高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第00718號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 12 月 15 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00718號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日台財訴字第09400328190號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告88年度營利事業所得稅結算申報為擴大書面審核案件，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）9,464,748元，全年及課稅所
得額567,885元，被告原核從其申報數認定。嗣被告查獲其88年
度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元｛（8,000,000元－2,31 0,000元）÷1.05）｝，乃重行核定營業收入淨額為14,883,
795元，又依其申報87年度及88年度期末存貨明細表所載，認定
其出售該等商品之成本已列報，乃按短漏報營業收入5,419,047
元全額核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年及課稅所得額5,986,932元，除補徵稅額1,354,762元外，並依所得稅法第110
條第1項規定按所漏稅額處1倍之罰鍰1,354,700元（計至百元止
）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更或營業人合併、轉讓、解散、或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」為行為時營業稅法第30條第1項所規定。又「營利
事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止辦理當期決算，於45日內依規定格式向該管稽徵機關申報其營利事業所得額，．．．。」、「．．．．其非屬公司組織者，為自解散、廢止、合併或轉讓之日起3個月辦理清算。」亦為所得稅法第75條
第1、3項所明定。經查原告前經營之吉本農業重機行為獨資商號，已於民國（下同）90年8月1日向被告辦理歇業註銷登記，並辦理決、清算申報，此有被告所屬台東縣分局94年8月26日南區國稅東縣三字第0940016445號函佐證。
嗣於93年12月被查獲原告之商號88年間銷售中古吊車3部
予大輪吊車企業社，有短漏報營業收入5,419,047元，其
違章情節，在核課期間內，固得依財政部85年4月30日台
財稅第851903755號函釋處罰，惟該商號既於裁罰處分前
，已於90年8月1日依法辦理註銷登記，已無該商號之存在，自不得再以該商號為補徵處罰對象。
（二）又「營利事業為獨資或合夥組織者，其營業主體與個人既屬不可分離，於註銷營業登記後，如發現有違章漏稅事實時，應以其原經營之個人或合夥事業之合夥人為處罰及補稅之主體。」財政部63年4月26日（63）台財稅字第32848號函釋有案，類似案件有經行政救濟經台灣省政府訴願決定撤銷責由重為處分者。被告94年度財營所字第94094100082號處分書明載受處分人為甲○○（即吉本農業重機行
），雖以括弧加註該商號名稱，惟仍載明該商號之營利事業統一編號為00000000，顯見處分書係以該商號名稱為處分對象。又因該處分書所核發營利事業所得稅稅額繳款書及罰鍰繳款書均明確列載吉本農業重機行負責人甲○○，再次證明原處分係以該商號作為處罰及補稅主體已無庸置疑。原處分非以原告（自然人）作為處分主體，該處分顯與上開規定有違，自欠妥適。
（三）本案之爭點係對原處分書之受處分人，究竟應以吉本農業重機行作為補稅或處罰主體，抑或以自然人原告作為補稅或裁罰主體。亦即在於吉本農業重機行90年8月1日有無依法完成註銷登記手續。依被告答辯理由所稱「經查原告雖申請辦理歇業，惟因尚有違欠，暫緩註銷，有營業稅稅籍資料查詢作業檔影本可稽」，似乎暗示在90年8月1日辦理該商號註銷登記時有違欠存在，故被告不准該商號註銷，表示該商號至今尚存在；惟查原告於90年8月1日辦理吉本農業重機行註銷登記時，已確實依營業稅法第30條及所得稅法第75條第1、3項規定完成應辦手續，依營業稅稽徵作業手冊第四章稅籍管理．貳註銷登記一規定：「營業人解散、廢止、轉讓或與其他營業人合併而消滅者，應自事實發生之日起15日內填具申請書向主管稽徵機關申請註銷登記」。而被告主辦營業稅服務區受理後，依據列載應調查事項逐一審核，其中有一項是「有無欠稅、罰鍰查核」，所謂欠稅未清或違章未結，係指90年8月1日（基準日）以前已存在或已發生尚在處理中之欠稅、罰鍰而言，原告自認該商號當時並無欠稅或違章未結案件，若有也在當時經通知繳納完畢，絕無欠稅情事。此可責令被告所轄台東縣分局提供該商號「營業人註銷登記查簽表」等內部審核資料及當時查欠紀錄證實。若查證結果該商號已消滅屬實，依前開財政部63年4月26日（63）台財稅字第32848號函，原處分不以該商號經營之個人（自然人）為處罰及補稅之主體，有無違誤，相當明顯。至被告又稱「尚有違欠，暫緩註銷」等語，若查證其所提違欠係在90年8月1日該商號消滅後始發生，豈能說尚有違欠，更可證明被告為自己不當行政處分，強辯為合法，使該商號復活再暫緩註銷。
（四）至最高行政法院84年度判字第1446號判決：「獨資商號並無獨立之人格，以該商號為營業所生權利義務仍歸諸出資之個人」，及最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議
決議：「獨資商號．．．在行政訴訟裁判當事人欄．．．應以獨資商號主人為當事人，記載為『○○○即○○商號』」等法律見解，其係指獨資商號仍「存在」，至已消滅之獨資組織之商號能否類推適用不無疑義，除非被告能類舉財政部63年4月26日（63）台財稅字第32848號函規定內容與現行法規有違，挑釁其不對，否則任何行政行為，縱然見解不同，仍應受其拘束。至另案臺灣省政府84府訴三字第148825號訴願決定，全球企業社雖為合夥組織，但法律性質與獨資並無不同，也因「該商號已依法定程序辦理清算終結，原處分機關以該社員為補稅對象自欠妥適」，遭台灣省政府訴願決定撤銷原處分，另為處分之命運。
（五）又經向被告所屬台東縣分局調閱電腦資料，吉本農業重機行於90年8月1日申請註銷登記，電腦檔註記「25」，表示尚有違欠暫緩註銷。93年7月22日電腦檔註記轉為「11」
，表示准予註銷。縱使將註銷登記日期延後至93年7月22
日，該商號主體也係在原處分94年3月裁罰處分前早已不
存在，被告拒不承認裁罰錯誤，實令人費解及不服。
二、被告主張之理由：
（一）查原告為獨資組織之商號，獨資營利事業對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務之主體，故獨資商號，並無獨立之人格，以該商號為營業所生權利義務仍歸出資之個人，是商號與個人名稱雖異，實非不同權利義務主體，最高行政法院84年度判字第1446號判決可資參照。次查，依最高行政法院68年8月份庭長評事聯席會議決議：「獨資商號，
．．．在行政訴訟裁判當事人欄，．．．應以獨資商號主人為當事人，記載為『○○○即○○商號』。」準此，獨資營利事業之違章案件罰鍰處分書，以違章時經營之自然人為受處分人，記載為「○○○即○○商號」，依法並無不合。至原告所稱，已於90年8月1日向被告辦理歇業註銷登記乙節，經查，原告雖申請辦理歇業，惟因尚有違欠，暫緩註銷，有營業稅稅籍資料查詢作業檔影本可稽。另臺灣省政府84府訴二字第163600號訴願決定書，係指合夥非具有獨立人格，其財產為各合夥人全體公同共有，以各合夥人為核課補徵之對象，與本件案情有別，尚難援引適用。
（二）本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，其88年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），惟其僅開立統一發
票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元，其開立予大輪吊車企業社之統一發票品名欄之記載係「建設機械P＆HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等物品，金額分別係1,000,000元、1,000,000元及200,000元，另
於備註欄記載引擎號碼，有統一發票影本附卷可稽，與其進貨由信為貿易有限公司於86年11月11日所開立之兩紙統一發票，於品名欄分別記載「建設機械P＆HRK500」、「
建設機械P＆HRK350」；藍立企業有限公司於87年5月20日開立之統一發票品名欄記載「吊桿」相符。上揭情事，並經臺灣高等法院花蓮分院檢察署檢察長93年8月11日93年
度上聲議字第128號處分書及臺灣臺東地方法院93年度聲
判字第9號刑事裁定書調查認定在案。又依其結算申報書
卷附有原告之代表人簽章之87年度期末存貨明細表中，載有「建設機械P＆HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等商品，於88年度申報期末存貨明細表，核已無該等商品，原告並開立予大輪吊車企業社載有品名之「建設機械P＆
HRK500、建設機械P＆HRK350、吊桿」等統一發票，顯其
成本業已列報，被告按短漏報營業收入5,419,047元全額
核定漏報所得額，重行核定營業淨利、全年及課稅所得額5,98 6,932元，依法並無不合，原告主張洵不足採。
（三）原告88年度營利事業所得稅結算申報，未依規定開立統一發票致短漏報營業收入5,419,047元，違反行為時所得稅
法第71條第1項規定，經被告所屬臺東縣分局查獲，有營
利事業所得稅結算申報書、統一發票收執聯影本及臺灣臺東地方法院93年度聲判字第9號刑事裁定書影本可稽，違
章事實足堪認定，被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰1,354,700元，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項
所明定。次按「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，除短、漏報營業額之成本已列報者，應按全額核定漏報所得額外，．．．但納稅義務人對短、漏報所得額之計算如有異議，得於核定通知書送達後10日內，或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」則為88年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9點所規定。
二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報為擴大書面審核案件，原列報營業收入淨額9,464,748元，全年及課稅所得額
567,885元，被告原核從其申報數認定。嗣經被告查獲其88
年度銷售7公噸、35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金額為8,000,000元（含稅），僅開立統一發
票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元｛（8,000,000元－2,31 0,000元）÷1.05）｝，乃重行核定營
業收入淨額為14,883,795元，又依其申報87年度及88年度期末存貨明細表所載，認定其出售該等商品之成本已列報，乃按短漏報營業收入5,419,047元全額核定漏報所得額，重行
核定營業淨利、全年及課稅所得額5,986,932元，除補徵稅
額1,354,762元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,354,700元
（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書等文件附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告對其獨資經營之吉本農業重機行於88年度銷售7公噸、
35公噸及45公噸之中古吊車3部予大輪吊車企業社，銷貨金
額8,000,000元（含稅），僅開立統一發票2,310,000元（含稅），短漏報營業收入5,419,047元｛（8,000,000元－2,310,000元）÷1.05）｝，及被告所核定之營業收入淨額為14,
88 3,795元，營業淨利、全年及課稅所得額計為5,986,932
元，以及應補徵之稅額為1,354,762元，應處罰鍰為1,354,
700元等情，均不爭執。惟原告提起本件訴訟係以：原告經
營之吉本農業重機行早於90年8月1日因辦理註銷而不存在，依財政部63年4月26日（63）台財稅字第32848號函釋及臺灣省政府84府訴二字第163600號訴願決定書意旨，被告之補稅處罰應對原告個人為之，始為適法。是倘如被告係以原告為補稅及處罰之對象，原告理當接受，然本件被告之處分書卻係對已經註銷而不存在之商號為補稅及處罰之對象，自屬違法等語，資為爭執。
四、查吉本農業重機行為原告獨資經營，嗣原告於90年8月1日向被告之台東縣分局辦理註銷吉本農業重機行之營業登記等情，固有營業稅稅籍資料查詢作業表及被告之台東縣分局94年8月26日南區國稅東縣三字第0940016445號函附原處分及本
院卷可稽。然而，吉本農業重機行為原告獨資經營之商號，而獨資商號不具法人人格或非法人團體之資格，其與商號經營人實為同一人格體，以商號或商號經營人名義所為之商號經營行為，在稅法上為同一納稅主體，不能區分，要不因該獨資商號已否註銷登記而有不同（最高行政法院91年度判字第941、1646號判決，88年度判字第3340、3367號判決參考
）。因此，本件既於法定核課期間內發現原告所經營之吉本農業重機行有漏報營業所得之情形，則被告予以依法核定補稅並處罰，並無不合。至被告所開立之稅額繳款書及處分書係以吉本農業重機行或原告名義，尚無不同，故系爭稅額繳款書記載納稅義務人「吉本農業重機行」，負責人姓名「甲○○」；及罰鍰處分書記載受處分人「甲○○（即吉本農業重機行）」並載明吉本農業重機行原有之營利事業統一編號，其所指者，無非均屬有關原告因經營吉本農業重機行所發生之稅捐義務應由原告負擔。換言之，上開記載方式，更足使各該稅捐義務係出於原告經營吉本農業重機行所由發生者，獲得辨識。蓋吉本農業重機行本身並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之原告，是吉本農業重機行之商號名稱與原告個人名稱雖異，實非不同權義主體，要不因吉本農業重機行已經辦理註銷登記，而謂該商號與原告分屬不同主體。至財政部63年4月26日（63）台財稅字
第32848號函係指「營利事業為獨資或合夥組織者，其營業
主體與個人既屬不可分離，於註銷營業登記後，如發現有違章漏稅事實時，應以其原經營之個人或合夥事業之合夥人為處罰及補稅之主體。」非謂獨資商號於註銷登記後有關其經營期間所生之權利義務即脫離其資本主而不存在。另台灣省政府84年4月7日八四府訴三字第148825號及84年10月13日八四府訴二字第163600號訴願決定所指者係合夥之營利事業於辦理清決算後應以各合夥人為核課補徵之對象，其個案事實與本件原告獨資經營商號之情形不同，原告援引財政部上開函釋及台灣省政府訴願決定主張吉本農業重機行於被告處分前已經辦理註銷登記，系爭處分書記載之處分對象卻對已註銷登記而不存在之吉本農業重機行為之，顯係違法云云，自非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告獨資經營之吉本農業重機行88年度營利事業所得稅結算申報短漏報營業收入5,419,047元，重行核定營業淨利、全年及課稅所
得額5,986,932元，除補徵原告稅額1,354,762元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處原告1倍之罰
鍰1,354,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以
維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日第二庭審判長法 官　 江幸垠
法 官　 戴見草
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　 12　　月　 15 　 日書記官 楊曜嘉