙○○亦於91年12月11日調查處人員訪談時及檢察官偵訊時、於91年12月17日檢察事務官偵訊時、於92年2月19日檢察官偵訊時、於92年12月24
日檢察官偵訊時及調查處人員調查時坦承不諱，核與證人丁○○證述情節相符，足認謝裕民、丙○○之自白為真實；復有內容不實之發票、各廠商廢鐵款申請書及財務日報表、銀行帳戶相關資料影本附卷可考；謝裕民、丙○○逃漏上開公司之稅捐金額，有財政部賦稅署統計制作之桂豪、桂成、桂裕及桂宏等四家公司，於86年至89年度取得二資社發票數額之總計統計表附卷可稽，經提示被告丙○○檢視後，表示對統計表所載無意見，事證明確；謝裕民、丙○○之犯行，應可認定。」有該刑事判決書可按，原告除對丙○○於該刑事案件所為是否屬二資社司庫之部分供述有所意見（該部分理由詳後述）外，對於該案所認定之其他證據並無所爭執。
㈡次查，上開刑事案件所採據之原告公司帳務處理人員丙○○91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄、92年2月19日於台
灣高檢署接受檢察官偵訊筆錄、證人丁○○91年12月11日在桂宏公司所作調查筆錄及系爭內容不實之發票、原告各廠商廢鐵款申請書、財務日報表、銀行帳戶、原告88至89年度取得二資社開立之銷貨統一發票明細表、專案申請調檔統一發票查核單、原告提供之匯款明細、匯款委託書等相關資料，均經被告取證調查在卷，經本院詳閱丙○○、丁○○上開調查、偵訊筆錄，確已清楚供證，原告實際交易對象並非二資社，卻取得二資社開立發票作為進項憑證屬實，則本於證據共通原則，被告將經過上開刑事案件調查認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據為認定原告漏稅違章行為成立事證，即屬有據。
㈢另自原告訴願程序提出之交易憑證內容以觀，原告匯款及存款共計375筆，總金額400,750,000元，與系爭發票總金額400,673,952元（未含稅發票金額381,594,240元＋進項稅額19,079,712 元=400,673,952元）雖大致相符，然觀其所提出
之進貨統一發票號碼係逐日開立，號碼具連續性，而作為支付貨款之匯款證據卻有同日匯出多筆款項，流向不同帳戶，且其日期、金額亦經被告查認無法勾稽在案，而原告就其上開匯款之異常情形復無法舉證說明，或提示其確有向二資社社員進貨之相關事證，顯見原告實際上並非向二資社社員進貨，則被告據以命原告補稅及課處罰鍰，依法尚無違誤。
㈣又按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄：六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社
員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅
第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜
合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。．．．。」「．．．87年6月5日立法院陳委員○容、施委員○生及郭委員○生聯合舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會會議紀錄．．．伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：（一）依財政部86\3\18台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論〈㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰
。〉上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論
㈠之適用。．．．。」固分別為財政部86年3月18日台財稅
字第000000000號函釋及87年7月14日台財稅字第000000000
號函釋在案。前揭財政部函釋乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除百分之5之營業稅、管理費與適當報酬後
，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。是前開財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋乃謂：「．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。．．．」等旨；
惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀卷附內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函可明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函所附之協調會會議紀錄結論（二）記載適用之餘地，先予敘明。
㈤原告雖主張據88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法
院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」之發言認二資社乃財政部為解決拾荒業者開立統一發票問題所設計之借人頭制度，故其向非社員之司庫丙○○進貨，而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證亦屬合法云云；然按前財政部次長顏慶章該次發言，係針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；核其上開論點無非重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，並未表示交易對象如非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張財政部同意廢棄物的實際出售者如不是社員，其所回收廢棄物出售時，由合作社代為開立銷貨發票並無不法云云；顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
㈥原告雖又主張丙○○係二資社之司庫，系爭銷貨是丙○○代表二資社向拾荒業者購入，再代表二資社出售予原告，且二資社之司庫不限社員，故原告所收二資社發票並無不法等語，惟查：
⑴廢合社或二資社司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，且財政部前開87年函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提，於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生廠直接由廢合社或二資社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月
14日台財稅第000000000號函所附之協調會會議紀錄結論（
二）記載適用之餘地，業如上述。
⑵查訴外人丙○○於上開92年2月19日在台灣高檢署所作調查
筆錄業已供稱：「我根本不知何為『司庫』，我等未曾受任二資社之任何職務。」等語明確，是其雖於本院94年10月12日到庭證稱：「‧‧‧我當時並不知道司庫是做什麼的，我也沒有在二資社擔任。但經過刑事法庭法官訊問，我才去瞭解二資社運作模式，我才知道我作的就是二資社裡面司庫的工作。‧‧‧」云云，然自丙○○同次證言稱：「（問：你在桂成公司的職務為何？）我在桂成公司沒有職務，只是幫忙而已，因為我在母公司（桂宏公司）任職。桂成公司在全省都有廢鐵回收廠，確實有進廢鐵，但那時候廢鐵無法取得進項憑證，財政部有個函釋，說可以用二資社的發票，讓廠商拿來做進項憑證，讓二資社去繳稅。我們就是因為看了財政部的這個核准函，才拿二資社發票作進項憑證。」「（問：賣廢鐵給桂成公司的這些人，是否為二資社的社員？）我並不清楚供貨給桂成公司的業者，是否為二資社的社員，因為我不在現場。」「（問：如果你擔任二資社司庫的話，責任應該是負責供貨商與進廢鐵商間的仲介，為何不清楚供貨的業者，是否為二資社的社員？）我們會去拿二資社發票來當作進項憑證有幾個原因，因為這樣做已經很多年了，且二資社有拿財政部核准函及其完稅證明給我看，我才做這樣的工作，我認為只是幫忙完稅，因為我們稅前沒有進項憑證等於沒有繳稅，這樣是不行的。所以我們就透過這樣的制度，‧‧‧」「（問：你是否知道不是二資社賣廢鐵給桂成公司？）整個體系及流程，很多廢棄物回收的體系，很多人都是這樣作，這是商場上的習慣，廢棄物的回收買賣已經行之多年都是用二資社的發票，且二資社也有給我們看他們已經繳營業稅的證明，在我的知識來講，我認為這樣應該是足夠的。」等語在卷，則丙○○縱有經手原告與二資社間請款及付款工作，然其既無法確定系爭貨物是否係原告向二資社或其社員所購買，顯與上述司庫應負擔之工作內容有間。另據77年至89年間於桂宏公司擔任採購工作之協理丁○○於本院94年11月16日行準備程序時證稱：「 (問：你有無幫桂宏公司的其他關係企業購買原料？）我有幫桂成公司採購。因桂宏公司本來是向中盤的廢鐵廠購買廢鐵，後來轉投資成立桂成公司，由桂成公司去購併一些中盤商廢鐵廠的設備進來，向一些回收業者直接購買廢鐵，不再向中盤商購買廢鐵。（問：桂成公司收購這些廢鐵廠後，這些廢鐵廠是否即屬於桂成公司的資產？）桂成公司跟他們買機器設備後，機器設備的所有權就屬於桂成公司，併購廢鐵廠後，就跟一些當地的小販及拾荒業者收購廢鐵。（問：是何人向拾荒業者購買廢鐵？）不是由廢鐵廠的負責人去買，‧‧‧直接由桂成公司‧‧‧向拾荒業者去收購廢鐵。（問：桂成公司向拾荒業者收購廢鐵，進貨發票如何取得？）因為拾荒業者不可能出具發票給我們，連身分證給我們登記也不肯。那時剛好有個機會，二資社的實際負責人吳招治跟我們說，可以讓我們加入他們二資社，然後二資社可以開發票給我們當作進項憑證。（問：桂成公司購買廢鐵的拾荒業者與二資社有何關係？）我不清楚，但我聽吳招治講，有的有加入二資社，有的沒有。（問：丙○○有無負責收購廢鐵？）丙○○沒有收購廢鐵，執行的工作由我來統籌，裡面的員工來負責，統計一個月差不多收購了多少數量，然後把數量報給丙○○，由丙○○負責開立發票。」等語在卷；亦證丙○○並非二資社之司庫，原告亦非透過丙○○向二資社購買系爭貨物，是丙○○關於其乃二資社司庫，並代表二資社將系爭廢鐵出售予原告之證言，應係事後迴護原告之詞，並不可採。則原告主張系爭貨物係由身兼二資社司庫之丙○○向拾荒業者購入，再代表二資社售予原告，故其取得二資社之統一發票即屬合法等語，亦不可採。
㈦原告另主張本件被告所為之處分，以台灣高檢署之偵查筆錄及台南高分院91年度上訴字第622號刑事判決作為認定原告
取得二資社統一發票係不實之憑證，惟台南高分院上開判決既經最高法院撤銷，即不得作為處分之依據云云，惟按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，而上開被告引為處分之偵訊筆錄內容既經本院訊問證人丙○○及丁○○後，認定原告確實未向二資社購買系爭貨物，本院自得依調查證據之結果自為認定，不受上開最高法院判決之拘束。
五、第按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營
業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前
段所規定。原告於88年1月5日至89年8月22日進貨，進貨金
額合計381,594,240元，未依規定取得合法憑證，卻取得非
實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅19,079,712元之事實，已如上述，違章事證足堪認定，被告原處分依前揭規定，按經查明認定之進項總額處5﹪罰鍰19,079,712元，揆諸上開規定，
並無違誤。又原告之違章情節，如上所述，業經原告實際負責人謝裕民及負責原告帳務、會計處理之丙○○於上開刑事案件坦認不諱，則原告主張對本件違章行為並無故意過失，應免受罰，即無可取。另按，營業人有進貨未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之發票充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅者，經稅捐稽徵機關查獲，命營業人補稅，乃係要求營業人履行其原應盡之納稅義務，並非裁罰，至另以營業人有應取得憑證而未取得而依稅捐稽徵法第44條處百分之5罰鍰，始屬行政罰，故本件原告
因未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，被告除命原告補稅外，並處查明認定之進貨總額百分之5之罰鍰，並無違反一事不二罰之原則，原告主張有一事不
二罰法理適用，亦非可採。
六、綜上所述，原告上開主張既不足取。其涉嫌於88年1月5日至89年8月22日進貨，銷售額合計3億9,788萬6,779元（不含稅），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅1,989萬4,332元，違反營業稅法第19條第1項
第1款規定，被告查證屬實，除追繳稅款外，並處5%罰鍰計
1,989萬4,338元。經原告申請復查結果，獲變更核定補徵稅額為1,907萬9,712元，變更原處分罰鍰金額為1,907萬9,712元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 戴見草
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日書記官 洪美智