高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第七八三號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 03 月 31 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七八三號
民國九十
原　　　告　觀光輪船股份有限公司
代　表　人　甲　○
訴訟代理人　李明益　律師
凃啟夫　律師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　丁○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月五日台財訴字第０九四００二一一八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事　實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十七年五月至九十年十二月銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）五六、二二一、五六一元，同期間自行申報銷售額二八、五四七、四五五元，其餘二七、六七四、一０六元，未依規定申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三八三、七０五元，經人檢舉，被告所屬東港稽徵所依據檢舉資料，查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、一五一、一００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告與眾益輪船股份有限公司 (下稱眾益公司)、飛馬輪
船股份有限公司 (下稱飛馬公司)、競強輪船股份有限公
司 (下稱競強公司)及東信輪船股份有限公司 (下稱東信
公司)等五家輪船公司共同成立東港至琉球航線交通船聯
合營運處 (下稱聯營處），於系爭 (八十七年五月至九十年十二月)期間均由聯營處代主任兼會計蔡惠麗處理會計
及稅務業務，每月底將五家公司每月份之總營業收入減除總費用之餘額，再按各公司分配比例結算後分配予各公司，雖有製作收支結算表交予各公司，但有關營業稅、所得稅之申報，均由蔡惠麗洽會計師辦理，並非由五家輪船公司個別辦理申報，故如何報稅、申報多少營業額，除了邱廣武及蔡惠麗知悉外，其餘輪船公司之負責人，事實上均不知詳情。
（二）查本件係因邱廣武夫婦而起，邱廣武原為東信公司負責人，蔡惠麗為邱廣武夫婦所聘為聯營處代主任兼會計，整個聯營處計五家輪船公司皆由邱廣武夫婦全權指揮任事，因邱廣武獨斷獨行不公布全部財務報表，故其餘輪船公司之負責人對其不信任，要求其辭職，經屢次存證信函催告儘速辦理移交，但邱廣武仍不予理會，職務結束時聯營處銀行帳戶也被蔡惠麗一領而空，資金流向並不交代，可知邱廣武夫婦及蔡惠麗均係有預謀作案，查其檢舉提示之聯營處報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，其是否經過變造是有待查證，故被告如僅依此未經任何簽章之文件，逕予核定逃漏營業稅，自為證據不足。
（三）查五家輪船公司名義上雖個別獨立，但實際上係由聯營處統一處理，而系爭八十七年五月至九十年十二月期間，聯營處之業務係由邱廣武夫婦全權指揮操控，但有關排班及記帳係由蔡惠麗負責，聯營處之收支款項及帳務亦均由蔡惠麗負責辦理，其餘輪船公司之代表人均被蒙在鼓裡。至於被告所稱由各輪船公司代表人輪流擔任值星董事乙節，查邱廣武於九十二年一月底離開後，才有輪流擔任值星董事，而系爭八十七年五月至九十年十二月期間，並無擔任值星董事情事。
（四）被告核定漏報銷售額的主要依據為聯營處各月份之「收支結算表」，查該表內列有包括客票收入、團體收入及補票收入等等之純收入，此純收入減總支出，以其餘額的百分之十六為原告之分配額，查此「收支結算表」內容，有如下列多項不實，且未有任何人蓋章負責，故不能作為課稅之重要證據：
（１）稅捐多計。查營業稅係每兩個月報繳一次，而「收支結算表」卻每個月均有列報稅捐，且列報之金額與五家輪船公司之合計數，每個月均不相同。
（２）加班費未見明細。據檢舉人所送之「收支結算表」每月均列報十餘萬元加班費，查聯營處僅有蔡惠麗負責收支款項及帳務，何來每月均列報十餘萬元加班費。
（３）燃料費未見明細且實際不符。以八十九年元月份為例，「收支結算表」記載二、一三二、八００元，以每航次八、六００元計算二四八航次，但查於八十九年元月份，交通部高雄港務局祇准許每天往返七航次，即八十九年元月份有三十一天，最多僅有二一七航次，顯然燃料費列報與實際不符。
（五）按「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅」、「如果營業人使用未經主管稽徵機關登記蓋章之帳簿，與營業行為無關，即不能因營業人使用該項帳簿而推知其有逃漏營業稅情事。」為最高行政法院七十四年度判字第一七二九號判決及五十五年判字第一二九號判例要旨，查上列「各月份之收支結算表」並未有任何人於該表蓋章，且其項目與金額亦有，諸多不實，被告如要以「各月份之收支結算表」作為逃漏營業稅之依據，須先查明其具體確實之證據，始得據以核定營業額，計徵營業稅。
（六）又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得之事實，依職權予以調查。」為最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決要旨，此明示有關稅捐請求發生事實應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。又行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」此稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。是以，本件原告逃漏多少營業稅？自應由被告就納稅義務人取得收入之事實，依職權予以調查，而不可就查得檢舉人檢送之「各月份之收支結算表」即以臆測或推估收入金額，據以作為逃漏營業稅之唯一依據。簡言之，該「各月份之收支結算表」僅有合計金額，並無交易品名、規格、數量、單價及交易對象，此未取得收入者不能課稅，除非被告查明有「取得收入之事實」否則即違反上揭規定及判決要旨。
（七）依財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）規定：「二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」是關於本件被告主張依據裁罰倍數表處罰三倍，認為符合比例原則，但依據新修正的行政罰法第十八條規定，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。原告是認為裁罰倍數表並沒有考慮到行政罰法第十八條之規定，本件原告之稅務會計業務都是由蔡麗惠幫忙處理，在整個營業稅及所得稅的申報，除了蔡麗惠以外，原告都不知情，原告充其量只是有過失的情況，裁罰倍數表，並無區分故意或過失的問題，一律都處三倍罰鍰，違反衡平原則。
（八）綜上，原告之所以會漏報八十七年五月至九十年十二月之銷售額，實係邱廣武及其同夥蔡惠麗全盤操控所致，而邱廣武於出脫財產後已逃之夭夭，而受害者為原告不知情之股東，且原告之所有財產因火災沈船已化為烏有，又出了五條人命，原告已破產實無能力繳納此鉅額稅捐，故請求減少補計漏稅額及減低罰鍰倍數，以使原告有再生之機會。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（現改為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第一條、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款所規定。復按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
（二）查本件係依查得原告與眾益、飛馬、競強及東信等五家公司共同成立之聯營處編製收支結算表、損益表、個別公司編製結算明細表（大公司及小公司）、股東分配明細表等，將聯營處銷售船票之總營業收入，按約定分配比例計算原告八十七年五月至九十年十二月實際銷售額合計五六、二二一、五六一元（即八十七年五月至十二月五、九八０、九六０元、八十八年度七、九三七、九０七元、八十九年度一八、四七七、五七九元及九十年度二三、八二五一一五元），減除同期間自行申報銷售額二八、五四七、四五五元（即八十七年五月至十二月二、七二四、二０一元、八十八年度二、九七八、四六一元、八十九年度八、三五二、七九六元及九十年度一四、四九一、九九七元），核定短漏報銷售額二七、六七四、一０六元（即八十七年五月至十二月三、二五六、七五九元、八十八年度四、九五九、四四六元、八十九年度一０、一二四、七八三元及九十年度九、三三三、一一八元）。而系爭期間原告每月份實際銷售額之計算方式，以聯營處九十年一月份收支結算表為例，聯營處當月份收入總額一０、一四二、一九０元，原告按分配率百分之二十一計算該月份應分配之營業收入即為二、一二九、八六０元（一０、一四二、一九０元百分之二十一，即原告該月份實際銷售額），其他月份依上述公式計算實際銷售額合計數，即為系爭期間原告之實際銷售額。
（三）次查原告之負責人甲○於九十二年四月一日在被告所屬東港稽徵所所作之談話紀錄稱，觀光號係行駛東港至小琉球之客船，主要收入為客票收入，該公司數年前即加入該處。聯營處之業務係由主任蔡惠麗負責管理，該處與各船公司收支款係於每月結算，結算後以現金交予船長，由船長分配予公司及船員，至分配比例，因飛馬號較老舊僅分配百分之十六，其餘四艘船各按百分之二十一分配。又系爭期間聯營處負責處理收支款項及帳務之主任蔡惠麗於九十二年三月十八日在被告所屬東港稽徵所所作之談話紀錄稱，其於八十六年三月至九十一年二月間曾任職於東琉線聯營處，擔任聯營處會計代理主任，負責聯營處收支帳務，安排出航船班，結算聯營處總帳、分配各輪船公司收入及將分配款交予各輪船公司；聯營處所屬輪船公司計有飛馬、眾益、競強、東信及原告等五家，由五家船公司董事長輪流擔任聯營處值星董事，負責處理聯營處業務，如遇有重要事項則由各船長、經理或董事長開會協商；聯營處之會計作業流程係由聯營處統一售票，客人憑票上船，上船時將票根交給船員，而各船公司每十天憑其所收之票根預先向聯營處請款，月底時再出聯營處結算出各船公司當月份可領回款項，並由聯營處開立銀行取款條交予各船公司負責結算人員（公司代表人或船長均有）；聯營處於結算各船公司當月份可分配款項時，均會出具收支結算表供各公司核對及記帳用。（提示獲案之聯營處八十七至九十年度收支結算表）該表為其任職聯營處時編製之內容及數字，所載總收入即為五家輪船公司每月之總營業收入，其中「分配額」係指聯營處總收入減除總費用之餘額，分配額再接各船公司分配比例結算後分配予各船公司，而分配比例係由各船公司共同協商決定；「應支出（領回款）」係指各船公司每十日憑票根向聯營處預領之款項；「應收入」係指聯營處於月底依據各船公司航次給予之燃料費（每一航次八、六００元）及結算後各船公司可分配金額；「小公支出」係指各船公司應共同分擔之支出（如聯營處員工薪資等）；「應收入」扣除「應支出（領回款）」及「小公支出」後之餘額即為各船公司應收或應付款項；是依甲○及蔡惠麗談話紀錄所敘各情與原告申報之資料勾稽結果，原告確有前述漏報銷售額之事實。另同案查獲之競強公司會計李玉珍、船長林建民、前代表人莊德貴等三人於被告所屬東港稽徵所之說明，亦均稱被告所提示之競強公司八十九年度結算明細表確為該公司編製無誤，並指出該公司八十九年度結算明細表收入部分所列「聯營處統一分配收入」及「聯營處油款收入」金額即係依據被告提示之聯營處收支結算表所分配並入帳之金額無誤。再經被告所屬東港稽徵所提示聯營處八十七至九十年度收支結算表所載營業收入交由該聯營處所屬觀光公司及東信公司之代表人甲○及邱廣武查閱，亦經該二人一致確認為五家輪船公司之收入無誤。本件經被告以九十二年十月二十八日南區國稅法一字第０九二０一００三二四號及九十三年一月二十九日南區國稅法一字第０九三０００二三八四號函請原告限期提示其於系爭期間每月份結算明細表等相關帳證資料供查核勾稽，惟迄未提示，依首揭最高行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅一、三八三、七０五元，並無不合。
（五）又查聯營處就當月份收支結算金額，按原告所占分配比例百分之二十一分配後、再以該分配額加計（一）聯營處油款收入，（二）貨款收入，（三）利息收入及（四）退稅收入，減除聯營處共同分攤支出部分後得出原告應得額，嗣原告再減除其支付船員勞保費等支出，得出股東應得額，並按全體股東持股比例分配予個別股東所得，其據以計算金額均有一貫性及邏輯性，且均有相關權責及利害關係人之簽署為憑。原告主張檢舉所提示之聯營處報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，其否經變造有待查證，而逕予核定逃漏營業稅，自為證據不足乙節，依據證據共通原則，要難阻卻本件違章事證之採據，其主張洵無足採。至於加班費及燃料費所列是否有虛報情事，涉及營利事業所得稅本費用之認列，並不影響本件漏報銷售額之核定，併予陳明。
（六）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所規定。復按「稅目：營業稅。稅法條文：第五一條第三款：短報或漏報銷售額者。違章情形：銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：（一）一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。」、「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：一、一年內有相同違章事實三次以上者。二、故意違反稅法規定者。三、以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正裁罰倍數表、裁罰倍數表使用須知及稅務違章案件減免處罰標準第二十四條所訂定。
（七）查原告於八十七年五月至九十年十二月銷售勞務，銷售額合計五六、二二一、五六一元，同期間自行申報銷售額二八、五四七、四五五元，其餘二七、六七四、一０六元，未依規定申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三八三、七０五元，依首揭規定，原處分依前揭規定，按所漏稅額處三倍罰鍰四、一五一、一００元，並無違誤。
（八）次查裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節及危及性，並顧及比例原則及平等原則，以九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正裁罰倍數表，作為稽徵機關裁罰參考，惟查本件既經人檢舉自八十七年五月至九十年十二月止銷貨，漏報銷售額，因每期短漏報銷售額核算之所漏稅額均在二千元以上，且其於系爭期間顯係連續逃漏營業稅，其違章情節自屬減免處罰標準第二十四條所規定不得減輕或免予處罰之範疇。又本件原告未於裁罰處分核定前報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且其違章情節既屬重大逃漏稅案，亦無得予減輕處罰之特殊理由，原處分依前揭規定，按所漏稅額處三倍罰鍰四、一五一、一００元，並無違誤，其主張洵無足採。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始一五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、營業稅法第一條、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款所明定。
二、查原告與東信公司、飛馬公司、競強公司及眾益公司等五家輪船公司共同成立東港至琉球航線交通船聯營處，於八十七年五月至九十年十二月銷售勞務，銷售額合計五六、二二一、五六一元，同期間自行申報銷售額二八、五四七、四五五元，其餘二七、六七四、一０六元，未依規定申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三八三、七０五元，經人檢舉，被告所屬東港稽徵所依據檢舉資料，查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四、一五一、一００元（計至百元止）等情，有原告等五家輪船公司共同成立之聯營處編製收支結算表、損益表、個別公司編製結算明細表（大公司及小公司）、股東分配明細表及被告九十四年二月十四日南區國稅法一字第０九四００九三０一八號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：本件於系爭 (八十七年五月至九十年十二月)
期間均由聯營處代主任兼會計蔡惠麗處理會計及稅務業務，有關營業稅、所得稅之申報，均由蔡惠麗洽會計師辦理，並非由五家輪船公司個別辦理申報，故如何報稅、申報多少營業額，除了邱廣武及蔡惠麗知悉外，其餘各輪船公司之負責人，事實上均不知詳情，檢舉提示之聯營處報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，其是否經過變造是有待查證，故被告如僅依此未經任何簽章之文件，逕予核定逃漏營業稅，自為證據不足，又「收支結算表」內容，有稅捐多計、加班費未見明細、燃料費未見明細且實際不符等多項不實，且未有任何人蓋章負責，故不能作為課稅之重要證據；被告裁處原告罰鍰時，並未考量行政罰法第十八條之規定，而本件原告之有漏稅之情事，是因聯營處所託會計誤事所致，原告並無故意要漏稅，只有過失之情況，而上開裁罰倍數表，並未區分故意或過失，一律處三倍罰鍰，違反衡平原則云云，資為論據。
四、惟查：
（一）原告與訴外人東信等五家輪船公司成立之東琉線交通船聯營處，於系爭八十七年五月至九十年十二月期間關於收支款項及帳務係委由聯營處僱用之會計兼代主任蔡惠麗負責，此經原告之代表人甲○於九十二年四月一日在被告所屬東港稽徵所所為談話筆錄稱：「（問：聯營處之收支款項及帳務係由何人負責處理？其收入款項係存入何金融機構何人帳號？）由聯營處會計處理，我知道東港及小琉球均有開戶，但是誰之戶頭，我並不清楚。」等語（見原處分卷第三四六頁至第三四七頁）自明。據蔡惠麗於九十二年三月十八日在被告所屬東港稽徵所所作之談話紀錄稱：其於八十六年三月至九十一年二月間曾任職於東琉線聯營處，擔任聯營處會計代理主任，負責聯營處收支帳務，安排出航船班，結算聯營處總帳、分配各輪船公司收入及將分配款交予各輪船公司；聯營處所屬輪船公司計有飛馬、眾益、競強、東信及原告等五家，由五家船公司董事長輪流擔任聯營處值星董事，負責處理聯營處業務，如遇有重要事項則由各船長、經理或董事長開會協商；聯營處之會計作業流程係由聯營處統一售票，客人憑票上船，上船時將票根交給船員，而各船公司每十天憑其所收之票根預先向聯營處請款，月底時再出聯營處結算出各船公司當月份可領回款項，並由聯營處開立銀行取款條交予各船公司負責結算人員（公司代表人或船長均有）；聯營處於結算各船公司當月份可分配款項時，均會出具收支結算表供各公司核對及記帳用。(提示獲案之聯營處八十七至九十年度收
支結算表)該表為其任職聯營處時編製之內容及數字，所
載總收入即為五家輪船公司每月之總營業收入，其中「分配額」係指聯營處總收入減除總費用之餘額，分配額再接各船公司分配比例結算後分配予各船公司，而分配比例係由各船公司共同協商決定；「應支出（領回款）」係指各船公司每十日憑票根向聯營處預領之款項；「應收入」係指聯營處於月底依據各船公司航次給予之燃料費 (每一航次八、六００元)及結算後各船公司可分配金額；「小公
支出」係指各船公司應共同分擔之支出（如聯營處員工薪資等）；「應收入」扣除「應支出（領回款）」及「小公支出」後之餘額即為各船公司應收或應付款項等語（見原處分卷第三五四頁至第三五八頁）；核與原告之代表人甲○於九十二年四月一日在被告所屬東港稽徵所所作之談話紀錄稱：觀光號係行駛東港至小琉球之客船，主要收入為客票收入，該公司數年前即加入該處。聯營處之業務係由主任蔡惠麗負責管理，該處與各船公司收支款係於每月結算，結算後以現金交予船長，由船長分配予公司及船員，至分配比例，因飛馬號較老舊僅分配百分之十六，其餘四艘船各按百分之二十一分配等語（見原處分卷第三四五頁至第三四八頁），均相符合，此有蔡惠麗、甲○前揭談話筆錄附於原處分卷可憑。次查，與同件查獲之競強公司會計李玉珍、船長林建民、前代表人莊德貴等三人於被告所屬東港稽徵所之說明，亦均稱：該所所提示之競強公司八十九年度結算明細表確為該公司編製無誤，並指出該公司八十九年度結算明細表收入部分所列「聯營處統一分配收入」及「聯營處油款收入」金額即係依據被告提示之聯營處收支結算表所分配並入帳之金額無誤乙節，亦有李玉珍、林建民於九十二年二月二十六日、莊德貴於九十二年三月十八日在該所之談話紀錄足按及該公司前述之結算明細表等影本附於原處分卷可佐。再查，經被告所屬東港稽徵所提示聯營處八十七至九十年度收支結算表所載營業收入交由該聯營處所屬觀光公司及東信公司之代表人甲○及邱廣武查閱，亦經該二人一致確認為五家輪船公司之收入無誤，並有甲○前揭談話筆錄及邱廣武於九十二年四月二日在該所之談話筆錄附於原處分卷可稽。
（二）第查聯營處就當月份收支結算金額，係按原告所占分配比例（百分之二十一）分配後，再以該分配額加計（一）聯營處油款收入（二）貨款收入（三）利息收入及（四）退稅收入，減除聯營處共同分攤支出部分後得出原告應得額，嗣原告再減除其支付船員勞保費等支出，得出股東應得額，並按全體股東持股比例分配予個別股東所得等情，亦有前揭收支結算表等影本附於原處分可稽。觀諸聯營處前揭扣案帳證資料，除經前述相關當事人證述屬實外，其記載甚為詳細完整，據以計算金額均有一貫性及邏輯性，且自聯營處所屬競強公司被扣案之結算明細表、股東分配明細表均有相關權責及利害關係人之簽署為憑，堪認本件檢舉人提供予被告之上開聯營處收支結算表等資料為實。原告雖以檢舉人提示之聯營處報表相關資料，諸多文件均無任何簽字，有否經過變造有待查證，被告不得依之逕予核定云云置辯，然上開證據之真實性，係經被告調查認與上揭關係人之陳述相符，要無原告所指僅憑該檢舉資料認定事實情形，且原告復無法舉證證明該檢舉人提供之資料乃變造後之資料，臆測之詞，自無可採。
（三）另本件亦經被告以九十二年十月二十八日南區國稅法一字第０九二０一００三二四號及九十三年一月二十九日南區國稅法一字第０九三０００二三八四號函請原告限期提示其於系爭期間每月份大、小公司結算明細表及股東分配結算明細表等相關帳證資料供查核勾稽，原告並未遵期提示，有被告上開函及原告受領回執附卷足佐；則其空言主張上開聯營處收支結算表等資料與事實不符，實難採信。
（四）又原告雖復以聯營處在系爭期間，係遭邱廣武夫婦及蔡惠麗所操控，邱某嗣因與聯營處各公司負責人有嫌隙離職，蔡惠麗亦因涉及業務上侵占罪嫌，遭東信公司等提出刑事告訴，本件應屬渠等不滿挾怨報復出面檢舉及偽證所致，進而主張該二人證言不可採云云；然本件如上所述，原告之違章事實，除蔡惠麗之談話內容與被告所獲聯營處收支結算表等資料外，尚有聯營處所屬其他公司相關人員之談話筆錄、原告代表人談話筆錄、相關之競強公司被查扣之大、小公司結算明細表、股東分配明細表等證據足證，縱使邱廣武、蔡惠麗與原告等聯營處所屬船公司事後有所嫌隙，亦不因此得以否定上開各證據之證明力，原告此項主張亦非可取。
（五）再訴外人蔡惠麗僅受僱於聯營處，負責聯營處收入帳目、分配款項給各船公司，至五家船公司之帳目，各船公司自行處理，蔡惠麗並不負責等情，業據蔡惠麗於上開約談時陳明，有該談話筆錄可按；則原告主張該公司系爭期間關於營業稅報繳事宜係委由蔡惠麗洽會計師處理云云，即無可採。
（六）至原告主張上開聯營處收支結算表內容，有稅捐多計、加班費未見明細、燃料費未見明細且與實際不符等多項不實乙節，原告迄未能提供確切證據供查，自屬空言主張，而不足採；況加班費、燃料費有無虛報，僅關涉營利事業所得稅成本費用，亦與營業稅無關。
五、綜上所述，原告主張既皆不可採，則被告依查得原告與眾益、飛馬、競強及東信等五家公司共同成立之聯營處編製收支結算表、損益表、個別公司編製結算明細表（大公司及小公司）、股東分配明細表等，將聯營處銷售船票之總營業收入，按約定分配比例計算原告八十七年五月至九十年十二月實際銷售額合計五六、二二一、五六一元（即八十七年五月至十二月五、九八０、九六０元、八十八年度七、九三七、九０七元、八十九年度一八、四七七、五七九元及九十年度二三、八二五、一一五元），減除同期間自行申報銷售額二八、五四七、四五五元（即八十七年五月至十二月二、七二四、二０一元、八十八年度二、九七八、四六一元、八十九年度八、三五二、七九六元及九十年度一四、四九一、九九七元），核定短漏報銷售額二七、六七四、一０六元（即八十七年五月至十二月三、二五六、七五九元、八十八年度四、九五九、四四六元、八十九年度一０、一二四、七八三元及九十年度九、三三三、一一八元）應補徵營業稅一、三八三、七０五元，於法並無不合。
六、末按，裁罰倍數係屬行政裁量權之行使，且經財政部斟酌違章情節及危及性，並顧及比例原則及平等原則，以九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正裁罰倍數表，作為稽徵機關裁罰參考。然查，本件原告自八十七年五月至九十年十二月止銷貨，漏報銷售額，因每期短漏報銷售額核算之所漏稅額均在二千元以上，且其於系爭期間顯係連續逃漏營業稅，其違章情節自屬稅務違章案件減免處罰標準第二十四條所規定不得減輕或免予處罰之範疇。又本件原告未於裁罰處分核定前報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且其違章情節既屬重大逃漏稅案，亦無得予減輕處罰之特殊理由，原處分依前揭規定，按所漏稅額處三倍罰鍰四、一五一、一００元，並無違誤。次按行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定，行政罰法第五條定有明文。查本件被告係於九十二年七月十一日以九十二年度財營業字第九一０九二一００一四一號處分書，裁處原告罰鍰四百十五萬一千一百元。是被告上開行政處分之作成日期為九十二年七月十一日，而行政罰法係九十五年二月五日始開始施行，故揆諸前揭明文，本件自無適用行政罰法第十八條規定之餘地。從而原告另稱：被告裁處原告罰鍰時，並未依行政罰法第十八條之規定，審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，而本件原告之有漏稅之情事，是因聯營處所託會計誤事所致，原告並無故意要漏稅，只有過失之情況，而上開裁罰倍數表，並未區分故意或過失，一律處三倍罰鍰，違反衡平原則云云，仍屬無據。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分核定補徵原告營業稅一、三八三、七０五元，並按所漏稅額處三倍罰鍰四、一五一、一００元（計至百元止），於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　三　　月　三十一 日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法　官　林勇奮
法　官　許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　三　　月　三十一 日書記官 藍亮仁