高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第七七三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 05 月 09 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七七三號
九
原　　　告　盛世琪即金球之星視聽社
送達代收人　甲○○
訴訟代理人　柳聰賢　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二日台財訴字第０九四００一一四八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十八年二月十三日至九十年六月三十日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計新台幣（下同）九一、一七六、三０六元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅四、七０一、０七五元，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，移由被告核定補徵營業稅四、七０一、０七五元外，並按所漏稅額處十倍之罰鍰四七、０一０、七００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
壹、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按稅捐機關與司法機關均係國家機關，其所為之事實認定自不應南轅北轍互相矛盾，以維護國家機關之公信力，「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」最高行政法院三十二年判字第十八號著有判例。「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院七十五年判字第三０九號判例足參。本件被告移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認金球之星視聽社係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅，係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實。然被告又將方向公司鄭左豹所逃漏稅捐全數由原告負擔，顯然違反禁反言法則，自屬違誤。
二、按「稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅，抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。又參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：『具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。』」（此參鈞院九十二年度訴字第一一五一號判決要旨）。原告並非金球之星視聽社之實際負責人，實際負責人為鄭左豹，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並澄清：「確係本人（即鄭佐豹）員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人，請貴局勿向上開員工課徵，改向本人補徵」有鄭佐豹承諾書足憑，足證金球之星視聽歌唱之實際負責人及實際所得人確係鄭左豹，原處分顯然背離禁止臆測課稅的基本原則。且被告既未舉證證明原告係實際營業人且確有該營業收入，被告逕依同業利潤標準核定，又裁處十倍鉅額罰鍰自屬裁量權之濫用。
三、納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿、文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，其因特殊情形，經納稅義務人申請或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，原告從未收到，既未踐行上開合法程序，其逕依同業利潤標準核定顯然違法失當。
四、財政部台灣省南區國稅局台南市分局已對根據起訴書實際負責人鄭左豹、戴德銘補稅，此有該分局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三００三三六七八號函可證，被告僅因戴德銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對原告裁罰補稅自有未當。
五、南機組移送書、高雄地方法院檢察署起訴書，業已敘明原告係人頭，並將刷卡所得分別先存入如鴻等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店設於華南銀行博愛分行、北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納施素青、王碧蓮、周莞雀、葉乃青等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用（參見台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書）。抑且，鄭左豹在台灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號案件審理中亦坦承係實際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為實際負責人，足證原告僅係人頭，全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，原告並無實質所得，揆諸司法院釋字第四二０、五００號解釋：「如稅法未特別規定時，則基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，應把握表彰經濟上給付能力的實質的事以及稅法規定之經濟上意義及目的，因此，就課稅客體的歸屬，應採經濟的觀察方法，適用實質的課稅原則，加以判斷認定。例如建設公司藉用人頭名義購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上假藉人頭為之，但依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅的納稅義務，而非以該人作為營業人負擔營業稅及營利事業所得稅；又其以人頭購地建屋，雖係無償的以人頭購置不動產，但其行為性質上屬於『信託』，並非使該人頭終局的享受取得其不動產的經濟上利益，亦未使其取得不動產之事實上處分權，故不構成遺產及贈與稅法第五條第三款所稱無償為他人購置財產之贈與。倘若課稅處分對於稅捐客觀歸屬判斷錯誤時，例如在擅自冒用第三人名義，作為土地登記名義人的情形，稽徵機關不查乃以之為基礎，作成課稅處分，日本最高法院昭和四十八年四月二十六日判決認為此項處分內容涉及課稅要件基礎的重大錯誤，應屬當然無效。」（參見陳清秀著稅法總論第三五六、三五七頁）。是原處分仍以人頭為補稅裁罰對象，顯然違誤。
六、原告係經營視聽歌唱業務，即出租廂房，提供卡拉ＯＫ設備為業，並非酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧，自無行為時營業稅法第十二條之適用，被告除摭拾林美瑛在南機組之調查筆錄外，並未提出原告有經營酒家、咖啡廳、酒吧，且有女陪侍（如受僱之女侍姓名、住址、任職期間、來店消費客人之姓名、住址或其筆錄，且原告每一筆簽收均係有陪侍之收入）之補強證據，以證明原告每一筆收入均係有女陪侍之收入，只以在收押且被疲勞訊問之林美瑛之訊問筆錄，即遽依營業稅法第十二條之規定補稅裁罰，自有違誤。
七、被告答辯書引用方向公司總會計林美瑛九十一年十一月八日南機組之第四、五次調查筆錄抗辯：「原告為特種飲食業者，利用柏裕企業有限公司、鈺昱企業有限公司等為經營免稅菸酒買賣之營業人（上游）與南方小吃店等為一般稅額計算之營業人（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組九十一年十二月十六日查獲。」等語，惟林美瑛之調查筆錄縱令屬實，主導或有實質所得者究係方向公司（鄭左豹為董事長，實際老闆為鄭左豹、戴德銘），要非原告，其置南機組移送書、高雄地方法院檢察署檢察官起訴書等結案書類於不顧，摭拾其一之調查筆錄，又故為與調查筆錄既存證據不符（林美瑛在南機組稱實際負責人為鄭左豹）之認定，顯悖採證法則，其行政處分自屬違法。
八、依誠信原則，行政裁量之行使主觀上應善意，客觀上應衡平，而且就事論事，不虛假詭詐，尤應遵守以下幾點原則：摒棄個人的情緒好惡、不強人所難、不出爾反爾、權力應經常地行使。」（見羅傳賢著行政程序法論第九十五頁），被告置南機組九十一年十二月十六日前開函及上揭違章事件查核報告、高雄市稅捐稽徵處九十年十一月十八日函及刑責案情大要、南機組移送書、高雄地方法院檢察署檢察官起訴書於不顧，不敢對有錢有勢之市議員戴德銘及鄭左豹補稅裁罰，對權貴怯怯懦懦，對被偽造文書之人頭補稅裁罰，顯違禁止恣意原則、平等原則、裁量權正當行使原則，自屬違法失當。
九、司法院釋字第五０三號解釋: 「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」、「行為罰與漏稅罰既屬兩事，事涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第二七五號解釋所創設『推定過失』制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義，稅捐裁罰案件中，因涉及國家處罰高權的運作，以及處罰效果侵害人民基本權利的嚴重性，刑事證據法則不排除於稅捐裁罰案件中應予適用。又漏稅罰與行為罰具有本質上之不同，不應用『推定過失責任』，而應由稽徵機關就納稅義務人的故意、過失負舉證責任。」（見台灣本土法學六十八期第五十八頁），被告徒以辦理營業登記時原告有前往辦理（事實上依高雄地方法院檢察署檢察官起訴書及南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處函係鄭左豹請林美瑛找黃慶祥會計師偽以原告之名設立），據以主張原告係實際負責人，惟查訪問卡上載明「本表僅作繳納雙方溝通用不作課稅依據」，此有卷附訪問卡左側明載該字可證，自難以訪問卡認原告係納稅義務人處分令補稅，至於查簽表僅申請變更登記之時所為，不足證明嗣後原告有實際簽收，尤不足以推翻起訴書、移送書、八十九年刷卡機查核專案作業計劃所認定之事實，更不足證明原告有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，被告率予補稅裁罰自有失當。
十、按「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則」最高行政法院九十三年度判字第三０九號判決足參。「又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定：『本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由』最高行政法院九十二年度判字第九一號判決闡述甚明。「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第十條規定亦明，此即裁量禁止濫用原則。經查，九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰倍數參考表同於營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額「按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處一倍之罰鍰。」原處分明知原告係人頭，無營收，名下沒有任何財產，故意處以最高罰鍰十倍，置上開倍數參考表於不顧，未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定，自不足以昭折服。
、原告八十八、八十九、九十年度綜合所得稅申報核定清單係鄭左豹指示林美瑛委請黃慶祥會計師擅為申報，此有林美瑛調查筆錄、黃慶祥調查筆錄可證，被告執此指原告有實質所得，顯與既存卷證不符。
 另按「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際」司法院釋字第二一八號解釋參照。又「釋字第二一八號解釋對『以推計核定方法估計所得額』之行政規則，有失公平合理，並與法律意旨不符，應限期停止適用。‥惟推計課稅之基本法理在於，稅法基於『疑則闕如』之原則，或臆測課稅禁止原則，即證據不足證明事實，即不得認為其為真實．．故事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅依據。因此納稅義務人未自行申報，或查得之間接資料核定，仍應負有調查直接資料之義務，而以該查得之直接資料核定所得額。惟有依事件之性質，無法正確調查或計算所得額，而納稅義務人在說明時又未盡協力義務，始得依推計課稅之補充證據方法為之。而課稅之基本事實，適用疑則闕如原則，不得推估。」、「量能課稅原則確保之平等性，同時亦用以防範稅課之過度。稅課平等原則，如不能進一步發展為適當負擔之平等性，仍只是徒具形式而已。．．量能課稅原則要求平等，此種平等須是合乎比例原則下的平等，租稅之界限，即為稅法之比例原則，特別是適當性原則及過度禁止原則。．．，量能課稅原則要求適當負擔之平等性，亦即平等原則非單從形式意義上考量，故在選擇課稅對象時及課徵之強度均要有其合理正當性。法治國要求國家對人民自由與權利之干預，必須適當節制且平等，此與量能課稅原則基木上是相通一致的。」、「對所得課稅，量能課稅原則所要求者，在於合乎事理、符合體系、不違背邏輯，但依比例原則所組成的稅制，仍須靈活地適用國家財政需求。量能課稅原則在選取納稅義務人、租稅客體與稅基時，要求較為嚴格精謹。但在是否違反過度禁止之具體化過程中，則較具有彈性。量能課稅原則非要求國家之財政如何配置；而在於國家對人民為租稅干預時，負有平等對待及節制義務。對人民經濟生活國家以租稅手段介入，非僅形式上須基於國會多數決，且須符合法價值源、租稅倫理與憲法實質要求。」 (見葛克昌著稅法基本問題一財政憲法篇第一三四頁、第一六六頁、第一七五頁)。
 被告九十四年十二月二十一日補充答辯狀提呈之「『全』球之星視聽社八十五年度至九十一年度實際刷卡暨各特約商 (刷卡機請用之公司、商號)明細」係被告自行編列之明細表
，並非禾茂、柏格、承萱、宇惠、弘盛小吃店等商號出具之刷卡明細，其上並未蓋用上開商號之公司章，自無證據能力，且依被告上開明細所示，所有刷卡得款全數匯入禾茂、柏格、承萱、宇惠、弘盛小吃店等商號，原告均毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得顯有違誤，乃訴請判決如聲明所示等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
二、原告為兼營特種飲食業者，於上述違章期間，利用禾茂企業有限公司（下稱禾茂公司）、柏裕企業有限公司（下稱柏裕公司）、承萱企業有限公司（下稱承萱公司）、宇惠企業有限公司（下稱宇惠公司）等為經營免稅菸酒買賣之營業人與弘盛小吃店等為一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐，經南機組九十一年十二月十六日查獲，有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函暨相關資料等影本附卷可稽。是經被告審理結果，以原告自八十八年二月十三日起至九十年六月三十日止漏報一般稅率銷售額計九０、四六五、００三元（八十八年度銷售額為五七、四五二、二八六元，八十九年度銷售額為二五、六八八、一七四元，九十年度銷售額為七、三二四、二八五元），核定補徵營業稅四、五二三、二五０元（九０、四六五、００三元×五%=四、五二三、二五０元）；另
漏報特種稅率銷售額七一一、三０三元（八十八年度銷售額為六四六、０一八元，八十九年度銷售額為六五、二八五元，九０年度銷售額為０元），核定補徵營業稅一七七、八二五元（七一一、三０三元×二五%=一七七、八二五元），合
計應補徵營業稅四、七０一、０七五元。並按所漏稅額處十倍之罰鍰四七、０一０、七００元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無違誤。
三、次按「如鴻、禾茂、．．等十家公司、北方之星小吃店．．、弘盛小吃店．．等十七家商號並無實際營業。因為如鴻、禾茂、．．等十家公司是免稅菸酒商、北方之星小吃店、．．弘盛小吃店、．．等是適用一般營業稅率百分之五的商號，上開如鴻等十七家商號設立的目的是為了要申請刷卡機，並將刷卡機擺在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、．．等八家飲食業營業場所，供前來北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所消費的客人刷卡付款、將北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所的營業額刷入前開如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星小吃店等七家適用一般營業稅率百分之五商號的刷卡機，就可以僅支付百分之五的營業稅，甚至免繳營業稅」「如鴻、禾茂、．．等十家公司、北方之星小吃店、．．弘盛小吃店．．等十七家商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社．．等八家飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給周莞雀及王碧蓮，嗣周莞雀、王碧蓮會依各該八家飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以前開如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義分別開立相同金額的發票，於同日下午時，北方之星視聽歌唱社等八家飲食業會指派男服務生領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交給客人。但是方向公司也會把部分如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的空白發票交給上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，櫃檯會計就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯送回方向公司交給周莞雀或王碧蓮整理。上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以如鴻等十家公司免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．上開八家飲食業均為有女陪侍的特種營業場所，．．。」亦有方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日於南機組第四、五次調查筆錄附卷佐證。綜上，原告利用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司等免稅菸酒商及弘盛小吃店一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定，原處分自無違反禁反言原則及背離禁止臆測課稅的基本原則。又核其違章行為，屬以不正當方法逃漏稅捐，且迄未補繳所漏稅款，被告考量本件違章情節，衡情酌處十倍罰鍰，堪稱允當，無逾處罰之必要程度，亦無違反比例及公平原則，是其主張被告所為裁罰自屬裁量之濫用，要無可採。
四、原告於八十七年七月間依法向高雄市政府辦理變更營業人名稱及負責人登記，商號名稱由吾愛吾家視聽社變更為金球之星視聽社，代表人亦變更為盛世琪，投資之金額為一００、０００元，有營業稅稅籍電腦查詢資料附案足憑，原告並親自接受高雄市稅捐稽徵處三民分處承辦員訪談及講解有關開立發票、保存帳證與稅捐報繳事宜後，於營業人訪問卡「營利事業負責人」欄簽章，核有上開營業變更登記查簽表等文件影本附卷可按，足見盛世琪為上述違章期間原告之負責人無疑。盛世琪既係違章期間原告之負責人，則非經合法之程序變更負責人之前，其負責人之事實仍存在，自應承擔負責人應負之法律責任。又高雄市稅捐稽徵處三民分處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告處勘查其是否有營業，並確認確有營業情形，原告既係中華民國境內銷售貨物之營業人，自應就其營業負擔繳納營業稅之義務，原告之登記負責人，自有繳納稅捐之義務。被告依首揭規定，向原告核課營業稅，自無不合。另經調閱原告八十八年、八十九年及九十年度綜合所得稅申報核定清單，原告亦申報有申請人之各年度營利所得分別一、二一七、四００元、二、一０一、九００元及一、五七二、六八０元。且查，其並未領有方向公司之薪資所得，是原告主張其並非金球之星視聽社之實際負責人，實際負責人為鄭左豹，金球之星視聽社係鄭左豹虛設，用以分散營收，應向鄭左豹及戴德銘核課，被告將方向公司鄭左豹所逃漏稅捐全數由原告負擔乙節，顯不足採信。
五、本件係原告利用免稅或一般稅率營業人之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏營業稅事件，業如前述，並非營利事業所得稅結算申報案件，自無按同業利潤標準核定其所得額，據以補稅及裁處罰鍰情事。是原告主張被告從未命原告提示有關各種證明帳簿、文據，既未踐行上開合法程序，逕依同業利潤標準核定所得額，顯然違法失當云云，要無可採。六、金球之星視聽社為兼營特種飲食業者，自八十五年八月起，利用禾茂公司、柏裕公司、承萱公司、宇惠公司（自八十七年七月起即未再使用宇惠公司名義申請之刷卡機）等為經營免稅菸酒買賣之營業人與弘盛小吃店等為一般稅額計算之營業人，向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，相關刷卡交易金額均歸戶為各該免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，逃漏稅捐。是經被告審理結果，以原告自八十八年二月十三日起至九十年六月三十日止漏報一般稅率銷售額計九０、四六五、００三元（八十八年度銷售額為五七、四五二、二八六元，八十九年度銷售額為二五、六八八、一七四元，九十年度銷售額為七、三二四、二八五元）；另漏報特種稅率銷售額七一一、三０三元（八十八年度銷售額為六四六、０一八元，八十九年度銷售額為六五、二八五元，九十年度銷售額為０元）。又禾茂公司、柏裕公司、承萱公司及弘盛小吃店於上述違章期間，向台灣美國運通國際股份有限公司、財團法人聯合信用卡處理中心及上海商業儲蓄銀行等收單機構請領信用卡刷卡金額為一０二、二一六、五一七元（八十八年度為六七、一五七、七五二元、八十九年度為二七、二九四、七五０元、九十年度為七、七六四、０一五元），至金球之星視聽社於八十八年二月間變更代表人為原告名義後，該年度信用卡刷卡請款金額為六一、五四五、四四一元（二月份三、００二、八五０元×一六/二八+三月份五、七八二、一００元
+四月份五、六三二、二００元+五月份四、九一五、二五０元+六月份六、三七八、六００元+下半年度三七、一二一、三七七元=六一、五四五、四四一元）、八十九年度為二七
、二九四、七五０元、九十年度為七、七六四、０一五元，合計九六、六０四、二０六元，有金球之星視聽社八十五年度至九十一年度實際刷卡暨各特約商（刷卡機請用之公司、商號）明細附卷足憑。按原告系爭違章期間各期申報一般稅率銷售額與特種稅率銷售額比例計算，則原告自八十八年二月十三日起至九十年六月三十日止，合計漏報一般稅率銷售額為九０、四六五、００三元及特種稅率銷售額為七一一、三０三元。
七、綜上所述，本件原告於八十八年二月十三日至九十年六月三十日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款九一、一七六、三０六元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅，事證明確，原處分核定補徵營業稅四、七０一、０七五元外，並處罰鍰四七、０一０、七００元，認事用法，洵無違誤，原告復執前詞爭訟，為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第二條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
二、本件原告於八十八年二月十三日至九十年六月三十日間，利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計九一、一七六、三０六元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅四、七０一、０七五元，經南機組查獲，乃移由被告核定補徵營業稅四、七０一、０七五元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰四七、０一０、七００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告營業稅核定稅額繳款書及九十三年二月二十七日九十三年度財高國稅法違字第一Ｚ000000000號處分書
附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟其起訴意旨略以：本件被告移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認金球之星視聽社等係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅，係鄭左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營利事業所得稅，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實。然被告又將方向公司鄭左豹所逃漏稅捐全數由原告負擔，顯然違反禁反言法則，亦有違最高行政法院三十二年判字第十八號及七十五年判字第三０九號判例意旨。原告並非金球之星視聽歌唱之實際負責人，該商號實際負責人為鄭左豹，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切責任，被告既未舉證證明原告係實際負責人，是否確有該營業收入，即背離禁止臆測課稅的基本原則，其據此裁罰，自屬裁量之濫用。此外，原告係經營視聽歌唱業務，即出租廂房，提供卡拉ＯＫ設備為業，並非酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧，自無營業稅法第十二條之適用，被告除依林美瑛在南機組之調查筆錄外，並未提出原告有經營酒家、咖啡廳、酒吧，且有女陪侍之補強證據，以證明原告逐筆收入均為有女陪侍之收入，徒以林美瑛之調查筆錄，遽依行為時營業稅法第十二條之規定補稅裁罰，自有違誤。再者，被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其逕依同業利潤標準核定，顯然違法失當云云，資為論據。
三、惟查，方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「因為如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生及旭生等十家公司是免稅菸酒商、北方之星小吃店、閣樓小吃店、合生小吃店、路易十三小吃店、弘盛小吃店、南方小吃店、羅馬飲食店等是適用一般營業稅稅率百分之五的商號，上開如鴻等十七家商號設立的目的是為了要申請刷卡機，並將刷卡機擺放在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所，供前來北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所消費的客人刷卡付款，將北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所的營業額刷入前開如鴻等十家的公司免稅菸酒及北方之星小吃店等七家適用一般營業稅稅率百分之五商號的刷卡機，就可以僅支付百分之五的營業稅，甚至免繳營業稅，以降低營業稅額。」「因為以如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生及旭生等十家公司、北方之星小吃店、閣樓小吃店、合生小吃店、路易十三小吃店、弘盛小吃店、南方小吃店、羅馬飲食店等十七家商號名義所開立的發票，消費內容都是客人前來北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由北方之星視聽歌唱社等八家飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給周莞雀及王碧蓮二位小組，周莞雀、王碧蓮會依各該八家飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以前開如鴻等十家免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義分別開立相同金額的發票，於同日下午時，北方之星視聽歌唱社等八家飲食業會指派男服務生領取前一晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交給客人。但是方向公司也會把部份如鴻等十家免稅菸酒商及北方之星等七家小吃店的空白發票交給上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，櫃檯會計就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給各人，再將發票存根聯送回方向公司交給周莞雀或王碧蓮整理。上開北方之星視聽歌唱社等八家飲食業，客人之消費內容大都為酒錢、女侍坐陪的檯費等費用，之所以要以如鴻等十家菸酒商及北方之星等七家小吃店的名義開立發票，是為了節省營業稅及營所稅。」及「（問）客人在北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業營業場所消費刷卡時，現場櫃檯會計或周莞雀、王碧蓮如何決定開立視聽歌唱、免稅菸酒及小吃店發票的比例？（答）原則上，當天晚上的營業額中，以視聽歌唱及小吃店名義開立銷貨發票給客人的消費金額各約為新台幣（下同）十萬元，其餘客人消費金額均以免稅菸酒商的名義開立銷貨發票。（問）北方之星視聽歌唱社、金球之星視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、路易十三視聽社、紫羅蘭視聽社、金錢豹視聽廣場、高雄羅馬視聽歌唱、台南羅馬視聽歌唱等八家飲食業是否均係經營有女陪侍的特種營業場所？檯費如何計算？方向公司與小姐檯費如何拆帳？（答）上開八家飲食業均為經營有女陪侍的特種營業場所，就我所知，檯費每節向客人收取一千二百元，小姐分得九百元，三百元歸公司所有。」等語，此有調查筆錄影本附於原處分卷可稽。又訴外人鄭左豹、戴德銘二人為逃漏應按加值型及非加值型營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，自八十五年間起先後委請原告擔任金球之星視聽社有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之如鴻、禾茂、明諠、銘宣、仁旋、柏裕、承萱、鈺昱、尚生、旭生等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家適用一般稅率之小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於金球之星視聽社等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向高雄市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等犯行，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，亦有該署九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號檢察官起訴書影本附於原處分卷可按。再者，高雄市稅捐稽徵處為辦理新開業營業人統一發票之核發，亦曾至原告之營業處所勘查其確有營業乙節，亦有經原告簽名之高雄市稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡附於原處分卷可佐。綜上可知，原告所經營為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於八十八年二月十三日至九十年六月三十日間，利用前述經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在原告店內消費之客人結帳付款時刷用，而原告則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為經營免稅菸酒買賣之營業人及一般稅率之小吃店之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。
四、又金球之星視聽社為獨資之營利事業，於八十八年二月二日變更登記負責人為原告乙節，亦有原處分卷所附之高雄巿稅捐稽徵處三民分處營利事業變更登記查簽表足稽。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而高雄市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由原告親自到場，並於訪問卡上簽名等情，復有前揭高雄巿稅捐稽徵處新開業營業人訪問卡影本足證。且原告於被告處之談話紀錄亦自承：伊經鄭佐豹要求擔任金球之星視聽社之負責人，然僅領取薪水，為掛名之人頭等語。足認原告雖僅掛名，然就其登記為金球之星視聽社負責人事先知情，且因獲得報酬而同意鄭左豹等人以其名義為上開登記。是原告為本件違章之行為人，要無疑義。則原告既同意登記為金球之星視聽社之負責人，依商業登記法第十九條第一項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且原告知情並同意鄭左豹等人以其名義登記為金球之星視聽社之負責人，故按民法第一百六十九條規定，原告對於第三人應負其責任（最高行政法院九十二年度判字第一二六一號判決意旨參照）。雖原告執稱，僅並未收受營業所得，並無實際所得，依實質課稅原則，其不應負責云云。惟實際營業所得由何人受領，此僅為原告與鄭佐豹等人間之協議，此與實質課稅原則，尚無違背。又原告既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。本件金球之星視聽社之稅籍資料，登記該商號為獨資企業，被告依稅籍登記之資料，據以課徵該商號之營業稅，與上揭規定尚無不合。申言之，原告既為金球之星視聽社之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，亦僅係企業內部事務之分工，原告既知情並為負責人，並非不知情遭冒用，自應負公法上稅務事務之責。從而，原告主張其非實際負責人，被告不應對其補稅裁罰云云，尚非可採。
五、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」、「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第二一八、五三七號解釋在案。因稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。經查，本件被告曾於九十二年三月十三日以財高國稅審三字第０九二００一五二五四號、０九二００一五二五五號函請原告提示八十八至九十年信用卡交易資料及進銷交易情形，而原告於九十二年三月二十日至被告處說明，依談話紀錄記載原告對於帳簿憑證並不清楚並未能提供。原告指摘被告從未以文書送達原告命其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據云云，即非實在。原告既為金球之星視聽社登記負責人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，然因原告未提供帳證資料，是被告依其查得資料，核定銷售額九一、一七六、三０六元（不含稅），因認原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅四、七０一、０七五元而予補徵，揆諸前開解釋意旨及說明，尚無不合。
六、又本件原告係以非法方式使用鈺昱等公司申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票，顯有逃漏營業稅之故意，而有主觀可歸責事由，揆諸前揭法律規定，原告自應受處罰。則被告就此部分乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額十倍之罰鍰，並無不合。
七、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於八十八年二月十三日至九十年六月三十日利用免稅菸酒商及一般稅額計算之商號申請之刷卡機，供前來消費之客人刷卡付款計九一、一七六、三０六元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅四、七０一、０七五元，乃核定補徵營業稅四、七０一、０七五元，並按所漏稅額處十倍罰鍰四七、０一０、七００元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十
五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　　九　　日第一庭審判長法 官　　呂佳徵
法 官　　林勇奮
法 官　　蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　五　　月　　九　　日書記官 涂瓔純