高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)94年度訴字第 00757號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 02 月 06 日

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第 00757號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丁○○
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十八日台財訴字第０九四００二四五二四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，未列報所有台南市安南區○○街一五六巷四十三號等十五棟房屋出租供營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入計新臺幣（下同）二、六二三、一五二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得一、四九五、一八七元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告所有房屋十五棟，為管理營業之需要，於民國（下同）八十五年間設立「宏吉企業社負責人甲○○」管理營業。經審查符合規定而准「宏吉企業社」設立，並准許開立統一發票使用，而上開房屋十五戶之租金收入及各項稅捐支付均由宏吉企業社負責管理，況且九十一年度營業稅及營利事業所得稅宏吉企業社已繳納完畢。又宏吉企業社資本額登記五千元，主管機關如認為過低者，該企業社隨時可提高資本額，可是被告並沒有通知提高，故資本額不是重點，重點是宏吉企業社是否真正從事租賃營業行為，答案是有的，而不論是獨資或合夥經營公司、企業社行號，有營業行為只要每一個月營業額超過二十萬元，皆要向國稅局辦理稅籍登記、開立統一發票及繳納營業稅與營利事業所得稅，宏吉企業社已經歷年來向被告申購統一發票使用，並繳納營業稅及營利事業所得稅，依法有據。
（二）詎被告於審核原告九十一年綜合所得稅時，將上開十五棟房屋租賃所得逕行核定為原告租賃所得，原告因被重複課徵房屋租賃所得，雖被告查明屬實准予退稅在案，惟原告希望每年綜合所得不要重複課稅、退稅之麻煩才提出訴願以求更正錯誤，經訴願機關決定駁回，理由係引用所得稅法第十四條第一項第五類第四款「將財產借與他人使用除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外」應予課稅之規定作為依據，惟本件原告十五棟房屋並非借與宏吉企業社使用，故訴願決定之理由認事用法均不正確。
（三）又被告先前表示願退回宏吉企業社所繳納九十一年度之營業稅及營利事業所得稅，由此可以證明宏吉企業社事實上有營業行為，原告所有十五棟房屋既由宏吉企業社出租營業並繳納營業稅及營利事業所得稅，被告即不得對原告綜合所得稅重複核定租賃所得，致違反稅捐應從新從輕之立法原則，被告原核定處分及訴願決定均屬有誤，顯不合所得稅法第一條規定之營利事業所得稅與綜合所得稅擇一課徵之原則。
二、被告主張之理由：
（一）查本件系爭房屋九十一年度出租供榮盈文具有限公司等公司行號營業使用，為原告所不爭，又系爭房屋係原告分別於六十九及八十四年間取得，且為原告所有，有建物登記謄本及房屋稅設籍課稅申明書可稽，而宏吉企業社係於八十五年十月間設立，由原告獨資經營，資本額僅五、０００元，而原告於該企業社設立之前即已取得系爭房屋，原告所稱系爭房屋為該企業社所有，核不足採。因此，本件系爭房屋之出租，核屬原告個人之出租行為，按實質課稅原則，應核課原告租賃所得，被告依規定參照當地一般租金標準，核定系爭房屋租賃所得一、四九五、一八七元，固非無據。惟查其中台南市○○區○○街一五六巷五十一弄二十九號、六十三號、七十一號、五十一弄十九號、五十一弄二十二號及五十四號房屋實際租賃收入（宏吉企業社開立發票金額）分別為四三０、五七二元，二四一、九０二元，二八０、九五四元，一八二、一四二元，二六六、八五六元及一四五、一四０元，均較原參照當地一般租金標準核算租賃收入二九三、二七五元，二一九、九六四元，一四五、六二六元，一六六、五八二元，一五二、八四０元及四九、二四八元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告原核定租賃所得，復查決定乃以維持，並無不合。
（二）又訴願決定書所引所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，係指原告將系爭房屋借予榮盈文具有限公司等營業使用之行為，應參照當地一般租金，計算租賃收入，而非指原告將系爭房屋借予宏吉企業社之行為。另宏吉企業社繳納營業稅及營利事業所得稅部分，被告將另案辦理退稅。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款及第五款所明定。次按「九十一年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三。」亦經財政部九十二年一月二十九日台財稅字第０九二０四五０三五０號令所核定。
二、經查，原告九十一年度綜合所得稅結算申報，未列報所有台南市○○區○○街一五六巷四十三號等十五棟房屋出租供營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準，並衡酌房屋大面積、臨巷道及構造等情予以打折，分別核算租賃收入合計二、六二三、一五二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得一、四九五、一八七元，併課其九十一年度綜合所得稅等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告九十一年度綜合所得稅核定通知書及復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：其於八十五年間設立「宏吉企業社」，並經准許開立統一發票使用，而系爭十五棟房屋之租賃收入屬於宏吉企業社之營業收入，九十一年度營業稅及營利事業所得稅宏吉企業社均已繳納完畢，即不得再對原告個人為重複課徵租賃所得稅等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。從而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。
（二）原告固主張本件系爭房屋係宏吉企業社所出租，該企業社已開立統一發票，並繳納營業稅及營利事業所得稅在案，並有營業稅繳款書附卷可按。然查，宏吉企業社於八十五年十月十一日設立，屬獨資商號之組織型態，其營業項目為不動產租賃，而本件系爭房屋雖亦經宏吉企業社於九十一年度之資產負債表中將之列入固定資產，並攤提折舊，復有營業人暨扣繳單位統一編號查詢表及宏吉企業社九十一年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可稽，惟宏吉企業社為一獨資商號，該商號並無實體法上之權利能力，依法不能登記為本件系爭房屋之所有人，從而，系爭房屋之出租所得究應歸屬原告抑或是宏吉企業社，仍應視實際情況而為認定。
（三）次查，本件系爭房屋所有權係登記為原告所有，分別於六十九年及八十四年間取得，有台南市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表及建物登記謄本附於原處分卷可憑。而宏吉企業社係於八十五年十月十一日設立，由原告獨資經營，已如前述，故系爭房屋早在宏吉企業社完成設立登記前即已取得，則系爭房屋是否屬於宏吉企業社所有，即有疑義。再者，宏吉企業社雖以不動產租賃為業，然據原處分卷附之原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書所示，宏吉企業社除申報營業收入、營業費用及折舊等外，其餘如薪資支出、文具用品、水電瓦斯費、交際費等，為維持一家公司行號所必須有之開銷，竟全未申報。另宏吉企業社於申報九十一年營利事業所得稅時，亦僅附上關於土地、房屋及建築之總分類帳，其餘均付諸闕如，由此足見，宏吉企業社實際上並未從事不動產租賃，已甚明確。準此，宏吉企業社之設立其目的顯係為使系爭房屋之租賃所得歸入稅率較低之營業稅與營利事業所得稅課徵之範疇，形式上宏吉企業社雖符合營利事業之營業收入須開立統一發票，並申報營業稅及營利事業所得稅之規定，然實質上真正從事系爭房屋之租賃行為者為原告，並非宏吉企業社，可見系爭房屋之租金收入確屬原告所得，而非宏吉企業社之租金收入，已灼然甚明。故原告設立宏吉企業社，以該企業社之名義為出租人，開立統一發票，並申報營業稅及營利事業所得稅，無非在於利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。換言之，原告未選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，即列報系爭租金收入為綜合所得稅中之租賃所得，卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，即成立宏吉企業社，將該租金收入列報為營業稅與營利事業所得稅之營業收入，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而造成減輕稅捐上負擔，應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅至明。至原告主張：以宏吉企業社名義開立統一發票給系爭房屋之承租人，並按期申報繳納營業稅及營利事業所得稅乙節，因上開房屋出租係屬原告個人之行為，其租賃所得應併課其個人綜合所得稅，尚非營業稅及營利事業所得稅課徵範圍；且被告所屬安南稽徵所寄出九十一年度營利事業所得稅之退稅支票及九十一年度營利事業所稅結算申報更正核定通知書，於九十四年九月二十一日為原告收受，但原告於當日即將之寄回，故被告將於本件行政訴訟確定後，再核退原告上開營業稅及營利事業所得稅等情，除據兩造分別陳述在卷外，並有該退稅支票、九十一年度營利事業所稅結算申報更正核定通知書及郵局回執附本院卷足稽，故就系爭租金所得亦不生重複課稅之問題，故原告此項主張，即不足採。
（四）另查系爭房屋中台南市○○區○○街一五六巷五十一弄二十九號、六十三號、七十一號、五十一弄十九號、五十一弄二十二號及五十四號房屋實際租賃收入分別為四三０、五七二元，二四一、九０二元，二八０、九五四元，一八二、一四二元，二六六、八五六元及一四五、一四０元，均較原參照當地一般租金標準核算租賃收入二九三、二七五元，二一九、九六四元，一四五、六二六元，一六六、五八二元，一五二、八四０元及四九、二四八元為高，基於行政救濟不能更不利於原告之法理，被告原核定租賃所得，復查決定乃以維持，尚無不合。又訴願決定援引所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，係指原告將系爭房屋借予榮盈文具有限公司等承租人營業使用之行為，應參照當地一般租金，計算租賃收入，而非指原告將系爭房屋借予宏吉企業社之行為，原告認訴願決定誤認系爭房屋係借與宏吉企業社使用，其認事用法有誤乙節，顯係原告誤解，自不足採，附此敘明。
四、綜上所述，原告之主張既不足取。被告認上開系爭房屋係原告所有，並將之出租，乃依查得資料核定原告九十一年度租賃收入二、六二三、一五二元，減除百分之四十三必要損耗及費用，核定租賃所得一、四九五、一八七元，併課其九十一年度綜合所得稅，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 　2　　月　　6　　 日第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　2　　月　　6　　 日書記官 林幸怡