高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第五八六號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 20 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五八六號
民國九
原　　　告　劉念湘即吾愛吾家視聽社
送達代收人　甲○○
訴訟代理人　柳聰賢　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月十三日台財訴字第０九四０００三０五一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌於民國 (下同)八十六年一月一日至八十七年九月七
日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計新台幣（以下同）一二三、八三０、四九四元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六、五三０、七三二元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅六、五三０、七三二元，並處罰鍰六五、三０七、三００元。原告不服，申經復查結果，獲追減營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由略謂：
（一）時效完成：本件原告八十六年一月一日至八十七年九月七日營業稅核課早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，本件時效業已完成，依法自應予以撤銷。
（二）按稅捐機關與司法機關均係國家機關，其所為之事實認定自不應南轅北轍互相矛盾，以維護國家機關之公信力，按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」（最高行政法院三十二年判字第十八號判例參照）、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院七十五年判字第三０九號判例參照）。查被告既移送方向開發投資股份有限公司 (下稱方向公司)、鄭左豹、林
美瑛等人違反商業會計法等案件，認原告係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營利事業所得稅係鄭左豹透過會計林美瑛委託帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營所稅，業據台灣高雄地方法院檢察署 (下稱高雄地檢署)
檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計劃敘明並認定屬實，又將方向公司負責人鄭左豹所逃漏稅捐全數由原告負擔，顯然違反禁反言法則，自屬違誤。
（三）按「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：『具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。』」（參照鈞院九十二年度訴字第一一五一號判決要旨）。
（1）查原告並非吾愛吾家視聽社之實際負責人，實際負責人為
鄭左豹業經高雄地檢署檢察官起訴書、南機組移送書、高
雄市稅捐處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作
業計劃敘明並認定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切
繳納責任，鄭左豹於九十四年五月十九日在鈞院九十三年
訴字第八八四號（路易十三小吃店）審理時證稱「原告只
是我僱用的人頭，他不用每天到店裡，實際經營者是我，
我實際經營的係KTV，並沒有在販售小吃。本件系爭稅捐，我願意負責繳納。我每天都會去每家店面看一下，後來事
業結束後，我就去美國達四年之久。申報所得部分，詳細
情形我要詢問會計師。」林美瑛同時證稱「我負責審核會
計部分，包括路易十三小吃店，我係鄭左豹聘僱的，實際
經營人係鄭左豹，並非姚東元，因為都是由鄭左豹把路易
十三小吃店的稅務資料交給我整理的，只有在申報稅捐時
，我才知道姚東元。（問：證人有無去過路易十三小吃店
？）沒有，都是由鄭左豹拿路易十三小吃店的報稅資料給
我，我知道路易十三小吃店係屬經營KTV，至於現場有無販售小吃，我並不知道，實際經營者為何人，我也不知道。
（請求詢問證人，路易十三小吃店是否係由鄭左豹請他辦
理營業登記及所得稅申報？）答：是的。」並澄明原告等
人「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收
，本人才係實際負責人，請　貴局勿向上開員工課徵，改
向本人補徵」足證吾愛吾家視聽社之實際負責人及實際所
得人確係鄭左豹，原處分顯然背離禁止臆測課稅的基本原
則，本件被告既未舉證證明原告係實際營業人且確有該營
業收入，被告逕依同業利潤標準核定，又裁處十倍鉅額罰
鍰自屬裁量權之濫用。
（2）納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿
、文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命
其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵
機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅
義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一
項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額
，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額
之帳簿、文據，原告從未收到，既未踐行上開合法程序，
其逕依同業利潤標準核定顯然違法失當。
（四）財政部台灣省南區國稅局台南市分局已對根據起訴書實際負責人鄭左豹、戴德銘補稅，此有該分局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三００三三六七八號函可證，被告只因戴德銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對原告裁罰補稅自有未當。
（五）南機組移送書、高雄地檢署起訴書，業已敘明原告係人頭，並將刷卡所得分別先存入如鴻企業有限公司等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店設於華南銀行博愛分行、北高雄分行之帳戶（戶名及帳號詳如起訴書附表三所示）後，再由林美瑛及不知情之出納施素青、王碧蓮、周莞雀、葉乃青等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用（見前述九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書第三頁一至七行），且鄭左豹在台灣高雄地方法院 (下稱高雄地院)九十三年度訴字第二五六九號審理中亦坦承係實
際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為實際負責人，足證原告僅係人頭，全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，原告並無實質所得，參照司法院釋字第四二０、五００號解釋「如稅法未特別規定時，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質的事以及稅法規定之經濟上意義及目的，因此，就稅客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假藉人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅；又其以人頭購地建屋，雖係無償的以人頭購置不動產，但其行為性質上屬於『信託』，並非使該人頭終局的享受取得其不動產的經濟上利益，亦未使其取得不動產之事實上處分權，故不構成遺產及贈與稅法第五條第三款所稱無償為他人購置財產之贈與。倘若課稅處分對於稅捐客觀歸屬判斷錯誤時，例如在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，日本最高法院昭和四十八年四月二十六日判決認為此項處分內容涉及課稅要件基礎的重大錯誤，應屬當然無效。」（見陳清秀著稅法總論第三五六、三五七頁），原處分仍以人頭為補稅裁罰對象顯然違誤。
（六）原告係經營視聽歌唱業務，即出租廂房，提供卡拉OK設備為業，並非酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧，自無營業稅法第十二條之適用，被告除摭拾林美瑛在南機組之調查筆錄外，並未提出原告有經營酒家、咖啡廳、酒吧，且有女陪侍（如受僱之女侍姓名、住址、任職期間、來店消費客人之姓名、住址或其筆錄，且原告每一筆簽收均係有陪侍之收入）之補強證據，以證明原告每一筆收入均係有女陪侍之收入，只以在收押且被疲勞訊問之林美瑛之偶一訊問筆錄遽依行為時營業稅法第十二條之規定補稅裁罰，自有違誤。
（七）被告答辯書引用方向公司總會計林美瑛九十一年十一月八日於南機組之第四、五次訊問筆錄據而抗辯「原告為特種飲食業者，利用柏裕企業有限公司 (下稱柏裕公司)、鈺
昱企業有限公司 (下稱鈺昱公司)等為經營免稅菸酒買賣
之營業人（上游）與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組九十一年十二月十六日查獲。」惟林美瑛之詢問筆錄縱令屬實，主導或有實質所得者究係方向公司（鄭左豹為董事長，實際老闆為鄭左豹、戴德銘），要非原告，其置南機組移送書、起訴書等結案書類於不顧，摭捨其一之詢問筆錄，又故為與詢問筆錄既存證據不符（林美瑛在南機組稱實際負責人為鄭左豹）之認定，顯悖採證法則，其行政處分自屬違法。
（八）誰是實際營業人：「此外，在誠信原則的要求下，行政裁量之行使主觀上應善意，客觀上應衡平，而且就事論事，不虛假詭詐，尤應遵守以下幾點原則：（1）摒棄個人的
情緒好惡。（2）不強人所難。（3）不出爾反爾。（4 ）權力應經常地行使。」（見羅傳賢著行政程序法論第九十五頁），原處分置南機組九十一年十二月十六日前開函及上揭違章事件查核報告，高雄市稅捐稽徵處九十年十一月十八日函及刑責案情大要，南機組移送書、起訴書於不顧，不敢對有錢有勢之市議員戴德銘及鄭左豹補稅裁罰，對權貴怯怯懦懦，對被偽造文書之人頭則忍作殘害，執意冤殺，顯違禁止恣意原則、平等原則、裁量權正當行使原則，自屬違法失當。
（九）司法院釋字第五０三號解釋: 「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」、「行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無大法官釋字第二七五號解釋所創設『推定過失』制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用『推定過失責任』，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。」（見台灣本土法學六十八期第五十八頁），被告徒以辦理營業登記時原告有前往辦理（事實上依起訴書及南機組移送書、高市稅捐稽徵處函係鄭左豹請林美瑛找黃慶祥會計師偽以原告之名設立），據以主張原告係實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有卷附訪問卡左側明載該字可證，自難以訪問卡認原告係納稅義務人處分令補稅，至於查簽表僅申請變登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、八十九年刷卡機查核專案作業計劃所認定之事實，更不足證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被告率予補稅裁罰自有失當。
（十）按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則」（最高行政法院九十三年度判字第三０九號判決參照）又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四項規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」（最高行政法院九十二年判字第九十一號判決參照）又「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」（行政程序法第十條規定）即裁量禁止濫用原則，查九十四年六月之稅務違章案件裁罰倍數參考表同於營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額「按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處一倍之罰鍰。」原處分明知原告係人頭，無營收，名下沒有任何財產，故意處以最高罰鍰十倍（即五０、四三七、八００元），置上開倍數參考表於不顧，未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定，自不足以昭折服。
（十一）原告八十六、八十七年度綜合所得稅申報核定清單係鄭左豹指示林美瑛委請黃慶祥會計師擅為申報，此有林美瑛調查筆錄、黃慶祥調查筆錄可證，被告執此指原告有實質所得，顯與既存卷證不符。綜上，原處分不當，且被告抗辯為無理由，爰請鈞院明察，判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算﹔應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。．．．」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵法第二十一條、第二十三條第一項所明定。次按「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：（2）
關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第四十九條準用時，應準用同法第二十一條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年。」、「依稅法規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十三條第一項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算。」分別為財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函及八十一年九月二十九日台財稅第八一０三０七０七二號函所明釋。
（二）查原告為獨資特種飲食業者，於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，利用禾茂企業有限公司（下稱禾茂公司）、柏裕公司、承萱企業有限公司（以下簡稱承萱公司）、宇惠企業有限公司（以下簡稱宇惠公司）等四家為經營免稅菸酒買賣之營業人與弘盛小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，經南機組九十一年十二月十六日查獲，有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函暨相關資料等影本附卷可稽。又「如鴻、禾茂、．．．等十家公司、北方之星小吃店．．．、弘盛小吃店．．．等十七家商號並無實際營業。因為如鴻、禾茂、．．．等十家公司是免稅菸酒商, 北方之星小吃店、．．．弘盛小吃店、．．．等是適用一般營業稅率百分之五的商號，上開如鴻公司等十七家商號設立的目的是為了要申請刷卡機，並將刷卡機擺在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、．．．等八家飲食業營業場所，供前來北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所消費的客人刷卡付款, 將北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所的營業額刷入前開如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星小吃店等七家適用一般營業稅率百分之五商號的刷卡機，就可以僅支付百分之五的營業稅，甚至免繳營業稅」、「如鴻、禾茂、．．．等十家公司、北方之星小吃店、．．．弘盛小吃店．．．等十七家商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社‧‧‧等八家飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給周莞雀及王碧蓮二位小姐，周莞雀、王碧蓮會依各該八家飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以前開如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義分別開立相同金額的發票，於同日下午時，北方之星視聽歌唱社等八家飲食業會指派男服務生領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交給客人。但是方向公司也會把部分如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的空白發票交給上開北方之星視聽歌唱社場等八家飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，櫃檯會計就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯送回方向公司交給周莞雀或王碧蓮整理。上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．．上開八家飲食業均為有女陪侍的特種營業場所，．．．。」亦有方向公司總會計林美瑛君於九十一年十一月八日於南機組第四、五次詢問筆錄附卷佐證。綜上，原告利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。是經被告原查審理結果，原告自八十五年八月一日起至八十七年九月七日止漏報一般稅率銷售額計一四八、三三一、三七一元（八十五年度銷售額為二六、一九六、九一三元，八十六年度銷售額為九五、六一七、四一五元，八十七年度銷售額為二六、五一七、０四三元），漏報特種稅率銷售額二、０二四、四０九元（八十五年度銷售額為三二八、三七三元，八十六年度銷售額為一、三四七、三０四元，八十七年度銷售額為三四八、七三二元）。承上所述，原告顯以不正當方法逃漏稅捐行為，故其核課期間應為七年，被告原查以八十五年八至十二月漏報銷售額二六、五二五、二八六元，已逾七年核課期間，不再補稅處罰，僅就原告八十六年一月一日至八十七年九月七日，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅六、五三０、七三二元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰六五、三０七、三００元（計至百元），惟經查八十六年一至二月期營業稅核課期間至九十三年三月十五日，稅單送達日期為九十三年四月一日，顯已逾核課期間，是經復查決定追減該期營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元。原告不服，訴願主張原告為掛名負責人，請求撤銷等語，經財政部訴願決定以，原告於八十二年四月二十九日設立，八十四年九月十九日變更代表人為原告，投資之金額為一００、０００元，有營業稅稅籍電腦查詢資料附案足憑，是原告係登記之負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；原告雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，且原告亦未能提示原告之實際負責人為鄭左豹之相關證明文據，又原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，原告既係登記之負責人，自有繳納稅捐之義務；復經調閱原告八十六年度綜合所得稅申報核定清單，原告亦申報有原告之營利所得二、二二二、五三九元，而八十七年度綜合所得稅申報核定清單，亦有來自原告之營利所得一０、０九０、五九四元，另查其並未領有方向公司之薪資所得，是原告主張其僅係原告之掛名負責人，未實際經營該酒店，未在店內任職，毫無所得，亦非股東，自與營業稅無關乙節，核不足採為由，駁回其訴願。
（三）原告屢執前詞，又訴稱實際負責人為鄭左豹，已經高雄地檢署起訴，且鄭左豹已返國並承諾負一切繳納責任等云，參據同案情鈞院九十三年訴字第八八四號判決理由略以，「證人鄭左豹嗣於本院九十四年五月十九日行準備程序中到庭證稱：原告姚東元只是我僱用的人頭，他不用每天到店裡，實際經營者是我‧‧‧云云及證人林美瑛證稱：我係鄭左豹聘僱的，實際經營人係鄭左豹，並非姚東元，因為都是由鄭左豹把路易十三小吃店的稅務資料交給我整理的，‧‧‧云云，均屬迴護之詞，亦非可採。‧‧‧」再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖提出代理記帳業者黃慶祥與方向公司總會計林美瑛分別於九十一年九月十一日、同年十月二十五日在南機組受訊之調查筆錄等為證，主張其僅係受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告代表人姚東元與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其負責人姚東元君非原告之真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。」又原告利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，業經南機組九十一年十二月十六日查獲，有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函暨相關資料等影本附卷可稽；承前所述，原告顯以不正當方法逃漏稅捐行為至明，故按首揭稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間應為七年，揆諸前揭規定，被告核定補徵營業稅洵無不合，請予維持。
（四）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰……三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。原告於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計一二三、八三０、四九四元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六、五三０、七三二元，經南機組查獲，經被告審理結果，違章成立，裁處罰鍰六五、三０七、三００元。復因八十六年一至二月營業稅已逾核課期間，經復查決定追減該期營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元，應處罰鍰五０、四三七、八００元。如前所述，原告違章事實，洵堪認定，是揆諸首揭規定，被告處分尚無違誤，請予維持。綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決如答辯聲明。理 由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，‧‧‧。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所規定。
二、經查，原告涉嫌於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計一二三、八三０、四九四元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅六、五三０、七三二元，經南機組查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅六、五三０、七三二元，並處罰鍰六五、三０七、三００元，原告不服，申經復查結果，獲追減營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被告九十三年十一月十日財高國稅法字第０九三００七五三二六號復查決定書及核定稅額通知書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：本件被告既未舉證證明原告係實際營業人，確有該營業收入，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當；原告係鄭左豹之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營，原告實際負責人係鄭左豹，故依實質課稅原則，本件營業稅之課稅對象應係鄭左豹，應由鄭左豹負原告負責人之責；本件原告已在規定期間內申報，且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，被告之補稅裁罰早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，原處分自屬違法；被告未通知原告提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當；又被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云，資為爭議。爰分述如下：
（一）惟查，原告為獨資特種飲食業者，於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，利用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等四家為經營免稅菸酒買賣之營業人與弘盛小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，經南機組九十一年十二月十六日查獲，有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽。次查，方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來高雄羅馬視聽等飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由高雄羅馬視聽歌唱等飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以承萱公司、鈺昱公司等上游商號名義開立相同金額的發票，於同日下午，高雄羅馬視聽等飲食業會指派人員領取前晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人，方向公司也會把部分承萱公司、鈺昱公司等家上游商號的空白發票交給高雄羅馬視聽歌唱等飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人再將發票存根聯送回方向公司整理。上開高雄羅馬視聽等飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以承萱公司、鈺昱公司等上游商號的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．．高雄羅馬視聽歌唱等飲食業均為有女陪侍的特種營業場所。」等語，此有該調查筆錄附於原處分卷可稽。又查，訴外人鄭左豹、戴德銘二人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，自八十五年間起先後委請原告等人擔任羅馬視聽歌唱、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社 (原名吾愛吾家視聽社)、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、
金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之承萱、鈺昱等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經高雄地檢署檢察官提起公訴在案，此有該署九十三年度偵字第八三０四號、第一四一二０號檢察官起訴書附於訴願卷可按。。綜上，原告係有女性陪侍之視聽歌唱業，竟利用承萱公司、鈺昱公司免稅菸酒商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。末查，原告自八十五年八月一日起至八十七年九月七日止漏報一般稅率銷售額計一四八、三三一、三七一元（八十五年度銷售額為二六、一九六、九一三元，八十六年度銷售額為九五、六一七、四一五元，八十七年度銷售額為二六、五一七、０四三元），漏報特種稅率銷售額二、０二四、四０九元（八十五年度銷售額為三二八、三七三元，八十六年度銷售額為一、三四七、三０四元，八十七年度銷售額為三四八、七三二元）等情，此有金球之星視聽社（原名吾愛吾家視聽社）八十五至九十年度漏報銷售額暨營業稅彙總表、金球之星視聽社八十五至九十年度各期違章銷售額適用特種稅率或一般稅率計算表附於原處分卷可稽(原處分第一卷第三百五十一頁至第三百五十四頁)，是被告原查以八十五年八至十二月漏報銷售額二六、五二五、二八六元，已逾七年核課期間，不再補稅處罰，僅就原告八十六年一月一日至八十七年九月七日，漏報銷售額部分，核定補徵營業稅六、五三０、七三二元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰六五、三０七、三００元（計至百元），惟經查八十六年一至二月期營業稅核課期間至九十三年三月十五日，稅單送達日期為九十三年四月一日，顯已逾核課期間，是經復查決定追減該期營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元，揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。是原告主張：被告既未舉證證明原告係實際營業人，收入均係有女陪侍，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰亦有不當云云，委不足採。
（二）次查，吾愛吾家視聽社係獨資之營利事業，於八十二年四月二十九日設立，八十四年九月十九日變更代表人為原告，投資之金額為一００、０００元，此有營業稅稅籍電腦查詢資料、高雄市稅捐稽徵處三民分處營利事業變更登記查簽表、高雄巿政府營利事業統一發證變更登記申請書、高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書等附於原處分卷可稽，是原告係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人；原告雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務。況原告係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，原告既係原告之登記負責人，自負有繳納稅捐之義務，是揆諸首揭規定，並無不合。再查，原告八十六年度綜合所得稅申報核定清單，歸課原告營利所得二、二二二、五三九元，八十七年度歸課原告營利所得一０、０九０、五九四元，另查原告並未領有方向公司之薪資所得等情，此有財政部高雄巿國稅局八十六、八十七年度綜合所得稅核定資料清單附於原處分卷可稽。是綜上可知，原告確為吾愛吾家視聽社之負責人，堪以認定。則原告訴稱：原告負責人劉念湘係鄭左豹之員工，係擔任人頭負責人，從未實際經營云云，顯係卸責之詞，委無可取。至原告提出鄭左豹於九十四年五月十九日出具之承諾書，其上記載：「‧‧‧金球之星視聽社（代表人劉念湘．．．）‧‧‧，並澄明上開負責人僅係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人」云云，乃係事後迴護之詞，亦非可採。
（三）再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。是原告雖舉方向公司負責人鄭左豹及方向公司總會計林美瑛於本院九十三年度訴字第八八四號之準備程序中之證言及鄭左豹所出具之承諾書為證，主張：原告僅係受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人云云，然縱該主張係屬確實，亦係原告與訴外人鄭左豹於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主張：其非真正負責人，未實際經營原告業務，依據實質課稅原則，不應負擔本件稅捐債務云云，自無可採。
（四）本件原告於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，以非法方式使用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等四家免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一四八、三三一、三七一元（八十五年度銷售額為二六、一九六、九一三元，八十六年度銷售額為九五、六一七、四一五元，八十七年度銷售額為二六、五一七、０四三元），漏報特種稅率銷售額二、０二四、四０九元（八十五年度銷售額為三二八、三七三元，八十六年度銷售額為一、三四七、三０四元，八十七年度銷售額為三四八、七三二元）逃漏營業稅（惟其中八十五年八月至八十六年二月部分逾七年，不再補稅及裁罰）等情，經南機組九十一年十二月十六日查獲，並經南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號以刑事案件移送在案等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、九十三年二月三日調南機肅字第０九三七六一０二五號函附刑事案件移送書及詢問筆錄附於原處分卷可稽。是原告既係以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為七年，該期間內被告依法行使核課權皆屬合法。是原告主張：本件已逾五年核課期限，原處分自屬違法云云，亦不足採。又按，所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即所謂之推計課稅，係規定於所得稅法第三章營利事業所得稅之章節，本件係營業稅事件，並無推計課稅之適用。經查，被告自九十二年三月十三日起曾依稅捐稽徵法第三十條之規定多次發函通知原告攜帶相關資料供被告調查，惟均未合法送達原告，致原告並未提供相關資料供被告調查，此有被告九十二年三月十三日財高國稅審三字第０九二００一五二五六號、九十二年十一月二十日財高國稅審三字第０九二００八六四九四號函、九十二年十二月二十三日財高國稅審三字第０九二００九七０一七號函等附於原處分卷可憑。惟按，當事人違反稅捐稽徵法第三十條之規定時，被告僅得依同法第四十六條之規定處以罰鍰，並無如前述所得稅法第八十三條第一項依同業利潤標準核定其所得額之規定，是被告係依前揭查得之資料對原告為補稅及裁罰之處分，並非依同業利潤標準核定其所得額，且本件被告並未合法送達通知原告，被告亦未依稅捐稽徵法第四十六條之規定處原告以罰鍰，併此敘明。從而原告主張：被告未通知原告提示有關證明所得額之帳簿文件，逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，容有誤解。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十六年一月一日至八十七年九月七日間，以非法方式使用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司等四家免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票一般銷售額一四八、三三一、三七一元（八十五年度銷售額為二六、一九六、九一三元，八十六年度銷售額為九五、六一七、四一五元，八十七年度銷售額為二六、五一七、０四三元），漏報特種稅率銷售額二、０二四、四０九元（八十五年度銷售額為三二八、三七三元，八十六年度銷售額為一、三四七、三０四元，八十七年度銷售額為三四八、七三二元）逃漏營業稅（惟其中八十五年八月至八十六年二月部分逾七年，不再補稅及裁罰）等情，經南機組九十一年十二月十六日查獲，並經南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號以刑事案件移送在案等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、九十三年二月三日調南機肅字第０九三七六一０二五號函附刑事案件移送書及詢問筆錄附於原處分卷可稽，違章事證明確。
三、原告雖主張：被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。按營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告以不當方法逃漏稅捐、原告違章情節重大，乃按所漏稅額處十倍罰鍰，不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第四點「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處十倍之罰鍰」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。是原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告以非法方式使用免稅菸酒商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票並漏報銷售額，依法核定補徵營業稅六、五三０、七三二元，並處十倍之罰鍰六五、三０七、三００元，嗣被告復查決定以八十六年一至二月期營業稅核課期間至九十三年三月十五日，稅單送達日期為九十三年四月一日，顯已逾核課期間，乃追減該期營業稅一、四八六、九四三元及罰鍰一四、八六九、五００元，其認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十四　年　 十二 　月　 二十 　日第一庭審判長法 官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四 年 　十二　 月 二十 　日書記官　黃玉幸