高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴字第九四一號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 10 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九四一號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　楊昌禧　律師
複 代理 人　梁育誠　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　邱政茂　局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月九日台財訴字第０九四００二七四九八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之配偶黃輝雄（即被繼承人）於民國（下同）八十九年五月二十日死亡，被告以黃輝雄生前於八十六年、八十七年及八十八年間將資金移轉於其母乙○○○、其妹黃素娥及妹婿楊成彬三人，乃認渠等間涉有贈與情事，旋函請乙○○○等人提示資金轉存提領之原因及用途，惟未獲回覆，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定黃輝雄該三年度贈與稅額分別為新台幣（下同）一、四四五、０００元、九八六、０００元及三、一四九、五０七元，因黃輝雄已死亡，乃以原告等繼承人為納稅義務人發單開徵。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）被告對原告核課八十六年、八十七年、八十八年度之贈與稅，應不成立：
⑴共同理由：
①八十八年三月二十日乙○○○自黃輝雄帳戶內提領並轉存入其帳戶共一六、０四二、六六九元部分，經原告向法院提出偽造文書告訴。並經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）九十三年度訴字第三０五七號及台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）九十四年度上訴字第九０二號刑事判決，已經判決乙○○○無罪。其判決無罪之理由，係認為贈與人黃輝雄於華僑商業銀行（下稱華僑銀行）高雄分行之帳戶於黃輝雄生前應該均是由乙○○○所管理、掌握，雖帳戶是黃輝雄名義，但帳戶內金錢管領權能仍屬乙○○○所有，黃輝雄名義帳戶內之金錢，非黃輝雄所得掌管。則乙○○○提領黃輝雄帳戶內之存款，再予轉存，自非屬於贈與行為。
②黃素娥、丙○○（均為黃輝雄之妹）等人於九十一年五月六日下午二點四十分在彰化銀行鹽埕分行簽立協議書，內文說明其母親乙○○○存在彰化銀行的現金五二、二五一、二八六元，全部轉存黃素娥的名字。並認定此為其母親乙○○○的錢。此協議書內容亦為刑事案件兩造及關係人所不爭執。
③上開五二、二五一、二八六元款項應是乙○○○財產之結餘，而此款項之匯總過程，自八十八年三月二十日起，檢察官所調查之資料詳如附表所列流程。在此資金流程中所經歷過的帳戶分別有：黃輝雄、乙○○○、丙○○、李秉家（丙○○之子）、黃素娥等人，他們對於被作為人頭帳戶並沒有任何異議而視為正常情況，可見，此為習慣性之作為。
④證人丙○○九十五年八月三十一日於鈞院作證時亦證稱：傳統上她們家（指乙○○○之家庭）由父母掌管錢財，父親過世後由母親全權管理，雖以家人名義分別在華僑銀行、高新商業銀行（下稱高新銀行）、高雄市第二信用合作社（下稱二信合作社）等金融機構設立帳戶，但其金錢之存提使用，全由其母乙○○○掌管，他人無法置喙，更難從其中取得額外的任何一毛錢。另外，丙○○亦證實伊於高雄地院及高雄高分院筆錄中所說「家中財務及銀行存款之存提調度全為其母所掌管使用」之供詞為真實的。
⑤黃素娥於八十七年三月三十日黃輝雄將三、０００、０００元轉存進入其定期帳戶時，並不在國內。依其出入境資料：「黃素娥於一九九七年十月六日入境，並於一九九七年十月十九日出境以後，一直到一九九九年四月五日才再入境，並於一九九九年四月十七日出境。」自一九九七年十月十九日（即八十六年十月十九日）出境後一直到一九九九年四月五日（即八十八年四月五日）入境，中間約一年半期間並不在國內，則其於金融機構之金錢存提行為顯為他人所代為。
⑥陳巧真（華僑銀行高雄分行襄理）九十四年四月二十日於高雄地院出庭作證時，證稱：「乙○○○曾找我（陳巧真）到她家，幫忙處理一些存單到期後的處理事情，其出示之存單、存摺，除乙○○○本人外還有很多人的名字」等語。
⑦萬宏隆（華僑銀行高雄分行經理）九十四年四月二十日於高雄地院出庭作證時，證稱：「就我們在銀行接洽情形，我們知道錢都是乙○○○在使用、處理。我們也曾派行員陪同她到高市二信去辦理匯款到本分行的事情」等語。
⑧丙○○之選任辯護律師陳魁元於九十四年四月二十日在高雄地院為丙○○答辯稱：「‧‧‧他們家金錢使用狀況，一直都是乙○○○在處理決定，這些錢證明都是乙○○○所有，只是名義上歸屬在不同人名下之帳戶內（包括黃輝雄、黃素娥等），‧‧‧」。且陳魁元律師於九十四年四月七日答辯狀內之辯護意旨亦稱：「‧‧‧乙○○○掌管家中財政大權，便以黃輝雄、黃素娥及黃素娥之配偶（楊成彬）的名義開戶，所以黃輝雄帳戶內的錢，可以確定是乙○○○所有，只是借用黃輝雄等人之名義開戶使用，‧‧‧」等語。
⑨李明君（乙○○○之孫女、丙○○之女）於九十四年四月二十日在高雄地院出庭作證時，證稱：「陳巧真（華僑銀行襄理）拿了一本簿子記載我奶奶（乙○○○）在華僑銀行的各個戶頭的錢，戶頭名字包含有黃輝雄、黃素娥、黃素貞（黃輝雄之三妹）、乙○○○、莊廷樑（黃素貞之配偶）、楊成彬（黃素娥之配偶）等很多人」等語。
⑩結論：
⒈乙○○○掌控家中經濟大權，將其資金存入家中各成員於華僑銀行、高新銀行、二信合作社所開立之帳戶內，並相互轉存運用，事證明確，且為一長期習慣性之行為。
⒉依雙方目前提出資料中，可發現乙○○○積極且主動處理各種金錢之提存，後續處理及轉存運用等事宜，但卻從未出現過，除乙○○○以外之其他人參予金錢之提存，後續處理及轉存等事宜。
⒊乙○○○長期（包含八十六年、八十七年、八十八年之年度）掌控她家庭之金錢支配權，且長期運用各子女、家屬之名義帳戶為轉存運用，此由各項事實、證據已得為印證。其各帳戶間金錢之流動、轉存，其實，即為乙○○○自己所有金錢之互相流動轉存而已。被告將八十六年、八十七年、八十八年三年度之資金自黃輝雄帳戶轉向乙○○○等人帳戶，即認定為贈與行為，並據以核課稅額，顯然失察。
⑵八十六年度核課贈與稅額，不成立之個別理由：
①八十六年八月二十九日黃輝雄向高新銀行大公分行申貸一０、０００、０００元、業經核准撥入黃輝雄一０七七五八號活期帳戶。並於同一日由黃輝雄蓋章具名之取款款條自一０七七五八號帳戶領出，則此種以黃輝雄名義具名提領黃輝雄帳戶內金錢之行為，怎能認定為贈與行為？
②被告於答辯中提出高新銀行之「大額提款登記簿」，以說明當天之提款人係乙○○○，故其受贈人地位即得確立。然其所提出之「大額提款登記簿」中之記錄更足以說明，乙○○○係持黃輝雄蓋章之取款條至該行庫代理黃輝雄提款之事實。乙○○○既係代理提款，即非贈與行為，乙○○○並非受贈與之人。因此，被告對黃輝雄核課贈與稅，即有違誤。
⑶八十七年度核課贈與稅額，不成立之個別理由：
①就八十七年三月三十日黃輝雄轉存入黃素娥、楊成彬二人帳戶各三、０００、０００元定期存款部分：依上述之共同理由，各人帳戶內之金錢皆為乙○○○所掌有，則八十七年三月三十日黃輝雄帳戶內轉存黃素娥、楊成彬帳戶各三、０００、０００元，實亦可視為係乙○○○自有金錢之相互移轉，實不具成立贈與行為的要件。被告所提出的答辯稱：「參附黃素娥、楊成彬等二人定存及存摺往來明細表，本局九十五年十月二日財高國稅法字第０九五００四六五二六號函及僑銀高雄分行九十五年十一月一日九五僑銀高銀字第二九六號影本，顯資金由黃素娥及配偶允受贈與之事實明確，原告訴稱被告未追蹤資金流向，顯有誤解」。
②查楊成彬自五十六年七月二日出境後，至今已約四十年皆未再入境，則其於上述帳戶於八十七年三月三十日開戶存入三、０００、０００元定期存款與八十七年九月二十九日到期之後續處理事項，皆非其本人所為，此情形如何能認其允受贈與或支配運用此款項。
③黃素娥於開戶存入日（八十七年三月三十日）及到期日（八十七年九月二十九日），此二個關鍵時日亦不在國內，其存入及到期之處理事宜，皆非其所親自為之。則如同上述理由，如何能認定其對於此被視為「贈與標的」之款項可以自行控制運用，並且如何能夠自行認定此即為黃輝雄對丙○○等人之贈與行為？結論：上述八十七年三月三十日存入丙○○、楊成彬帳戶每人各三、０００、０００元是各分成一、０００、０００元三張而存入，而由被告提供的定存明細表中，有一筆金額為各三、０００、０００元之錢整筆存入兩人帳戶內，其開戶存入日為八十七年九月三十日，另於八十八年九月三十日、八十九年九月三十日、九十年十月二日、九十一年九月三十日皆有到期續存之變動，並於九十二年九月三十日如被告所稱的此日為銷戶轉帳日。此筆金錢之續存、銷戶是否與本件有關仍未確定，但比對楊成彬、黃素娥二人出入境資料，知上述六個時點，尤其是所謂的「銷戶轉帳日」，他們皆不在國內，亦無法親自辦理任何手續或確定其能運用此筆款項。如此，逕行認定其為允受而為贈與，實不合理。故八十七年度核課之贈與稅額應不成立。
④就八十七年九月八日黃輝雄定存解約後之二、三００、０００元與他款合併轉存入乙○○○帳戶部分：
⒈依上述之共同理由，自黃輝雄帳戶轉存入乙○○○帳戶之流程，應該視為乙○○○個人自身金錢之互轉，自不應以贈與行為視之。
⒉退步而言，若此筆款項移轉被認定為黃輝雄對黃朱若昭之贈與行為，則依據遺產及贈與稅法第十五條規定，此為被繼承人死亡前二年內贈與民法所規定各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅，亦不生課徵贈與稅之問題。
⒊原告主張楊成彬、黃素娥之帳戶，其存入、到期及銷戶轉帳日，楊成彬、黃素娥二人皆不在國內，藉以證明該帳戶內之金錢皆為乙○○○所掌有，則八十七年三月三十日黃輝雄帳戶內轉存黃素娥、楊成彬帳戶各三、０００、０００元，應係乙○○○自有金錢之轉移，而非贈與。被告主張：「銀行帳戶所有權人不親自臨櫃，亦可以委任代理方式處理銀行帳戶存款，是原告主張尚不足採信。」云云，顯然無據，如果楊成彬、黃素娥係委託他人代理，請被告舉證證明之，如無法舉證，其主張即不足採信。
⑷八十八年度核課贈與稅額，不應成立之個別理由：
①從刑事偽造文書之偵查卷宗可知，黃輝雄於八十八年二月十三日因突發性之呼吸衰竭、吸入性肺炎、缺氧性腦病變而被送至高雄醫學大學附設醫院掛急診，並於同月十八日住院治療。然後於八十九年五月二十日病逝，這段期間皆為昏迷無意識狀態，無法行動及語言，此有高雄醫學大學附設中和紀念醫院（下稱中和醫院）出具之診斷證明書，及該醫院九十二年十二月九日函足資證明外，尚有高雄市鹽埕區身心障礙者鑑定表可資佐證。
②這段期間，黃輝雄呈現植物人狀態。則於八十八年三月二十日黃輝雄華僑銀行高雄分行帳戶內之一六、０００、０００元，乙○○○提出轉存於乙○○○帳戶內之行為，並非黃輝雄之意思行為或授意行為。而被告卻將其認定為黃輝雄之贈與行為，並核課贈與稅額，顯與事實不符，且明顯不合理。
③結論：黃輝雄於八十八年二月十三日起已成為植物人，但於八十八年二月二十日卻極不合常理的從其帳戶內提領出一六、０００、０００元，隨即以此款項購買四張無記名可轉讓定期存單，有存摺類存款取款憑條、存單存款開戶資料登錄單可稽，該四張定期存單於到期後，經由乙○○○將之轉成可轉讓無記名定期存單一０、０００、０００元、五、０００、０００元、一、０００、０００元各一張，存款時間為八十八年三月二十日，存款期限各為一個月，有高雄地院檢察署九十三年七月三十日函、華僑銀行高雄分行九十三年八月十七日函足憑，黃輝雄既已成為植物人，前開提存行為自不能視為黃輝雄之贈與行為，被告予以核課贈與稅額，顯然不當。
（二）如果被告可以核課贈與稅，不得以原告為課徵之對象：
⑴被告課徵贈與稅之依據應為遺產及贈與稅法第三條、第七條，其納稅義務人依遺產及贈與稅法第七條之規定，原則為贈與人，例外為受贈人，贈與人之繼承人之所以得成為納稅義務人，縱係依民法第一千一百四十八條、第一千一百五十三條規定而來，然其並非請求權基礎，其僅係繼承贈與人之稅捐義務，該稅捐義務之請求權基礎仍為遺產及贈與稅法第三條、第七條，因此被告課徵贈與稅時須以該法規為依據。
⑵按贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：①行蹤不明者。②逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。遺產及贈與稅法第七條第一項定有明文，次按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。司法院釋字第二八七號解釋揭釋甚詳，經查財政部有就遺產及贈與稅法第七條第一項作成若干釋示，分別為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三八五號、九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號及九十年十二月十四日台財稅字第０九００四五七０四四號函，其分別說明，被繼承人生前之贈與未經核定贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。而所謂無財產可供執行，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之無財產可供強制執行者均屬之，且判斷無財產可供執行並不以移送強制執行取具債權憑證為要。此外，如以受贈人為納稅義務人，必須於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額，且又查得贈與人有可供執行之財產，始應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。
⑶從上開法令及釋示觀之，被告課徵系爭贈與稅款，如對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，應先以被繼承人之遺產為執行對象，而若符合強制執行法第二十七條規定之無財產可供強制執行者，則應依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，而本件中被繼承人之遺產均為巷道用地即符合所謂無財產可供執行，因此被告應以受贈人為納稅義務人，且於未有受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額之情形，被告自不得復以原告為納稅義務人予以課徵，此由被告自承其僅向受贈人乙○○○、黃素娥及楊成彬發單補徵，該等三人並未繳納等語即可得知，是故被告不得逕以之為由而以原告為課徵對象予以強制執行。
⑷鈞院於九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會，提出法律問題：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如已逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，是否可依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，另以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅？」，經研究結果，多數採甲說，即肯定說，其理由為：「按稅捐稽徵法第十四條第一項規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。』則若被繼承人已無遺產時，其繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑。又按『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』為遺產及贈與稅法第七條第一項第二款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三八五號函釋參照）。」法律問題研究意見足憑。⑸司法院釋字第六二二號解釋：「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」查黃輝雄係於八十九年五月二十日死亡，被告認定前開贈與之日期分別為「八十六年八月二十九日」、「八十七年三月三十日」、「八十七年九月八日」、「八十八年三月二十日」屬黃輝雄死亡前三年內之贈與，其受贈人乙○○○、黃素娥、楊成彬為黃輝雄之母、妹、妹婿，均屬遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款、第三款之人。被告至八十九年五月二十日黃輝雄死亡之日即原告繼承發生日止，尚未發單課徵贈與稅，遲至九十一年再對原告發單課徵贈與稅，顯然增加原告法律上所未規定之租稅義務，自不應准許，足見被告對原告課徵贈與稅，係屬違法不當。次查遺產及贈與稅法第十五條第一項所定之三年，雖於八十八年七月十五日修正為二年，惟前開解釋之意旨，在於被繼承人死亡前之贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，如以繼承人為納稅義務人，課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，違反憲法第十九條及第十五條之規定。因此被告認定黃輝雄於八十六年八月二十九日及八十七年三月三十日所為之贈與，雖非屬黃輝雄死亡前二年內之贈與，應仍有前開解釋之適用，被告不得以原告為納稅義務人，課徵贈與稅。
⑹司法院釋字第六二二號解釋，其要旨在於闡明：最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議違反憲法第十九條之規定，因此自該解釋公布之日起，應不予援用。按命令與憲法或法律牴觸者無效，為憲法第一百七十二條所明定，最高行政法院前開決議，既經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，該決議既與憲法第十九條之規定牴觸，應自始無效，而非自司法院釋字第六二二號解釋公布之日起無效。因此被告主張：本件繳款書早在該解釋公布之日前已發單，依當時之規定，課稅處分尚無違法云云，顯有誤會。被告又主張：「類似本件之課稅處分，若認定為違法而予撤銷，則另案重新核課，已逾核課期間，對公益危害甚鉅。」云云，此為另一問題，被告不得以另案重新核課已逾核課期間，即認為違法之行政處分應繼續執行，如此對公益危害更大。
⑺被告主張贈與人無財產可供執行時，可以對繼承人發單，並無理由：
①被告主張贈與人無財產可供執行時，可以對繼承人發單，無非以稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條規定，民法繼承編第一千一百四十八條及第一千一百五十三條第一項規定，以及法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函釋為其法律依據。
②惟查，稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條係規定納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人負繳納義務，故其前提要件為納稅義務人死亡，並遺有財產，經查本件中，納稅義務人死亡時，僅遺留坐落高雄市○○區○○段七六九地號，面積一二八．二四平方公尺、八八七地號，面積一七六．八五平方公尺、八九六地號，面積二０．一五平方公尺、八九九地號，面積二九四．四０平方公尺、九０四地號，面積三五．一六平方公尺、九０五地號，面積二一二．０七平方公尺、九０七地號，面積三七．八七平方公尺、九０九地號，面積一二．三一平方公尺，應有部分各為五分之一，該八筆土地均係巷道用地，按左列各款不計入遺產總額：‧‧‧被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。遺產及贈與稅法第十六條第十二款定有明文。由此可見，本件納稅義務人死亡時，其遺留之八筆土地係巷道用地，依上開法規不計入遺產總額，故納稅義務人並未遺有財產，自無稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條之適用。
③次查，法務部八十一年三月十四日（八一）法律字第０二九九八號函釋除被告主張之說明二、三外，尚有說明四，另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理，足見依該函釋說明四，贈與人死亡時如有遺產及贈與稅法第七條第一項規定之情形，則遺產及贈與稅法第七條第一項應較民法繼承編第一千一百四十八條及第一千一百五十三條第一項優先適用，且被告之主管機關財政部更依法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函說明四作成財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三八五號函，其說明二，依法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函說明四：「另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，‧‧‧」，故被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅，更是明白規定有符合上述情形，應以受贈人為納稅義務人，而無民法繼承編第一千一百四十八條、第一千一百五十三條第一項之適用。
④按行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，行政程序法第四條定有明文，次按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的，租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背，司法院釋字第五九七號解釋本文及理由書揭釋甚詳，查法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函說明四、財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三八五號函均就贈與人死亡時應如何適用遺產及贈與稅法第七條第一項加以闡釋，其符合租稅法律主義，故被告應依行政程序法第四條即依法行政原則，受其拘束，惟被告之原處分竟不以之為依據，實違反依法行政原則，租稅法律主義及租稅公平原則。
（三）關於八十六年八月二十九日乙○○○以黃輝雄具名之取款條領出一０、０００、０００元部分，被告主張：「由於原告無法舉證乙○○○提領之系爭資金仍屬黃輝雄所有或有回流至黃輝雄銀行帳戶，是其主張乙○○○代理提款，尚不足採信。」云云，惟查：
⑴被告提出之「大額提款登記簿」，其提款人為「黃輝雄」，代理人為「乙○○○」，且乙○○○係以黃輝雄具名蓋章之取款條，前往高新銀行大公分行，從黃輝雄之帳戶（第一０七七五八號）內提領一０、０００、０００元，此事實為被告所不爭執。從「大額提款登記簿」及「黃輝雄具名蓋章之取款條」，足以證明乙○○○係代理提款，要無疑義。
⑵至於乙○○○提領該款後，其流向如何？因黃輝雄之帳戶實際上為乙○○○所管理、所有，為另案刑事偽造文書案件之判決所認定之事實，被告為課稅機關，對於該款是否係贈與，應以證據證明之，豈能以乙○○○未交待其資金流向，即推定係贈與，被告之推定顯有違誤。
（四）關於八十七年三月三十日存入黃素娥、楊成彬帳戶每人各三、０００、０００元部分，被告提出附件一至附件六黃素娥、楊成彬之定存往來明細表及存摺往來明細表，以證明黃素娥於八十八年五月六日至九十五年九月十二日期間，九次入境，均有明顯之轉入或提領現金交易云云，惟查：
⑴附件一「黃素娥定存往來明細表」共有二頁，第一頁右上角載明「第一頁，共二四頁」，但被告僅提出第一頁，其餘未提出。第二頁右上角載明「第二頁，共二頁」，但被告僅提出第二頁，其餘未提出。
⑵附件二「黃素娥四二一七－五帳號存摺往來明細表」共有六頁，第一頁右上角載明「第一頁，共二一頁」，但被告僅提出第一頁、第一六頁、第一七頁、第一九頁、第二０頁、第二一頁，其餘未提出。
⑶附件三「黃素娥六二三八－五帳號存摺往來明細表」共有三頁，第一頁右上角載明「第一頁，共五頁」，但被告僅提出第一頁、第四頁、第五頁，其餘未提出。
⑷附件四「楊成彬定存往來明細表」共二頁，第一頁右上角載明「第一頁，共十頁」，但被告僅提出第一頁，其餘未提出。第二頁右上角載明「第二頁，共二頁」，但被告僅提出第二頁，其餘未提出。
⑸附件五「楊成彬四八一五－七帳號存摺往來明細表」共三頁，第一頁右上角載明「第一頁，共四頁」，但被告僅提出第一頁、第三頁、第四頁，其餘未提出。
⑹附件六「黃素娥匯出匯款申請書」共二頁，但該二頁之上方，被告均以不詳之文書予以隱蓋，該文件並不完整，請被告提出完整之文書。
⑺前開文件既不完全或不完整，請被告提出完全或完整之文件，原告再表示意見。
（五）關於八十八年二月二十日提領一六、０００、０００元部分，被告主張「查該資產原本為被繼承人名下之存款，由其母乙○○○於被繼承人病情危急時，提領並轉存定期存款，由於贈與稅為遺產稅之補助稅，是予認定屬贈與。」云云，惟查：
⑴按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體，租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之，司法院釋字第五九七號解釋甚詳，被告主張贈與稅為遺產稅之輔助稅，其法律依據為何，未見被告說明，其主張顯然於法無據。
⑵次按所謂贈與，係指當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。查黃輝雄自八十八年二月十三日送醫起至八十九年五月二十日死亡為止，均呈昏迷無意識狀態，無法行動及語言，有醫院出具之證明為證，且為被告所不爭執，被告仍認為該一六、０四二、六六九元係贈與云云，顯有不當。
（六）原告雖名義上為黃輝雄之配偶，惟原告自六十四年間起即與黃輝雄分居，獨立在外生活，辛苦撫養女兒，原告與黃輝雄雖有夫妻之名，而無夫妻之實，尤無繼承黃輝雄任何遺產。受贈人乙○○○為贈與人黃輝雄之母，受贈人黃素娥與楊成彬為贈與人黃輝雄之妹及妹婿，被告所認定之贈與，其受益人為乙○○○、黃素娥與楊成彬三人，原告雖為名義上之繼承人，然從未獲得一分一毫，亦不瞭解其資金流程，揆諸情理法，豈有讓「從未受益之人」背負鉅額稅負責任，而讓「真正受益之受贈人」置身事外之理？顯有悖公平正義原則及課徵贈與稅之立法意旨。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第七條第一項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」復為民法第一千一百四十八條及一千一百五十三條第一項所規定；另「被繼承人生前之贈與未經核定贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者。即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」「財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九０五七八０號函釋：「遺產及贈與稅法第七條第一項，所稱『無財產可供強制執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。‧‧‧」「遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」分別為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三八五號、九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號及九十年十二月十四日台財稅第０九００四五七０四四號函所明釋。
（二）查原告配偶（即被繼承人黃輝雄）於八十九年五月二十日死亡，其繼承人等未依限於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，被告原查依被繼承人八十六年、八十七年度綜合所得稅核定之利息所得分別為一、０二三、八五八元及一、三０四、０一八元，查得被繼承人生前於⑴八十六年八月二十九日向高新銀行大公分行貸款一０、０００、０００元撥入其帳戶後，同日由其母乙○○○提領一０、０００、０００元。⑵八十七年三月三十日將其到期之華僑銀行高雄分行定期存款一０、０００、０００元，除續存四、０００、０００元外，其餘轉存其妹黃素娥、妹婿楊成彬（黃素娥之配偶）各三、０００、０００元之定期存款。⑶八十七年九月八日將其到期之高新銀行大公分行定期存款五、二００、０００元，除二、九００、０００元以其名義續存定期存款外，其餘二、三００、０００元併同其母乙○○○解約之定期存款三、七００、０００元，合計六、０００、０００元，匯入乙○○○高雄市第二信用合作社鹽埕分社之帳戶。⑷八十八年三月二十日將其到期之華僑銀行高雄分行共四筆定期存款一六、０００、０００元之本息合計一六、０四二、六六九元，轉存入其母乙○○○同分行帳戶，涉有贈與情事，經被告於九十年四月二十三日分別以財高國稅審二字第九００二０一０三、九００二０一０四號函請黃素娥、乙○○○前來說明上述款項提領轉存原因及用途，惟未獲回覆，被告原查遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定八十六年、八十七年及八十八年度贈與總額分別為一０、０００、０００元、八、三００、０００元及一六、０四二、六六九元，贈與稅額分別為一、四四五、０００元、九八六、０００元及三、一四九、五０七元。又因贈與人已死亡，乃改按繼承人即原告等為納稅義務人發單開徵。查本件因贈與人（即被繼承人黃輝雄）死亡而改以繼承人為納稅義務人，繼承人等既未依民法第一千一百五十六條或一千一百七十四條之規定向法院呈報限定繼承或拋棄繼承，自應依首揭民法第一千一百五十三條第一項規定概括承受被繼承人財產上之一切權利義務，又參照法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函釋意旨，被繼承人公法上之租稅債務並不具一身專屬性，得為繼承標的，繼承人仍應負清償之責，被告依上揭規定據以向原告等繼承人發單補徵，並無原告所稱有違公平正義原則及課徵贈與稅之立法意旨。另原告主張改以受贈人為納稅義務人乙節，查首揭遺產及贈與稅法第七條第一項第二款及財政部九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號函釋規定，贈與人經查無其他財產可供執行，雖應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅；惟另依財政部九十年十二月十四日台財稅第０九００四五七０四四號函釋意旨，為確保稅捐之徵起，改課受贈人為納稅義務人後，對受贈人未徵起之稅額仍可續向贈與人執行。是本件如查明贈與人（即被繼承人）確已無其他可供執行之財產時，被告自可以受贈人為納稅義務人另行發單補徵，惟原對本件行政處分之稅款僅係暫不執行，受贈人若有未徵起之稅額，被告仍可續向贈與人（本件為遺產之繼承人）執行，本件經向受贈人乙○○○、黃素娥及楊成彬發單補徵，該等三人並未繳納，是被告仍可依首揭規定續向繼承人執行，並無不妥。又原告舉高雄地檢署起訴書主張本件係乙○○○與黃素娥共同盜領存款而非贈與行為乙節，參最高行政法院二十九年判字第十三號判例（司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。）及參最高行政法院四十二年判字第十六號及四十四年判字第四八號判例（該事實雖經刑事判決而變更，惟稅務爭訟事件，所認定之事實非當然受刑事判決之拘束，若兩者對於事實之認定非一致者，稽徵機關自可依職權調查證據自行認定之。）而原告所主張者僅為起訴書起訴事項尚未經法院判決，況縱經判決，是項判決並不當然拘束行政機關之行政處分，被告仍得依職權調查證據自行認定之。再者依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納﹔並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」被告於九十四年四月二十九日作成復查決定，隨即開立原限繳日期九十一年九月十日止因復查決定而展延限繳日期至九十四年七月二十五日止之單照號碼Ｅ000000
0、Ｅ0000000號八十六年度至八十七年度贈與稅
繳款書，（除本稅外並加計利息），通知原告繳納，揆諸上揭規定並無不妥，原告所稱重複開立稅單恐係誤解，況本部分原告亦另案提起行政救濟中（被告九十四年五月二十五日財高國稅徵字第０九四００三七八四二號函復，原告九十四年六月一日提起訴願），併予敘明。又主張退還被告對原告強制執行三、五一四、０四三元部分，查本部分原告於本件申請復查時並無主張，是非屬本件訴訟審究之範圍，況本部分原告申請異議，被告亦另案報請財政部核釋中，亦予陳明。
（三）本件對贈與人及受贈人發單情形，說明如下：對贈與人及受贈人發單情形如附表（附於本院卷內）。復查決定後，被告對原告（展延後限繳日：九十四年七月二十五日、單照號碼：E0000000、E0000000）發單補徵
，係依據稅捐稽徵法第三十八條及同法施行細則第十二條辦理。另有關展延後限繳日至九十四年十二月三十日之發單，係因被告就八十八年度贈與稅執行而溢繳，將溢繳金額抵繳八十六年、八十七年度欠稅後，就復查決定後之稅單重新發單通知原告繳納。
（四）贈與人無財產可供執行時，可以對繼承人發單之法律依據，說明如下：依據稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條規定，納稅義務人死亡遺有財產者，其繼承人對應納稅捐負繳納義務；次依民法繼承編第一千一百四十八條及一千一百五十三條第一項所規定「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬被繼承人本身者，不在此限。」「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」及法務部八十一年三月四日（八一）法律字第０二九九八號函釋「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見如說明二、三、四，請查照參考。說明：二、查民法第一一四八條規定︰『繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權力義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。』故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、‧‧‧按稅捐稽徵法第十四條規定‧‧‧係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第二項規定觀之，似指納稅義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。‧‧‧」故本件以原告等繼承人為納稅義務人，於法有據。
（五）對於受贈人發單無著後，可對贈與人重新發單之法律依據，說明如下：依據遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但逾規定期限未繳納，且無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人；次按財政部九十年十二月十四日台財稅第０九００四五七０四四號函釋「遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」綜上法令及函釋規定，是被告業就八十八年度及八十七年度第二次贈與稅改課受贈人，而八十六年度及八十七年度第一次贈與稅，則因已逾核課期間，無法改課受贈人；另改課受贈人後，仍得對原告發單補徵，惟暫時未再移送執行。本件若受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產，經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，仍需依上述釋函規定，就尚未徵起之稅額對原告續予執行。
（六）原告摘錄相關之高雄高分院刑事判決九十四年度上訴字第九０二號第五頁四、（一）末「‧‧‧堪認黃輝雄於華僑商業銀行高雄分行之帳戶於黃輝雄生前應該均是由被告乙○○○所管理、掌控，雖帳戶是以黃輝雄之名義，但帳戶內金錢之管理權能仍屬被告乙○○○所有，黃輝雄名義之帳戶內之金錢，非黃輝雄所得掌管‧‧‧」以推論主張黃輝雄前開帳戶內之存款，屬乙○○○所有，則乙○○○提領黃輝雄帳戶內之存款，再予轉存，自非屬贈與，並主張被告對原告課徵贈與稅不當。被告答辯如下：上述判決以華僑銀行高雄分行黃輝雄帳戶內，於八十八年二月十九日曾自乙○○○名下其他帳戶分別轉入四百餘萬元及六百餘萬元存款，並有二名行員證稱，該黃輝雄帳戶為乙○○○君所管理、掌控，進而推論該帳戶係乙○○○以其子帳戶管理自己所有之金錢；另該判決書第六頁四、（三）亦述「一般家庭‧‧‧將金錢存放於不同家庭成員之帳戶內，‧‧‧係統籌由特定人掌管持有等情，‧‧‧」是母代管理子之銀行帳戶，屬情理之常，故該判決母乙○○○偽造文書或詐欺不成立。惟觀黃輝雄自五十一年起至八十八年止，先後擔任教師、總經理、業務經理等工作，而乙○○○年邁體衰，單以二筆乙○○○帳戶轉入之資金，即推論系爭黃輝雄帳戶為乙○○○以其子帳戶管理自己所有之金錢，則似嫌草率。是請庭上調閱高雄地院刑事判決九十三年度訴字第三０五七號及高雄高分院刑事判決九十四年度上訴字第九０二號相關卷證，並查明乙○○○轉入四、０五二、三九四元及六、五八０、四五三元之資金來源，以釐清事實。有關改課受贈人乙○○○八十七及八十八年贈與稅，業經被告九十四年十月二十一日財高國稅徵字第０九四００七二五三八號函移送法務部行政執行署高雄行政執行處在案，茲檢附該函及被告徵銷明細檔查詢資料三紙供參。
（七）對於原告以稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條規定納稅義務人死亡，遺有遺產者，其依法應繳納之稅捐，應由．‧‧‧、繼承人、‧‧‧負繳納義務，故主張前提要件為「遺有遺產」，而本件所留八筆巷道用地，依遺產及贈與稅法第十六條第十二款明訂不計入遺產總額，故黃輝雄並未遺有財產，是無稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條之適用。被告答辯如下：依遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項規定，死亡時遺有財產者，應課徵遺產稅，而所稱之財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；故該八筆巷道用地自屬黃輝雄之遺產，而遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不予計入遺產總額，僅是為免予課徵遺產稅，是本件仍為稅捐稽徵法第十四條及同法施行細則第四條所稱「遺有遺產」。
（八）八十六年度贈與稅部分：⑴經查乙○○○自黃輝雄高雄市第一信用合作社大公分社（現更名為高新銀行大公分行）帳戶領出一０、０００、０００元，有提領登記之大額提款登記簿影本為證，是原告以黃輝雄具名之取款條，主張黃輝雄自行提領，與事實不符。八十七年度贈與稅部分：查八十七年三月三十日黃輝雄華僑銀行高雄分行之資金六、０００、０００元，轉存黃素娥及其配偶楊成彬之定期存款各三、０００、０００元，且於黃素娥於八十八年四月五日入境後仍持續（參附件黃素娥、楊成彬等二人定存及存摺往來明細表、被告九十五年十月二日財高國稅法字第０九五００四六五二六號函及華僑銀行高雄分行九十五年十一月一日九五僑銀高營字第二九六號函影本），顯該資金由黃素娥及其配偶允受贈與之事實明確；原告訴稱被告未追蹤資金流向，顯有誤解。⑵查系爭資金二、三００、０００元為黃輝雄所有，於八十七年九月八日匯入乙○○○二信合作社帳戶，並為乙○○○所運用，贈與與允受事實明確，原告所訴為資金操作，顯為飾詞。⑶查八十八年二月十九日華僑銀行高雄分行黃輝雄帳戶六、五八０、五三三元，係自黃輝雄二信合作社定期存款解約後轉入其第０一五七八一號活期儲蓄存款帳戶，再由此帳戶結清後匯入；另八十八年二月十九日華僑銀行高雄分行黃輝雄帳戶四、０五二、三九四元，係自高新銀行黃輝雄第000
0000號帳戶匯入。是以上二筆匯款單雖記載匯款人乙
○○○，惟資金均來自黃輝雄帳戶，是原告主張該二筆資金係由乙○○○流入黃輝雄帳戶，顯與事實不相符合。八十八年度贈與稅部分：原告於高雄地院指稱黃輝雄華僑銀行高雄分行帳戶內之資金為黃輝雄所有，是原告引述其中乙○○○以掌控家中財政大權等云，亦未否認系爭帳戶資金屬黃輝雄所有，況原告尚不服乙○○○偽造文書案件經高雄地院九十三年度訴字第三０五七號、高雄高分院九十四年度上訴字第九０二號判決乙○○○無罪，已由檢察官上訴最高法院。高雄地院刑事卷指稱以黃輝雄薪資所得不足以累積大筆存款，同樣其母乙○○○年邁無所得更不足以累積大筆存款，是無明確證據證明黃輝雄系爭帳戶資金屬乙○○○所有；況且依據最高行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，黃輝雄帳戶之資金自屬其所有，原告所稱無足採據。
（九）原告舉高雄地檢署起訴書主張本件係乙○○○與黃素娥共同盜領存款而非贈與行為乙節，查原告所提判決以華僑銀行高雄分行黃輝雄帳戶內，於八十八年二月十九日曾自乙○○○名下其他帳戶分別轉入四百餘萬元及六百餘萬元存款，並有二名行員證稱，該黃輝雄帳戶為乙○○○所管理、掌控，進而推論該帳戶係乙○○○以其子帳戶管理自己所有之金錢；另該判決書第六頁四、（三）亦述「一般家庭‧‧‧將金錢存放於不同家庭成員之帳戶內，‧‧‧係統籌由特定人掌管持有等情，‧‧‧」是母代管理子之銀行帳戶，屬情理之常，故該判決母乙○○○偽造文書或詐欺不成立。惟觀黃輝雄自五十一年起至八十八年止，先後擔任教師、總經理、業務經理等工作，而乙○○○年邁體衰，單以二筆乙○○○帳戶轉入之資金，即推論系爭黃輝雄帳戶為乙○○○以其子帳戶管理自己所有之金錢，則似嫌草率。參最高行政法院四十二年判字第十六號及四十四年判字第四十八號判例（該事實雖經刑事判決而變更，惟稅務爭訟事件，所認定之事實非當然受刑事判決之拘束，若兩者對於事實之認定非一致者，稽徵機關自可依職權調查證據自行認定之。）原告所主張者縱經判決，是項判決並不當然拘束行政機關之行政處分，被告仍得依職權調查證據自行認定之。
（十）按司法院釋字第六二二號解釋意旨，自該解釋公布之日起，應不再援用最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議；本件繳款書〔納稅義務人欄載（贈與人歿：黃輝雄）甲○○黃佩錡以下空白〕早在該解釋公布之日前已發單，依當時之規定，課稅處分尚無違法；況且，被告於該繳款書上已註明納稅義務人黃輝雄君已死亡，而原告為繼承人，自當收受本件課稅處分；又類似本案之課稅處分，若認定為違法而予撤銷，則另案重新核課（仍由原告收受繳款書）已逾核課期間，對公益危害甚鉅。原告主張，黃素娥及楊成彬存入、到期及銷戶轉帳日等關鍵時日皆不在國內，是無法親自辦理任何手續或確定其能運用系爭款項，是主張系爭贈與不成立乙節，惟銀行帳戶所有權人不親自臨櫃，亦可以委託代理方式處理銀行帳戶存款，是原告主張尚不足採信。原告主張，被繼承人八十八年二月十三日送醫至八十九年五月二十日死亡期間均處無意識狀態，是原告認定系爭由被繼承人銀行帳戶轉入乙○○○銀行帳戶一六、０四二、六六九元之銀行存款，為被繼承人之遺產，是八十八年三月二十日贈與不成立乙節，惟查系爭一六、０四二、六六九元銀行存款，業於八十八年三月二十日轉入乙○○○銀行帳戶，並為乙○○○所運用，被告予認定為贈與，尚無違誤。原告主張八十六年八月二十九日黃輝雄高新銀行大公分行一０七七五八號帳戶，以黃輝雄具名之取款條領出一０、０００、０００元，又被告提出之「大額提款登記簿」更足以說明乙○○○係代理提款，即非贈與行為，是核課贈與稅有誤；惟由於原告無法舉證乙○○○提領之系爭資金，仍屬黃輝雄所有或有回流至黃輝雄銀行帳戶，是其主張乙○○○代理提款尚不足採據。
（十一）原告列舉六個時點，主張黃素娥、楊成彬均不在國內，無法親自辦理定存或續存手續，推論渠等不能運用該筆款項，是主張八十七年三月三十日贈與六、０００、０００元不成立，惟查：黃素娥華僑銀行高雄分行三、０００、０００元定期存款續存至九十四年十二月二日解約，轉入黃素娥同行四二一七－五號帳戶，而該帳戶於黃素娥八十八年五月六日迄至九十五年九月十二日間九次入境期間（如八十八年五月一日、七月三十日、八月二日及八十九年五月三十日、六月三日），均有明顯之轉入或提領現金交易，尤其是九十四年十二月二日至九十四年十二月五日間確有鉅額轉入及轉出。另同銀行六二三八－五號帳戶於九十三年八月四日及九十四年十二月一日、六日有大額之資金提領，亦值黃素娥在國內期間。楊成彬華僑銀行高雄分行三、０００、０００元定期存款續存至九十四年十二月二日解約轉入楊成彬同銀行四八一五－七號帳戶，而該帳戶於黃素娥入境期間（九十四年十二月二日至九十四年十二月六日間）有鉅額資金轉入及轉出。
（十二）雖系爭六、０００、０００元辦理定期存款時，黃素娥及楊成彬不在國內，惟於九十四年十二月二日該定存解約時其在國內，而相關帳戶之資金亦為黃素娥提領購買外匯匯至美國帳戶，是黃素娥及楊成彬允受系爭六、０００、０００元贈與至為明確，原告之主張不可採。原告主張八十八年二月十三日起黃輝雄已成為植物人，是八十八年二月二十日提領一六、０００、０００元購買可轉讓定期存款（到期再由乙○○○續存），並非黃輝雄之贈與行為。惟查該資產原本為被繼承人名下之存款，由其母乙○○○於被繼承人病情危急時，提領並轉存定期存款，由於贈與稅為遺產稅之輔助稅，是予認定屬贈與。綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十五條所明定。
二、本件被繼承人黃輝雄於八十九年五月二十日死亡，經被告查得黃輝雄生前於（一）八十六年八月二十九日向高新銀行大公分行貸款一０、０００、０００元撥入其帳戶後，同日由其母乙○○○提領一０、０００、０００元。（二）八十七年三月三十日將其到期之華僑銀行高雄分行定期存款一０、０００、０００元，除續存四、０００、０００元外，其餘轉存其妹黃素娥、妹婿楊成彬（黃素娥之配偶）各三、０００、０００元之定期存款。（三）八十七年九月八日將其到期之高新銀行大公分行定期存款五、二００、０００元，除二、九００、０００元以其名義續存定期存款外，其餘二、三００、０００元併同其母乙○○○解約之定期存款三、七００、０００元，合計六、０００、０００元，匯入乙○○○高雄市第二信用合作社鹽埕分社之帳戶。（四）八十八年三月二十日將其到期之華僑銀行高雄分行共四筆定期存款一六、０００、０００元之本息合計一六、０四二、六六九元，轉存入其母乙○○○同分行帳戶。因認渠等間涉有贈與情事，經被告函請乙○○○等人提示資金轉存提領之原因及用途，惟未獲回覆，被告遂依遺產及贈與稅法第四條規定，核定被繼承人黃輝雄八十六年、八十七年及八十八年度贈與稅額分別為一、四四五、０００元、九八六、０００元及三、一四九、五０七元，因黃輝雄已死亡，被告乃以原告等繼承人為納稅義務人發單開徵等情，固非無見。惟按，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照最高行政法院七十五年度判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。
三、本件被告核定原告等繼承人八十六年度贈與稅，無非以被繼承人黃輝雄於八十六年八月二十九日向高新銀行大公分行貸款一０、０００、０００元撥入其帳戶後，同日即由其母乙○○○提領一０、０００、０００元，有高新銀行提領登記之大額提款登記簿影本為證，作為核課依據。
（一）然查，被繼承人黃輝雄於八十六年八月二十九日向高新銀行大公分行申貸一０、０００、０００元，業經核准撥入黃輝雄一０七七五八號活期帳戶後，該金額即屬黃輝雄所有，而乙○○○於同一日係持黃輝雄蓋章具名之取款條，自一０七七五八號帳戶領出系爭款項等情，雖有被告所提出該取款條及該銀行之大額提款登記簿等影本附於本院卷可憑。觀諸該銀行大額提款登記簿之記載，雖載明該金額係訴外人乙○○○代理黃輝雄所提領，惟該取款條仍係以黃輝雄名義提領。按代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，是由前述高新銀行大額提款登記簿之記載，雖可證明黃輝雄曾授權其母乙○○○代為提領上述款項，惟該款由乙○○○代為提領出來後，被告並未能證明其流向，即認黃輝雄係將該款贈與乙○○○，尚嫌速斷。
（二）次查，本件相關刑事部分，原告曾以被繼承人黃輝雄之母乙○○○及其妹丙○○二人於八十八年二、三月間共同盜用黃輝雄之印章，偽造取款憑條，領取黃輝雄銀行帳戶內之存款，而向高雄地檢署提起乙○○○、丙○○涉嫌偽造文書、詐欺取財之告訴，經高雄地檢署依偽造文書罪嫌對乙○○○及丙○○提起公訴，嗣並分經高雄地院及高雄高分院判決乙○○○、丙○○無罪，現上訴最高法院審理中等情，業據原告陳述明確，並有高雄地檢署九十三年度偵緝字第六一五號、九十三年度偵字第一八六六八號起訴書、高雄地院九十三年度訴字第三０五七號、高雄高分院九十四年度上訴字第九０二號刑事判決影本各一份附於本院卷可參。觀諸高雄高分院九十四年度上訴字第九０二號刑事判決理由載明：「‧‧‧。四、經查：（一）黃輝雄於華僑商業銀行高雄分行之帳戶本來即由被告乙○○○管理等情，業據證人即華僑商業銀行高雄分行襄理萬宏隆於原審審理時證述：『（辯護人陳魁元律師問：1天總共解約
一六、０００、０００元，你們對於這筆這麼大的金額有無如何處置？或保護措施或相關紀錄？）答：‧‧‧因為平常這個帳戶都是乙○○○來處理，所以當時雖然是黃輝雄的帳戶，但是乙○○○來做大筆的解約，我們沒有做任何處理就讓她做。‧‧‧（辯護人陳魁元律師問：你知道黃輝雄這些錢在黃輝雄生前都是由誰管理、處分？）答：就我們在銀行裡面接洽的情形，我們知道錢都是乙○○○在使用、處理，我們也曾經派行員陪同乙○○○到二信去辦理匯款到本分行的事情。‧‧‧（檢察官問：你說黃輝雄本人很少來，他來都做什麼事情？）答：我印象中他來的時候，都是乙○○○在做存提的動作，至於黃輝雄是否曾經單獨來銀行我不記得，黃輝雄曾經問我經濟分析的問題。』等語明確；而證人華僑商業銀行高雄分行行員陳巧真亦於原審審理時證稱：『（辯護人陳魁元律師問：提示九十三年他字第一三九號卷第一六六頁，你知道為何要解約，是誰叫你做的？當時你有無問乙○○○為何要提前解約？）答：乙○○○沒有說解約的原因，當時乙○○○是來櫃台辦理，由櫃台行員處理，處理完後再拿到後面來給我，我不知道提前解約的原因。（辯護人陳魁元律師問：黃輝雄這些存單是否都是由乙○○○在處理？）答：對，黃輝雄都不處理。』等語綦詳，是綜觀上述證人之證詞，應堪認黃輝雄於華僑商業銀行高雄分行之帳戶於黃輝雄生前應該均是由被告乙○○○所管理、掌控，雖帳戶是以黃輝雄之名義，但帳戶內金錢之管領權能仍屬被告乙○○○所有，黃輝雄名義之帳戶內之金錢，非黃輝雄所得掌管，否則黃輝雄豈會對自己之帳戶均完全委由被告乙○○○處理，卻未曾單獨至銀行進行金錢存提等帳戶所有人必然會採取之行為。（二）黃輝雄華僑商業銀行高雄分行之帳戶內，於八十八年二月十九日曾有存入二筆金額四、０五二、三九四元（自被告乙○○○高新商業銀行大公分行之帳戶轉入）、六、五八０、四五三元（自被告乙○○○高雄二信鹽埕分行之帳戶轉入），亦有華僑商業銀行高雄分行（九十三）僑銀高營字第二八五號函、高新商業銀行大公分行高新銀（九十四）公字第三十號函、高雄市第二信用合作社高二信業存字第五二二號函及所附相關傳票資料可稽。是黃輝雄華僑商業銀行高雄分行之帳戶，如非向來均由被告乙○○○所管理，被告乙○○○又何需將自己戶頭內之金錢轉入黃輝雄之帳戶，再將原先黃輝雄帳戶內之存單解約，共同轉換成華僑商業銀行面額五、０００、０００元、五、０００、０００元、五、０００、０００元、一、０００、０００元共四張（起息日起八十八年二月二十日，到期日期八十八年三月二十日）無記名可轉讓之取息儲蓄存款存單。（三）一般家庭或家族基於隱私、稅負或財務、保險等各種方面之考量，乃將金錢存放於不同家庭成員之帳戶內，但該帳戶內之金錢並不屬於該帳戶名義人所有，而係統籌由特定人掌管持有等情，於社會中所在多有，而本件被告乙○○○與黃輝雄為母子關係，二人共同生活具有一定情誼與信任關係，業據證人李明君於原審審理時證述在卷，則被告乙○○○以其子之帳戶管理自己所有之金錢，更屬情理之常，是堪認上揭證人萬宏隆、陳巧真所證非虛，本件黃輝雄華僑商業銀行高雄分行之帳戶係被告乙○○○所管理，洵堪認定。（四）告訴人於本院雖指稱：黃輝雄於五十一年以前擔任高雄市立女中英文教員，五十九年起至七十五年二月止擔任惠通貿易股份有限公司總經理，七十五年三月起至八十八年止擔任坤隆窯業股份有限公司業務經理。黃輝雄既有職業收入，自不可能將其收入連同銀行帳戶交予其母乙○○○管理，該帳戶內之金錢，亦非乙○○○所有云云。惟查黃輝雄既從五十一年起，至八十八年止，先後擔任教師、總經理、業務經理等工作，則其所得僅靠有限之薪水收入，每月可節餘之款項不多，如何能累積大筆存款存放於華僑商業銀行高雄分行上開帳戶內，足見黃輝雄上開帳戶內之存款，應屬其母乙○○○所有，僅係借用黃輝雄之帳戶管理自己的金錢而已。況衡之常理，苟上開銀行帳戶內之款項係黃輝雄所有，黃輝雄豈有自己不管理，反而交由其年老母親管理之理。況一旦其老母先行過世，其存款豈非變成母親之遺產，又須負擔遺產稅，自有違常情。復參酌告訴人於本院準備程序中所供稱：我於民國六十四年就離開黃家，當時我先生常常出國，不常回婆家，而我當時是住在外面，我先生當時也有同意我住在外面，我在回國時也會與我同住，他也會回婆家去住，我在黃輝雄過世後，我有去調他的戶籍資料，發現他另有一個女人，也有生有一女，我在公公七十九年過世時，我也有回去送終，但是我一直住在外面，而且過年過節我也沒有回去，但我並沒有與婆婆不合，只是不親而已等語等語（見本院九十四年七月二十七日準備程序筆錄）。由上可知，告訴人於六十四年離開黃家之後，即形同與黃輝雄分居，迄黃輝雄死亡為止，均未再回到黃家居住，否則豈會連黃輝雄另與其他女子生有一女之事，亦不知情，則其對婆婆乙○○○如何掌控黃家經濟大權，顯然並非十分清楚，以致誤認其夫黃輝雄上開銀行帳戶內款項，即屬其夫黃輝雄所有。由上觀之，被告乙○○○既為有管領黃輝雄華僑商業銀行高雄分行帳戶權限之人，則被告乙○○○就該帳戶所為之提領、解約動作即屬有權為之，其偽造文書或詐欺之犯行乃無由成立。至被告丙○○僅陪同被告乙○○○前往處理相關存提、解約動作，而被告乙○○○既不該當於偽造文書、詐欺之犯行，陪同被告乙○○○前往辦理事務之被告丙○○更無該當偽造文書、詐欺之餘地，亦屬當然。‧‧‧。」等語，足見乙○○○長期掌控其家庭之金錢支配權，且長期運用各子女、家屬之名義帳戶為轉存運用，其各帳戶間金錢之流動，轉存，究其實情，即為乙○○○自己所有金錢之互相流動轉存。另查，經本院通知證人乙○○○、丙○○到庭作證，乙○○○因年邁未到庭（民國五年八月二十三日出生），而證人黃素娥則到庭證稱：「（請問證人九十四年四月七日於高雄刑事庭中證人提出之答辯狀，高雄地方法院九十四年四月二十日筆錄、高雄高分院九十四年七月二十七日及九十四年十一月二十四日筆錄均表示黃輝雄帳戶內的錢都是由乙○○○管理存提，有無意見？）是的，黃輝雄戶頭內的錢，我父親在時，係父親在管理，父親不在，由母親管理和存提。」「（證人否有權代表乙○○○表示，黃輝雄帳戶內的錢確實係屬她所有？）我母親也是認為那些錢係屬於她所有。」等語明確（見本院九十五年八月三十一日準備程序筆錄），足見證人丙○○於本院前述之證詞，核與前述高雄高分院刑事判決認定之事實相符，是乙○○○前述於八十六年八月二十九日至高新銀行大公分行以黃輝雄名義提領一０、０００、０００元，應係乙○○○自已對存放在黃輝雄帳戶金錢之管理運用，被告認定係黃輝雄贈與乙○○○，尚難憑採。
四、本件被告核定原告等繼承人八十七年度贈與稅，無非以被繼承人黃輝雄於八十七年三月三十日將其到期之華僑銀行高雄分行定期存款一０、０００、０００元，除續存四、０００、０００元外，其餘轉存其妹黃素娥、妹婿楊成彬（黃素娥之配偶）各三、０００、０００元之定期存款；另八十七年九月八日將其到期之高新銀行大公分行定期存款五、二００、０００元，除二、九００、０００元以其名義續存定期存款外，其餘二、三００、０００元併同其母乙○○○解約之定期存款三、七００、０００元，合計六、０００、０００元，匯入乙○○○二信合作社之帳戶等資金流程，作為核課之依據。
（一）惟查，訴外人楊成彬自五十六年七月二日出境後，至今皆未有再入境之資料，黃素娥於八十六年十月六日入境，並於同年十月十九日出境，至八十八年四月五日才再入境，並於同年四月十七日出境等情，此經原告陳述甚詳，並有內政部警政署入出境管理局九十五年九月二十八日境信證字第０九五０一二四０一０三一號、九十四年二月十七日境信（外）證字第０九四０一二四００八０三號楊成彬、楊黃素娥入出國日期證明書影本附於本院卷可考，依首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定，遺產及贈與稅法所稱之贈與，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。惟如前述，被告認定黃輝雄贈與楊成彬、黃素娥各三、０００、０００元之八十七年三月三十日，楊成彬、黃素娥二人均未在國內，其二人如何允受黃輝雄前揭之贈與行為，均未見被告舉證證明，遽認定黃輝雄有前述之贈與行為，仍難採信。且如前述，乙○○○長期掌控她家庭之金錢支配權，且長期運用各子女、家屬之名義帳戶為轉存運用，其各帳戶間金錢之流動，轉存，其實，即為乙○○○自己所有金錢之互相流動轉存，是黃輝雄於八十七年三月三十日將其到期之華僑銀行高雄分行定期存款轉存其妹黃素娥、妹婿楊成彬（黃素娥之配偶）各三、０００、０００元之定期存款行為，仍難認定屬贈與行為。
（二）另黃輝雄於八十七年九月八日將其到期之高新銀行大公分行定期存款五、二００、０００元，除二、九００、０００元以其名義續存定期存款外，其餘二、三００、０００元併同其母乙○○○解約之定期存款三、七００、０００元，合計六、０００、０００元，匯入乙○○○二信合作社之帳戶乙節，亦如前述，應係乙○○○長期運用各子女、家屬之名義帳戶為轉存運用，為乙○○○自己所有金錢之互相流動轉存，被告並無提出其他證據足資證明確係黃輝雄贈與乙○○○，此部分亦難認定屬贈與行為。
五、本件被告核定原告等繼承人八十八年度贈與稅，無非以被繼承人黃輝雄於八十八年三月二十日將其到期之華僑銀行高雄分行共四筆定期存款一六、０００、０００元之本息合計一六、０四二、六六九元，轉存入其母乙○○○同分行帳戶等資金流程，作為核課依據。然查，黃輝雄於八十八年二月十三日因突發性之呼吸衰竭、吸入性肺炎、缺氧性腦病變而被送至高雄醫學大學附設醫院掛急診，並於同月十八日住院治療，並於八十九年五月二十日病逝，這段期間皆為昏迷無意識狀態，無法行動及語言等情，此有中和醫院九十一年八月二十六日出具之診斷證明書，及該醫院九十二年十二月九日（九十二）高醫附秘字第三三三二號函、高雄市鹽埕區身心障礙者鑑定表等影本附於本院卷足憑。是被告認定黃輝雄上述贈與行為之時間，黃輝雄既早已呈現植物人狀態，則於八十八年三月二十日黃輝雄華在僑銀行高雄分行帳戶內之一六、０四二、六六九元，乙○○○提出轉存於乙○○○帳戶內之行為，並非黃輝雄之意思行為或授意行為。而被告卻將其認定為黃輝雄之贈與行為，並核課贈與稅額，顯無可採。況參諸前述高雄高分院之刑事判決，該部分係乙○○○運用各子女、家屬之名義帳戶為轉存運用，其各帳戶間金錢之流動，轉存，即為乙○○○自己所有金錢之互相流動轉存，更足確認此部分非屬黃輝雄對乙○○○之贈與無誤。
六、又按最高行政法院九十二年九月份庭長法官聯席會議決議，略謂：「．．．被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，．．．。」；惟司法院釋字第六二二號解釋：「中華民國六十二年二月六日公布施行之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，被繼承人死亡前三年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院九十二年九月十八日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第十九條及第十五條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」該解釋理由書並指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。．．．被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第十四條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」又關於大法官解釋之效力，司法院釋字第一八八號著有解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」。
七、查，本件被告認定被繼承人黃輝雄於八十六年八月二十九日贈與其母乙○○○一０、０００、０００元；於八十七年三月三十日贈與其妹黃素娥、妹婿楊成彬各三、０００、０００元；於八十七年九月八日贈與其母乙○○○二、三００、０００元；於八十八年三月二十日贈與其母乙○○○一六、０四二、六六九元等情，縱然屬實，然此均屬被繼承人黃輝雄死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，揆諸前揭司法院釋字第六二二號解釋意旨，被告以繼承人即原告為納稅義務人，發單課徵本件贈與稅，已逾越遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，顯與憲法第十九條及第十五條規定有悖，自有違誤。雖被告本件核課贈與稅之處分，均係於司法院釋字第六二二號解釋前所為，惟如前述，該核課處分既與租稅法律主義及法律保留原則有違，自不得因其係在前揭解釋前所為，即得認屬合法。又司法院前揭解釋之意旨，係在闡明被繼承人生前之贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，逕以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅時，應認逾越上開遺產及贈與稅法第十五條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，則遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，雖於八十八年七月十五日修正為「被繼承人死亡前二年內」（原規定被繼承人死亡前三年內），而本件被繼承人於八十九年五月二十日死亡，應適用新規定「被繼承人死亡前二年內」，惟被告認定被繼承人黃輝雄於八十六年八月二十九日贈與其母乙○○○一０、０００、０００元元及於八十七年三月三十日贈與其妹黃素娥、妹婿楊成彬各三、０００、０００元部分，雖係被繼承人黃輝雄於死亡前二年外所為，惟仍不得逕以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，是被告對原告核課贈與稅，仍屬於法有違。八、綜上所述，本件被繼承人黃輝雄與訴外人乙○○○、黃素娥、楊成彬等人間，並無被告所認定之前揭贈與行為，且縱有贈與行為，被告亦不得對其繼承人即原告等核課贈與稅，是本件被告核定黃輝雄八十六年、八十七年及八十八年度贈與稅額分別為一、四四五、０００元、九八六、０００元及三、一四九、五０七元，以原告等繼承人為納稅義務人發單開徵，於法尚有違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，於法有違；原告求為撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，尚無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 四　 月　 十 　日第一庭審判長法　官　呂佳徵
法 官　蘇秋津
法 官　林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十六　年　 四　 月　 十 　日書記官　黃玉幸