高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第七四二號｜法律人

高雄高等行政法院判決九十四年度訴字第七四二號民國九原　　　告　泓瀛投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火　會計師被　　　告　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂局長訴訟代理人　乙○○ 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十五日台財訴字第０九四００二三三七七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）三二、五０九、０九六元，營業成本０元，營業費用二、四三一、二五七元，非營業收入總額九七六、九五八元、全年所得額三一、０五四、七九七元及課稅所得額虧損一、四八０、八一七元。被告以其係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋旨，計算不計入所得額之投資收益應分攤營業費用二、三五九、０三七元，核定投資收益淨額為三０、一五０、０五九元，課稅所得額八七八、二一八元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。丙、兩造主張之理由：一、原告起訴意旨略謂：（一）我國兩稅合一制係採設算扣抵法，並非股利免稅法：我國兩稅合一對轉投資股利收入係採「設算扣抵制」，已明白揭示於立法理由（所得稅法令彙編九十年版四０五、四０六頁參照），並非「股利免稅法」。再者，被告於兩稅合一介紹一書內亦一再主張我國以採行全部設算扣抵法最為適宜（詳該書八至九頁）至於設算扣抵之主要內容並明示「國內法人股東獲配之股利淨額不計入所得額課稅，其為公司組織者，股利所含之可扣抵稅額應計入該公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額．．．」是以，我國兩稅合一對國內公司間轉投資之股利（投資收益）係採「股利設算扣抵法」並非「股利免稅法」原處分及訴願決定誤認轉投資股利係採「股利免稅法」，致其法律推論及適用顯有錯誤。（二）按股利免稅法仍相當於對股利所得採分離課稅，原處分及訴願決定若認我國對轉投資收益係採「股利免稅法」，則應比照短期票券利息收入分離課稅方式，核實認列其相關之營業費用及利息支出：按「股利所得免稅法因僅對公司之盈餘課稅，對股利所得免稅，相當於對股利所得之分離課稅．．．，且股利所得免稅對股利實際上係採股利分離課稅方式。」為被告於可行方案評估分析中一再強調。是以，我國公司間轉投資收益（股利所得），原處分及訴願決定若認屬「股利免稅法」，則其既屬分離課稅所得（因分離課稅實質上亦屬應稅所得，只是直接採扣繳方式分離課稅，以資簡便；所得稅法第二十四條第二項暨其立法理由參照，詳見所得稅法令彙編九十年版頁二九一）自非「實質免稅」之所得，則其相關之營業費用及利息支出自應准核實認列，並無作為課稅所得額加項之餘地。（三）財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋係舊制（獨立課稅制）下之函釋，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係就獨立課稅制下所為之函釋，惟我國自民國（下同）八十七年一月一日起已修法改採兩稅合一制（或稱合併課稅制），即採法人擬制說，故轉投資收益於舊制（獨立課稅制）所衍生之費用分攤原則與規定，於新制（兩稅合一）已無存在及援用之餘地。該函釋縱經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無抵觸，但其法令適用環境已因稅制更迭而無所附麗，若仍強加諸於稅法新制（兩稅合一制），實屬無稽。（四）兩稅合一制立法將轉投資收益不計入所得額課稅，係以犧牲可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅之權利為交換條件，顯然並非屬免稅所得性質，依公平原則及實質課稅原則，其相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理：按「依公平原則，屬應稅所得部份，其相關營業費用及利息支出，應在該課稅範圍內准予列支；屬免稅所得部份，其相關營業費用及利息支出，應配合自其免稅所得項下減除。」為司法院釋字第四九三號解釋理由所揭櫫。按我國兩稅合一制立法時，為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，爰將所得稅法第四十二條修正為「轉投資收益不計入所得額課稅」，但其前手之可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或辦理退稅（直接計入股東可扣抵稅額帳戶內）。由此種權利交換之法理觀之，可知「轉投資收益不計入所得額課稅」之權利，係以放棄「可扣抵稅額扣抵應納稅額或辦理退稅」權利作為交換之對價，則「轉投資收益不計入所得額課稅」並非「實質免稅」，極為顯然。依此，此項「轉投資收益」既非屬免稅所得（實質上轉投資收益核屬應稅所得，而以前手可扣抵稅額負擔其應納稅額），則依前揭司法院釋字第四九三號解釋公平原則之意旨，其相關之營業費用及利息支出，自應准核實認列。再者，依司法院釋字第四二０號解釋所闡釋「衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之實質課稅原則，系爭轉投資收益修正前（即六十九年修正）同法條之立法理由「為計算簡便計，爰參酌其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」於八十七年修正之立法理由則強調「在兩稅合一之計算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益不計入所得額，（其可扣抵稅額）自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額」就此法條演變過程可知，兩稅合一制後轉投資收益應納之所得稅實質上已由前手之可扣抵稅額承擔，〔且其稅負更重於修正前之百分之二十計入所得額課稅；蓋舊制以轉投資收益百分之二十計入課稅，適用稅率百分之二十五，有效稅負比率僅為轉投資收益之百分之五；但兩稅合一制施行後，其前手可扣抵稅額理論上約為轉投資收益總額百分之二十五至百分之三十五（視其是否加徵未分配盈餘百分之十而定），此項可扣抵稅額用以抵付投資收益之應納稅額，故實質有效稅負比率高達百分之二十五至三十五〕故兩稅合一制後轉投資收益實質上並非免稅所得（形式上雖不計入所得額課稅，但實質上係全部屬於應稅所得）依前揭司法院釋字第四九三解釋之意旨，其相關之營業費用及利息支出自應核實認列，殊無作為課稅所得額加項之法理。（五）所得稅法第四十二條既規定股利淨額不計入所得額課稅，其不計入所得額係以「股利淨額」為標的，且為確定概念，不同於同法第四條之一之「證券交易所得」之不確定概念，自無所得稅法第二十四條第一項暨成本與收入配合原則之適用餘地，被告原處分及訴願決定均誤解法律結構，洵無可採：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定，而其所稱所得額自隨其收入、成本與費用等因素而異動，故學理上始有收入與成本配合原則，以求其公平合理。另所得稅法第四條之一停止課徵所得稅之對象為「證券交易所得」，爰應援用同法第二十四條第一項「所得額」之計算概念暨收入與成本配合原則，並衍生財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及司法院釋字第四九三號解釋之緣由，惟此均用以確定「所得額」之故也。反觀同法第四十二條其不計入所得額課稅，既已明定為「股利淨額」而非「股利所得」，則屬已確定概念，自無同法第二十四條「所得額」計算適用之餘地，亦無收入與成本配合原則之爭議，更無援引財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函暨司法院釋字第四九三號解釋之餘地。奈被告原處分及訴願決定，均誤解法條結構，顯有「誤將馬涼當馮京」之嫌，洵無可採。綜上，系爭投資收益，在我國兩稅合一制係採「設算扣抵法」，並非「股利免稅法」，只是為防杜公司間利用空頭控股公司規劃轉投資而獲扣抵稅額之退稅，爰立法規定公司轉投資收益（股利淨額）不計入所得額課稅，但其可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或退稅，而直接記入股東可扣抵稅額帳戶，故兩稅合一制後轉投資收益實質上係屬應稅所得，並非如被告原處分及訴願決定所稱「實質免稅」依司法院釋字第四二０號及四九三號解釋意旨，自應准核實認列其相關之營業費用及利息支出。奈被告原處分及訴願決定均誤認我國係採「股利免稅法」，而認已實質免稅，並將相關之營業費用及利息支出列為課稅所得額之加項，實仍法令適用錯誤，自應予撤銷。再者，縱如被告原處分及訴願決定認屬採「股利免稅法」，則屬「分離課稅」性質，並非「實質免稅」，亦應比照「短期票券利息」分離課稅之精神，予以核實認列其營業費用及利息支出。況且，被告原處分及訴願決定，不諳法律結構，將所得稅法第四十二條規定「股利淨額」誤認為「股利所得」，而援引同法第二十四條第一項、司法院釋字第四九三號解釋及財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，並主張配合收入與成本配合原則系爭股利淨額應再分攤營業費用及利息支出，顯屬法律錯誤，洵無可採。（六）兩稅合一既然強調僅在最終被投資事業階段，課徵一次營所稅，則中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程 (或導管)而已，並非納稅主體 (或課徵對象)，自無變更系爭「股利淨額」數額之法律依據，否則即與租稅法律主義相違：按兩稅合一制強調無論轉投資層次之多寡，轉投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅。易言之，已課徵一次營所稅之股利淨額，在分配到個人 (自然人）股東之前，不論輾轉經過多少轉投資事業均不應令該項股利淨額增加負擔任何稅負，而股利淨額所含之稅扣抵比率及股東可扣抵稅額，應維持與最終投資事業階段相同，不會因轉投資層次之多寡而變動其數額或比率，更不會因轉投資層次之增加而變更。故中間階段之轉投資僅為輸送最終被投資事業盈餘之過程（或導管）而已，並非納稅主體（或課徵對象），自不容被告假藉任何理由 (如本件被告所稱收入與成本配合原則，所得稅法第二十四條．．．）變更系爭「股利淨額」之數額，進而增加投資事業本身所得稅負，否則即屬違反租稅法律主義。（七）綜上，按投資事業獲配之股利淨額，若其本質屬投資事業之所得，則應受所得稅法第二十四條之規範，而須與投資事業之其他所得共同分攤投資事業的成本或費用。反之，投資事業獲配之股利淨額，若非為投資事業之所得或收入，則無所得稅法第二十四條之適用，亦無分攤相關費用或利息支出之餘地。又兩稅合一後的股利淨額，於法係一「確定金額」，實乃投資事業代被投資事業「轉手交付」予個人股東之被投資事業稅後盈餘，核非投資事業之所得，當無應與其配合之成本、稅捐或費用，故無所得稅法第二十四條之適用餘地。依租稅法律主義，並無以行政命令任意限縮投資事業認列其成本、費用之餘地。在「公司法人係虛擬體，僅為輸送盈餘給股東的導管」、「兩稅合一旨在避免股利所得重複課稅」、「僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅」等立法理由與租稅架構之前提下，被投資事業的盈餘，無論有無分配，都不應改變投資事業的稅負。如果投資事業獲配之股利淨額，須分攤投資事業的營業費用，並致被投資事業所得重複課稅，或令投資事業實質稅負超出法定名目稅率，則顯然違背兩稅合一之立法意旨，也違背所得稅法第三條之一、第二十四條及第四十二條等法律明文 (詳細分析詳參見張清讚發表於九十四年七月二十日稅務旬刊專論)。（八）原告認為被告關於獲配之股利淨額須分攤投資事業營業費用的行政處分有：（一）誤認我國兩稅合一制係採股利免稅法，致其法律推論及適用顯有錯誤；（二）違背「股利淨額不計入所得額課稅」之租稅法律主義；（三）違反「僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅」之立法理由；（四）違背兩稅合一係為消除股利所得重複課稅之修法意旨；（五）造成最終被投資事業之所得額，重複於投資事業階段再課徵一次營利事業所得稅，或令投資事業本身之所得額負擔法定以外的稅負；（六）形成投資事業因被投資事業盈餘是否分配而承擔差別稅負之租稅不公。（七）降低自然人股東的可分配股利及可分配的股東可扣抵稅額，不法侵害該股東私有財產等缺失。從而本件被告顯有法令適用錯誤之情事，為此，請鈞院詳為鑒核，並判如訴之聲明，以昭折服，並維法制。二、被告答辯意旨略謂：（一）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為所得稅法第四十二條第一項所明定；次按「‧‧‧以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：‧‧‧二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令所明釋。（二）查原告係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，本年度營利事業所得稅結算申報案，將不計入所得之股利收入三二、五０九、０九二元全數列報為營業收入淨額，另申報營業成本０元、營業費用二、四三一、二五七元、非營業收入總額九七六、九五八元（含利息收入一０、三０九元、證券出售收入二八、五九五元）及全年所得額三一、０五四、七九七元。經被告依原告不計入所得之股利（投資收益）三二、五０九、０九六元，核算應分攤營業費用為二、三六一、０五二元【投資收益三二、五０九、０九六元／（出售證券收入二八、五九五元＋投資收益三二、五０九、０九六元＋債券利息收入０元+其他營業收入九三八、０五四元）×營業費用二、四三一、二五七元＝二、三六一、０五二元】原應自股利收入（投資收益）項下減除，惟因股利收入（投資收益）屬不計入所得，故投資收益淨額應為三０、一四八、０四四元，另出售證券收入二八、五九五元，應分攤營業費用二、０七七元，停徵之證券交易所得應為二六、五一八元，則課稅所得額應為八八０、二三五元（全年所得額三一、０五四、七九七元－出售證券收入淨額二六、五一八元－股利收入淨額三０、一四八、０四四元＝八八０、二三五元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，課稅所得額仍應以八七八、二一八元認定，是揆諸首揭規定，原核定洵無不合。（三）原告主張我國兩稅合一對股利課稅係採設算扣抵法，公司轉投資股利所得不計入所得額課稅，但其可扣抵稅額亦不可用以扣抵應納稅額或辦理退稅，而直接計入股東可扣抵稅額帳戶，公司轉投資之股利所得既非實質免稅，則其應負擔之營業費用及利息支出，自應准在課稅所得項下列支乙節。按依上開所得稅法第四十二條規定，僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第二十四條第一項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款（參見顏慶章著「租稅法」，二六０頁）為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，原告之主張，顯有誤解法令真意，尚難採信。另司法院釋字第四九三號解釋：「公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」依其意旨，則股利收入既已修法全數不計入所得額課稅，自應分攤營業費用及利息費用，是原告所訴，無足採據。（四）按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，既經司法院釋字第四九三號解釋，符合所得稅法第四十二條規定意旨，與憲法尚無牴觸在案，自可援引適用。第按上開所得稅法第四十二條規定，僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第二十四條一項規定列入收入總額減除。各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；另自上開同法第二十四條第一項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第四十二條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而上述財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因原告係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書五十八欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第四十二條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述所得稅法第四十二條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第四十二條關於不計入所得額課稅之規定符合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種，我國乃採用股利免稅法之規定方式，已如前述，並非全如原告所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，原告之主張，顯有誤解法令真意，不足採憑，請予維持。（五）基上論結，本件原告係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋旨，計算不計入所得額之投資收益應分攤營業費用二、三五九、０三七元，核定投資收益淨額為三０、一五０、０五九元及課稅所得額八七八、二一八元，原處分認事用法，洵無違誤，是其復執前詞爭訟，並無理由，應予駁回。理由一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除‧‧‧二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之比例，計算分攤之。．．．四、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用；已核課確定之案件，不予變更。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及九十二年八月二十九日台財稅字第０九二０四五五二九八號令所明釋。另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經司法院釋字第四九三號解釋在案。上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋既經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸在案，爰予援用。二、經查，原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額三二、五０九、０九六元，營業成本０元，營業費用二、四三一、二五七元，非營業收入總額九七六、九五八元、全年所得額三一、０五四、七九七元及課稅所得額虧損一、四八０、八一七元，被告以其係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋旨，計算不計入所得額之投資收益應分攤營業費用二、三五九、０三七元，核定投資收益淨額為三０、一五０、０五九元，課稅所得額八七八、二一八元等情，此有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、九十四年四月十二日財高國稅法字第０九四００一一二三０號復查決定書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。三、原告雖主張：被告本件關於獲配之股利淨額須分攤投資事業營業費用的行政處分有：（一）誤認我國兩稅合一制係採股利免稅法，致其法律推論及適用顯有錯誤；（二）違背「股利淨額不計入所得額課稅」之租稅法律主義；（三）違反「僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅」之立法理由；（四）違背兩稅合一係為消除股利所得重複課稅之修法意旨；（五）造成最終被投資事業之所得額，重複於投資事業階段再課徵一次營利事業所得稅，或令投資事業本身之所得額負擔法定以外的稅負；（六）形成投資事業因被投資事業盈餘是否分配而承擔差別稅負之租稅不公。（七）降低自然人股東的可分配股利及可分配的股東可扣抵稅額，不法侵害該股東私有財產等缺失，從而認被告顯有法令適用錯誤之情事云云，資為爭執。四、惟查，所得稅法第四十二條係規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」自此條文文義觀之，其僅謂股利淨額「不計入所得額課稅」，而所謂不計入所得額課稅，指所得或收入不必依所得稅法第二十四條第一項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，但並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而同法第二十四條第一項復規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得稅法第四十二條規定亦應適用之；況以投資為專業之公司，其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息、紅利所得投資收益，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。然營利事業轉投資其他營利事業，在其投資流程之循環中，其中需為「投資決策作成」、「買入公司股票」及「處分被投資公司」等行為，故轉投資循環自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，是以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與公司其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，而上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，解決此費用難以明確歸屬之問題；而套用此分攤公式核算結果，因原告係屬專業投資公司，故依財政部頒訂之營利事業所得稅申報書格式，其列報方式雖應將此投資收益歸屬營業收入項目，而減除此項目應分擔之營業費用額後，其金額即屬不計入所得額之金額，並列於申報書五十八欄位，同時列為未分配盈餘加項；亦即自申報書形式上觀之，投資收益不計入所得額之金額，並非所得稅法第四十二條所稱之股利淨額全部，而是扣除應分擔營業費用後之金額，然此乃收入分攤費用之當然結果，況自此核算方式之實質面觀之，因依上開所述，所得稅法第四十二條所稱之股利淨額即投資收益亦有其必需之營業費用，而本於收入與成本配合原則，此等費用即不應歸由其他收入分擔之，是於列報其他應稅收入之費用時即應扣除應歸由「不計入所得額之投資收益」所應分擔之費用，即得於應稅收入項下減除之費用即相對減少，故此種核算方式其表現之意義，應僅是得於應稅收入項下扣除之費用減少，至於系爭投資收益則實質上仍係全數均未計入當年度課稅所得額中作為計算當年度營利事業所得稅之基準，而與所得稅法第四十二條關於不計入所得額課稅之規定符合。再者，關於公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款（參見顏慶章著「租稅法」，頁二六０）。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益而獲扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用前者（即股利免稅法）之規定方式，並非全如原告所言，只單純為簡化徵納雙方之作業程序並貫徹兩稅合一制度營利所得課徵一次所得稅原則而已，是所得稅法第四十二條第一項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質免稅之所得，原告就所此所為主張，顯有誤解法令真意，殊難信憑。五、次按，所得稅法第四十二條規定，於八十七年一月一日兩稅合一新制實施前曾有兩次修正；其五十二年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」嗣於六十九年十二月三十日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其修正理由則為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第四十二條第一項乃又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」自上述所得稅法第四十二條規定修正之沿革及理由觀之，可知五十二年之原條文，其規定全部之投資收益均免計入所得額課稅，目的即在於避免營利事業所得稅重複課徵，故以「投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇」為免予計入所得額課稅之要件，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方有「為分擔費用計算簡便計」，而於六十九年修正為免計入所得之投資收益為百分之八十，其餘投資收益百分之二十則計入所得額課稅，而轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支；自此更可明確得知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「免予計入所得額課稅」或「百分之八十免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，本於收入與成本費用配合原則，其本質上均應分擔有關之各項費用。六、又按，因所得稅法第四十二條規定於六十九年修正時，證券交易所得尚未停徵，而屬應稅所得，因此投資收益有關之各項費用若超過當年投資收益之百分之二十，亦准予列支，而作為應稅所得之減項，若投資收益有關之各項費用少於當年投資收益之百分之二十的收益，因其他轉投資之各項費用，亦悉數准予列支，自無轉投資循環期間支出分攤之問題。然而，自所得稅法第四條之一增訂「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」後，轉投資循環期間支出分攤之問題乃再度浮現，即投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，然證券交易所得係停止課徵所得稅，而投資收益百分之二十則為應稅收入，加以按諸收入與成本費用配合及公平原則，應稅收入及免稅收入均應分攤之相關成本費用，故財政部乃頒訂八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按收入比例作為分攤基準之計算公式。又因六十九年修正之所得稅法第四十二條所以規定投資收益百分之二十為應稅收入，即是參照其他國家辦法，為簡便計算投資收益應分攤之費用數額，而為之設計；換言之，此立法設計即認投資收益之費用為其收益之百分之二十，故以投資收益之百分之二十作為應稅收入，而因投資收益產生之各項費用則悉數准予列支，是另免予計入所得額課稅之百分之八十之投資收益，即不生再分擔費用之問題；是於上述財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之費用分攤公式中，僅以投資收益之百分之二十列為應稅收入項下分攤費用，至另百分之八十投資收益即不再列入該公式中之免稅部分分攤費用之緣由，而非謂依此公式，則規定為免（不）計入所得額課稅之投資收益，即不應列入此費用分攤公式中計算費用之分攤。又因依此分攤公式，若投資收益有關之各項費用少於投資收益之百分之二十，則差額部分將有營利事業所得稅重複課稅現象，故為落實「營利所得」只課徵一次稅捐之原則，八十七年一月一日起實施之兩稅合一制，將所得稅法第四十二條修正為投資收益全額不計入所得額課稅，但收入與成本費用配合原則，並不因兩稅合一制之實施而有例外，是上述財政部關於營業費用及利息支出之分攤公式，就兩稅合一制實施後之投資收益費用分攤，自仍有其適用。又因該投資收益雖不計入當年度營利事業所得額核算所得稅，然依分攤公式應分攤之費用，則應自當年度投資收益額內予以減除，所獲得之純益額，作為原告當年度未分配盈餘之加項，而此投資收益所含之可扣抵稅額及公司所繳納之當年度營利事業所得稅依所得稅法第六十六條之三規定，必須計入其股東可扣抵稅額帳戶，於分配股東股利時併同分配可扣抵稅額，由股東申報綜合所得稅時予以扣抵應納稅額，故依上述費用分攤方式計算公司之營利事業所得稅，並無因重複課稅致有違兩稅合一制之精神情事。七、再查，原告係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，本年度營利事業所得稅結算申報案，將不計入所得之股利收入三二、五０九、０九二元全數列報為營業收入淨額，另申報營業成本０元、營業費用二、四三一、二五七元、非營業收入總額九七六、九五八元（含利息收入一０、三０九元、證券出售收入二八、五九五元）及全年所得額三一、０五四、七九七元。經被告依原告不計入所得之股利（投資收益）三二、五０九、０九六元，核算應分攤營業費用為二、三六一、０五二元【投資收益三二、五０九、０九六元／（出售證券收入二八、五九五元＋投資收益三二、五０九、０九六元＋債券利息收入０元+其他營業收入九三八、０五四元）× 營業費用二、四三一、二五七元＝二、三六一、０五二元】原應自股利收入（投資收益）項下減除，惟因股利收入（投資收益）屬不計入所得，故投資收益淨額應為三０、一四八、０四四元，另出售證券收入二八、五九五元，應分攤營業費用二、０七七元，停徵之證券交易所得應為二六、五一八元，則課稅所得額應為八八０、二三五元（全年所得額三一、０五四、七九七元－出售證券收入淨額二六、五一八元－股利收入淨額三０、一四八、０四四元＝八八０、二三五元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，課稅所得額仍應以八七八、二一八元認定，是揆諸首揭所得稅法之規定及財政部之函釋，被告原處分並無違誤。八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告係從事有價證買賣及投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋旨，計算不計入所得額之投資收益應分攤營業費用二、三五九、０三七元，核定投資收益淨額為三０、一五０、０五九元，課稅所得額八七八、二一八元，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十五　年　一　月　　十七　　日第一庭審判長法　官　呂佳徵法官　蘇秋津法官　林勇奮以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　　九十五　年　一　月　　十七　　日書記官　黃玉幸

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第七四二號

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