高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十四年度訴更二字第二四號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 11 月 17 日

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴更二字第二四號
原　　　告　正興活塞股份有限公司
代　表　人　甲○○　董事長
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十日台財訴字第０九００００七一六九號訴願決定，提起行政訴訟。前經本院判決後，被告提起上訴，由最高行政法院第二次發回更審。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告八十六年度營利事業所得稅係會計師簽證申報案件，申報製造費用─職工褔利金新臺幣（下同）一、六四八、八四五元，被告以原告申報之職工褔利金中一、二八二、五七四元部分與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第八十一條規定不合，乃予剔除。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，前經本院九十年度訴字第一三三八號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金一、二八二、五七四元部分撤銷。被告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審判。嗣經本院以九十二年度訴更字第一一號判決亦將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於剔除職工福利金一、二八二、五七四元部分撤銷。被告仍未甘服，復提起上訴，由最高行政法院將原判決關於撤銷訴願決定及原處分剔除職工福利金七八六、一一０元部分廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於剔除職工福利金七八六、一一０元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告以專業產製及銷售各種活塞及附屬品為業，活塞主要用於交通工具（汽車及機車等）的引擎內部，其作用是將汽油經點火爆炸後的能量經由活塞作返復的直線運動，將爆炸的化學能量轉換成可控制的機械動能，進而驅動車輛進行必要的行進。因此活塞必需在高溫及高壓的嚴苛工程環境下作業，所以對其主要原料（鋁合金錠）的品質要求也很高。茲將原告製造流程及下腳品（鋁屑）產生由來簡述如下：１、鋁合金錠經攝氏八百度高溫溶解成液態。２、將液態鋁合金倒入預置模型內澆鑄成活塞毛胚。３、將活塞毛胚放入時效處理爐進行長時間熱處理。４、將熱處理後的活塞毛胚以鑽石刀等刀具進行多種工程別的活塞表面切削。５、切削過程中產生碎鋁屑（下腳品）。６、切削後活塞經清洗並經選別合格品後包裝出售。由此可知鋁屑是製造過程中必要產出的渣滓，且因活塞製造業對鋁合金錠的品質要求高，原告內部無相關的設備及技術將鋁屑回收再生利用，所以將鋁屑採「委外加工」方式處置成合格的鋁合金錠後供生產使用。因此原告製造過程中產生的鋁屑合於「下腳」的規定，既屬「下腳」依法提撥福利金，應屬合法。
（二）依內政部民國（下同）七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函：「查『下腳』係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）福二字第一四二六二號代電解釋在案，台北市光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』，『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之『下腳』，自應依法提撥職工福利金。」自此內政部函釋得知：１、本函釋前段係對「下腳」作一般性、原則性的解釋，後段則對產生碎銅屑等特定行業作特別性的解釋。２、本函釋指明符合條件的下腳以「委外加工」與「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致。且依職工福利金條例施行細則第十四條規定：中央主管官署為內政部，因此內政部依法定職權所為的函釋自有法定拘束力並應優先適用。原告為求慎重更於八十一年八月三日正式函詢高雄縣政府（職工福利金條例之縣市主管官署）：「‧‧‧鋁屑運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠使用，此情形是否應視為下腳品？」，於八十一年八月十九日接獲高雄縣政府八一府勞福字第一二二二五五號函指示「‧‧‧依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函辦理」在案。被告雖辯稱上開函示，僅是針對原告公司產業公會陳述之事實情況作建議性之答復云云，然高雄縣政府既為職工福利金之主管機關，該函釋又係以高雄縣政府之名義作成，且要求原告依照內政部七十一年之函令，就委外加工之下腳部分依法提撥職工福利金，可知該函示為行政處分，而非僅是建議性之答復，依司法院釋字第四二三號解釋「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」及行政程序法第九十二條第一項「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」之規定，其函釋及處分即有「構成要件效力」，當可拘束其他行政機關。被告未遵循並承認職工福利金條例行政主管機關所為之處分拘束力，顯然違反憲法位階之「權力分力與部會權責分配原則」，故不論上開函示或處分是否違法，只要行為發生時該行政處分之法律狀態未達無效之要件時，於該處分依法撤銷前仍保有「構成要件效力」，並對處分機關以外之行政機關有同樣之拘束力（參照司法院釋字第三七九號解釋），何況被告為財政部之下屬機關，更應遵守上級機關之規定。另最高行政法院七十四年度判字第一九六七號判決以稅捐機關無權審查工業局所核發之證明文件是否合法為理由，撤銷稅捐機關之處分亦可佐證。故原告鋁屑委外加工提煉成鋁錠運回原告工廠使用，當屬「下腳」並依法提撥職工福利金，依法有據。
（三）退一步言，縱使被告可以不遵循其他行政機關之行政處分，但依財政部頒布之營利事業所得稅查核準則第八十一條第五款規定：「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」由上述「中央政府核准列支福利費用者」一詞，顯見財政部已事前同意只要經中央政府核准列支福利費者，均可依法提撥福利金。是以自八十一年至八十六年間，應將營利事業所得稅法查核準則第八十一條第五款之規定，視為被告對原告為「授益性質之行政行為」，且原告處理本件事前已盡法律上應注意，能注意之能事，一切作為均依法，依主管官署之指示，並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情況，則應受行政程序法第八條及司法院釋字第五二五號解釋之保護，若仍遭被告剔除福利金之提撥，實有違信賴保護原則。又依財政部六十八年十一月二十一日台財稅第三八二二四一號函所持見解：員工定期健診之費用不得以醫藥費認列；及六十九年四月二十六日台財稅第三三三五五號函：應依法支付之員工體檢及定期健診費用可核實認列。二者仔細比對可發覺同為定期健診費用，前者因無其他法規或中央政府核准，故財政部不准依營利事業所得稅查核準則第八十一條列報福利金；而後者則因依據勞工安全衛生法等法規規定，故財政部同意可列報福利金。本件原告依據職工福利金條例及其施行細則，與其主管機關之行政命令及行政處分依法提撥福利金，與上述第二則財政部列示並認可提撥福利金規定之原則並無二致。由此可證財政部之營利事業所得稅查核準則第八十一條第五款已事前空白授權，同意只要經中央政府核准列支之福利費用者均可依法提撥福利金，故原告自應享有財政部「授益性質之行政行為」有關信賴原則之適用。
（四）財政部訴願決定書指稱：鋁屑委外加工與實質變價出售規定不符：鋁屑委外加工後作為原料再投入生產與下腳性質不同；鋁屑委外加工與行政院勞工委員會八十四年函釋不符；下腳未經變價以雜項收入列帳與財政部頒布的查核準則規定不符，進而否准原告列報的職工福利金云云。惟行政院勞工委員會非職工福利金的主管官署，其函釋僅具參考性，其八十四年函釋前段係引用內政部七十一年的函釋對下腳作原則性、一般性的規範，並無不同見解；後段係對廢棄車輛的規範，核與本件無關，因此本件應採用主管官署內政部七十一年函釋，不僅合法且案例相符。次查鋁屑應否認定「下腳」，其構成要件為１、鋁屑是否係製造過程所產生渣滓，２、原告有無能力自行回收再生利用，等兩項要件判定，而不是依據鋁屑經委外加工後的最終用途來判定。再查原告鋁屑係以委外加工方式處理，未經變價出售行為當然也無法以雜項收入列帳，其理甚明，且查核準則第八十一條第二款福利金提撥標準係全文援引職工福利金條例第二條的規定，更可證明福利金的提撥及下腳的認定，應依職工福利金條例及其規定辦理。又查內政部七十一年函釋後段已指明銅屑「委外加工」處理與「變換出售」、「變價出售」處理實質上並無二致，同屬下腳，均應依法提撥福利金，可得知委外加工處理與變價出售均為合法的下腳處理模式，均應依法提撥福利金。財政部指稱鋁屑經委外加工再生利用作原料使用與內政部函釋之規定不符等語，與該函釋顯有違誤。且企業將下腳委外處理目的本是將資源回收後再生利用，原告主要原料為鋁合金錠，將下腳委外處理成原料使用，不僅符合法令規定，亦符合現代環保概念。
（五）另從按保護勞工基本國策而言，憲法第一百五十二條規定明定保護勞工權益，則本件福利金提撥，於七十一年代我國尚知保護勞工權益，則時至今日，社會進步，更應採有利勞工之政策，詎財政部反要將其剔除，是項見解有違上開保護勞工權益目的。且原告委外加工的鋁屑提撥福利金，係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金課徵百分之二十五所得稅後，公司尚可保有百分之七十五的經濟資源。可知提撥福利金原告並無任何利益，勞工實為受益者，原告如此為之，實為依法行事。蓋按常理判斷，原告豈有故意違法選擇不利於己之方式？且內政部與財政部同屬中央政府，則見解應一致，人民始得有所依從，從而本件之鋁屑委外加工，應否提撥福利金，認應採內政部之函釋，認定本件之鋁屑為下腳，並提撥福利金，始為合法。
（六）又原告之職工福利委員會係依法設立，提撥之福利金亦均取得該委員會之收據，而該委員會取得福利金收入後完全依規定運用，並依法結算申報，且經被告核定在案，被告一方面核定職工福利委員會列報鋁屑提撥福利金之收入，另一方面卻又不准原告列報該福利金之提撥費用，被告認定事實，顯有矛盾，應認違法。另原告受職工福利委員會要求，應依照職工福利金條例及內政部七十一年解釋令及八十一年高雄縣政府函釋的規定辦理，是原告依法提撥，卻又遭被告予以剔除，則該部分金額一方面須支付福利金，一方面卻又要補繳所得稅，有重覆課稅之情事，顯有不公，應予撤銷。
（七）再被告所剔除金額之計算方法及金額錯誤乙節，被告誤將原告八十六年度的鋁屑全部視為委外加工並予以全數剔除，但查，原告之鋁屑自八十六年一月一日起至七月二十七日止的鋁屑為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤。七月二十八日起至十二月三十一日止為出售鋁屑九萬二千九百三十六公斤。因會計師在其查帳工作底稿試算時認為只要將一至七月回收的重量六萬八千四百七十公斤×（重置成本＠53元／ｋｇ－加工費6.1702元／ｋｇ
）×提撥率上限40％＝鋁屑提撥福利金限額一百二十八萬
二千五百七十四元的金額，即可符合稅法規定的緣故，被告在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限一、二八二、五七四元的金額，當作是原告全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額，故予以全數剔除。因此應將鋁屑提撥福利金的限額更正為正確之一、八九０、一七三元（1～12月鋁屑總重量，175,016公斤×市場價值＠27
×提撥率上限40％），原告認第一階段七月二十八日起至
十二月三十一日止採用出售處理的鋁屑，這部分採用出售處理並列為收入，應符合被告之主張，縱依被告之見解，亦應該承認出售鋁屑可提撥福利金的限額為一、００三、七０九元（出售鋁屑重量92,936公斤×出售價格＠27元×
提撥率上限40％）；第二階段才考量一月一日起至七月二十七日止採委外加工處理的鋁屑，是否應依內政部七十一年的解釋令提撥福利金的適法性。
（八）有關本件之事實與金額之認定雙方均無異議，但對於法律見解各方卻有分岐，本案徵結點在下列各項：內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函是否適用本案？是否符合職工福利金條例的立法意旨？信賴保護原則可否適用？有無「利益」需保護？原告所得稅利益及法律權益如何保護？
（九）內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函符合職工福利金條例的立法意旨並適用本案。蓋就保護勞工及增進勞工生活的精神而言，內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函與憲法第一百五十三條及職工福利金條例是一脈相承，並符合保護勞工之立法意旨。為了保護及增進勞工與農民的生活，自必由政府及企業主多負擔一些社會責任。若放任之，則勞工與農民為相對為弱勢族群，必受欺壓。就本件而言，若放任企業主將生產殘餘物委外加工製成原料後予以回收利用而可以規避下腳福利金的提撥，則企業主在經濟利益的考慮下，自然會將生產殘餘物委外加工製成原料，而不會將生產殘餘物出售後提撥福利金，如此一來類似案例的勞工（含金屬相關產業的勞工）可供改善生活的福利金必然嚴重不足，實不符憲法及職工福利金條例立法保障勞工的精神與意旨，並有政府與資本家分贓欺壓勞工之嫌。
（十）內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函，業經七十九年六月及八十三年六月多次收錄在主管機關的「職工福利法規與解釋令彙編」在案，可見該函已由原先的個案函釋轉化為具抽象性、通案性的意義與性質存在，具法定拘束力。且該函與本件達百分之九十九以上的相同性，又經地方主管機關的確認適用無誤，因此被告主張該函不適用本件，認事用法顯有不當。
（十一）本件被告授益原告的所得稅利益，應適用信賴保護原則。查內政部九十年八月三十日台（九十）內總字第九００三七七一號函復鈞院的文件中顯示：內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函訂定之源由，係依財政部七十年八月十八日（七十）台財稅第三六八四五號函「對於前項下腳交換行為是否需提撥福利金已說明應逕向本部洽詢，應予釋復如上，‧‧‧」可得知財政部自七十年八月十六日起已將下腳交換行為是否需提撥福利金的認定權利授與內政部，故內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函決定「‧‧‧委外加工‧‧‧當屬前段解釋之下腳，自應依法提撥福利金。」觀之，財政部授權內政部、內政部發布命令、高雄縣政府引用內政部命令指示原告、原告依指示提撥委外加工鋁屑福利金，是一脈相承有法理依據，因此被告授益原告的所得稅利益自屬成立。且原告自八十一年起至八十五年止委外加工鋁屑部分一方面提撥福利金，另一方面由職工福利委員會申報收入，兩者均向被告誠實申報並納稅在案，自可視為被告表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性的決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來之可能性，因此人民在合法的信賴下享有對行政機關的請求權，本項論點係被告所自承。因此被告遽然在八十六年推翻以前的認定標準，原告自有向被告請求所得稅利益的合法性與正當性，故被告授益原告的所得稅利益，適用信賴保護原則，自不待言。
（十二）有關委外加工鋁屑提撥福利金的計算方式，自八十一年起就無改變，亦經被告自八十一起至八十五年止的營利事業所得稅核定在案，歷年來雙方均無異議，況原告列為費用支出的同時，職工福利會亦等額列為收入申報所得稅，對租稅的公平並無影響，基於上述信賴保護原則的適用，被告的各項托詞，不足採信。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。‧‧‧‧‧‧五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一款至第三款及第五款所明定。又「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，向應依法提撥職工褔利金。」為內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函所明釋。
（二）對於原告主張八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑均以出售處理，並列為下腳收入，認被告應承認之，被告就此出售鋁屑部分准予原告轉正為下腳收入，惟須依原告所定提撥率（３０％），而非依原告所訴應以提撥率上限認列，故准予原告提撥職工福利金八十八萬九千八百四十九元，併加計原告申報營業收入提撥職工福利三十萬一千一百四十七元，核計原告八十六年度依法得列支職工福利金一百十九萬九百九十六元，原核定職工福利金六十九萬四千五百三十二元，應予追認四十九萬六千四百六十四元，合先敍明 (此部分經最高行政法院九十四年度判字第一０九四號判決確定）。至於原告主張其他七八六、一一０元部分，仍依法不予認列，爰分述如下：
（１）按職工福利金提撥係依據職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條之規定而來，前者係規範職工福利金提撥之法源及其提撥基礎，後者乃為配合職工福利金條例第二條關於職工福利金提撥之規定，就營利事業於營利事業所得稅上應如何申報費用所為之規定，二者之立法意旨相符。經查，原告係以產製各種活塞及附屬品為業，其將製造過程中產生之鋁屑，委外加工成「鋁合金錠」後，又投入生產充作原料，依原告正常原料管制填單領用，鋁屑轉換為原料只多加工程序，與前揭函釋意旨銅屑需以「委外加工」、「交換物料」方式處置而實質為「變換出售」、「變價出售」之規定不符，鋁屑經加工後作為原料再投入生產，自與下腳性質不同，非屬內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函所指提撥福利金之範疇，故其重置成本不得據予提列職工褔利金；又原告製造過程產生之鋁屑、銅屑經冶煉加工，再製成鋁錠或銅錠，充作原料，依原告正常原料填單領用，實質並非為「變換出售」、「變價出售」，核與行政院勞工委員會八十四年六月十四日台八十四勞褔一字第一一九○五九號函就「下腳」定義所規範之情形不同，且其列報之下腳未經變價及先以雜項收入列帳，與前揭查核準則規定不符，故其重置成本不得據予提列職工褔利金。而高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函，僅是針對原告公司產業公會陳述之事實情況作建議性之答復，此由函復主旨言明該函說明二係提供參閱可證，與職工福利金條例第十一條所稱責令提撥之行政處分，應屬有別，原告據為提撥依據，乃屬對法令之誤解，所訴核不足採。被告基於稅捐稽徵主管機關立場，依據稅法相關規定及前揭查核準則規定計算核定職工褔利金，並對不符規定之費用否准認列，並無不合。
（２）另原告係以產製各種活塞及附屬品為業，製造過程中產生之鋁屑，因原告內部無相關之設備及技術將鋁屑回收再生利用，故均「委外加工」成「鋁合金錠」後再回收投入生產使用，為原告所不爭，按所謂下腳：為製造業於生產過程中，投入原物料產製產品程序（步驟）必然會產生渣滓廢料等尚有殘餘價值供出售或回收再投入生產。如不能回收再投入生產，就必須出售列為其他收入，依前揭查核準則規定即依比例提列職工褔利金。惟本件之下腳係並未出售，只需委外加工成鋁錠或銅錠，再以原料回收投入生產，與前揭查核準則規定之下腳變價時提撥之要件不符合，原告所訴不足採據。
（３）又原告訴稱查核準則乃財政部頒布，該準則第八十一條第五款規定：「已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」由上述「中央政府核准列支福利費用者」一詞，顯見財政部已事前同意只要經中央政府核准列支福利費者，均可依法提撥福利金，其依內政部及高雄縣政府之行政處分依法提撥福利金，符合上述中央政府核准列支之規定，並主張將該條規定視為被告對其之「授益性質之行政行為」，被告應受該條規定約束，其享有財政部「授益性質之行政行為」有關信賴保護原則之適用乙節，按查核準則第八十一條第二款，乃係規範已依職工福利金條例規定成立職工福利委員會之營利事業，提撥福利金之限額，其內容與職工福利金條例第二條規定相符，至查核準則第八十一條第二項第五款，則係為避免營利事業重複列報費用，規定已依職工福利金條例提撥福利金及經中央政府核准列支福利費用者，不得再以福利費用科目列支任何費用。如欲再提撥職工福利金，則須經中央主管機關許可，例如財政部六十八年八月十日台財稅第三五五四號函非因業務關係而支付員工眷屬死亡之喪葬費可以職工福利金項下列支，即為專案核准。本件系爭內政部七十一年行政函令，探討內容乃下腳之認定，係職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條第二款規定之範圍，其因誤解內政部及高雄縣政府函令提撥福利金之行為，自認符合查核準則第八十一年第五款有關「經中央政府核准列支福利費用者」之規定，顯係對法令又一誤解，應無信賴保護原則之適用，故原告之訴應予駁回。
（三）按內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函釋，係依據前臺灣省政府社會處七十一年四月六日七一社一字第一二０八一號請示函件所為釋示，而查該請示函說明三後段另引內政部六十四年十一月四日台內勞字第六五七０五一號函規定：「廠礦企業經過製造過程中所殘餘之下腳，應於核計該批產品之成本前變價，依法提撥職工福利金，情形特殊者可協商各該職工福利委員會決定變價時間，但每一年度終了前應將該年度積存之下腳全部清售，依法處理‧‧‧」，揆其意旨可知，前職工福利主管機關內政部應也認定下腳終必出售變價，始符職工福利金條例第二條第一項第四款之規定；另內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函：「臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之『下腳』，自應依法提撥職工褔利金。」該解釋函指明訴外人（臺北縣光輝五金工業股份有限公司）其下腳為碎銅屑，已無法回爐再生利用，假藉「委外加工」、「交換物料」之名，行「變價出售」下腳之實，以規避依法應提撥職工褔利金，遂遭其產業工會檢舉帳證不實（詳該公會七十一年三月十七日致行政院秘書處函影本），換言之，訴外人確有變賣下腳－碎銅屑，故主管機關臺北縣政府乃行文訴外人，責令其提撥職工褔利金；然本件經被告查核原告之帳證發現，原告生產過程所殘餘之下腳為鋁屑、鋁渣等，部分直接出售（原告已提示出售下腳開立之發票），系爭「委外加工」之下腳部分，則是經委外加工製成鋁合金錠，再作為其投入產製活塞之原料使用，並未變賣出售，與前述內政部七十一年之函釋有別，自無援引適用之餘地。至高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函，該函主旨僅表示原告之產業公會，可參閱內政部七十一年函釋之意旨，並無原告所稱，主管機關高雄縣政府責令其提撥職工褔利金，足證兩件函釋性質不同，即系爭內政部七十一年行政函釋，其意旨乃就已變價出售之下腳，應依職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條第二款之規定提撥職工褔利金。本件更審判決既已指明鋁合金錠為原告生產活塞所須之原料，其下腳（鋁屑、鋁渣等）未經出售，經由委託加工製成鋁合金錠，再投入生產，即應俟製成產品銷售，產生營業收入，始依職工福利金條例第二條第一項第二款規定提撥職工福利金，而非以下腳委外加工階段適用同條例同條項第四款規定再提撥乙次，否則即會造成重複提撥，因委外加工結果營利事業實質上並無收入，會與查核準則第八十一條第二款規定發生歧異，亦與職工福利金條例第二條第二項規定之立法意旨不合，顯見原告純屬誤解內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函及高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函釋之意旨。
（四）次按行政法上所謂信賴保護原則，係指人民對行政機關，因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力（最高行政法院九十一年度判字第一一０五號判決），乃是公法上誠實信用原則的下位概念，主要涉及持續性之保障，故其信賴基礎為即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性，因此人民在合法的信賴下享有對行政機關之請求權，而信賴保護原則之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制，換言之，即對同一行政機關所作成之行政處分，不得因事後法令的變動，而異其法效力，以維持法的安定性，此亦為司法院釋字第五二五號解釋之意旨；查核準則第八十一條第二款，係規範已依職工福利金條例規定成立職工福利委員會之營利事業，提撥福利金之限額，其內容與職工福利金條例第二條規定相符，況且被告依上開條例及查核準則有關職工福利金提撥方式，准其下腳變價收入部分提撥百分之三十職工福利金，其按營業收入（含下腳轉原料轉加工製成產品出售部分）提撥職工福利金部分，亦准予核認職工福利金費用，依法並無不合，並未造成原告受到不利益處分之情形，至原告系爭「委外加工」之下腳部分，因其誤解前述內政部及高雄縣政府函重複提撥職工福利金之行為，不惟陷其營運資金於不利情況，並有浮列福利費用之違章情形，對於僅於下腳有變價收入提撥職工福利金列報費用之其他事業，亦產生不公平現象。況「人民有依法律納稅之義務」為憲法第十九條所明定，有關租稅之核課，主管機關為財政部，而非內政部，是原告系爭職工福利金費用之列報，被告依據稅法之規定核認，於法並無不合，前述內政部之函釋並無適用之餘地。又課稅處分雖為一種負擔處分，但基於「租稅法定原則」，本質上為一確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務，而不是行政機關經過權衡，藉由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分，換言之，稅捐債務自始存在；故本件被告基於稅捐稽徵主管機關立場，依據稅法相關規定對不符規定之費用否准認列，應無信賴利益保護原則之適用，是原告對高雄縣政府援引內政部七十一年八月十六日七一台內勞字第八一四八八號函釋作為答覆原告產業工會之公函，實為誤解信賴保護原則之真諦，更不應擴及於不相隸屬之被告；否則，稽徵機關依稅法所為之核定處分，納稅義務人得援引其他非稅捐主管機關之法律或函釋規定，主張應受信賴保護原則之拘束，如此一來將嚴重影響租稅秩序及稅法安定性。
（五）又查，依前述查核準則第八十一條第一款及第二款第一目至第三目規定：「一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：‧‧‧㈡每月營業收入總額內提撥百分之０‧０五至０‧一五。㈢下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。」是本件鋁合金錠為原告生產活塞所需之原料，其下腳（鋁屑、鋁渣等）未經出售，經由委託加工製成鋁合金錠，再投入生產，即應俟製成產品銷售，產生營業收入，始依職工福利金條例第二條第一項第二款規定提撥職工福利金，是原告逕以委外加工時鋁屑的公斤數，換算成為委外加工完成後鋁錠的公斤數後，乘以鋁錠的市價，再減掉加工費，以剩餘的部分為下腳的變價收入，其推估計算方式並不合理。綜上，原告之訴並無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「職工福利：一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：㈠就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。㈡每月營業收入總額內提撥百分之０．０五至０．一五。㈢下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。‧‧‧五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用，但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一款至第三款及第五款所明定。而職工福利金條例第二條則明文規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥百分之一至百分之五。二、每月營業收入總額內提撥百分之０‧０五至百分之０‧一五。三、每月於每個職員工人薪津內各扣百分之０‧五。四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。依第二款之規定，對於無營業收入之機關，得按其規費或其他收入，比例提撥。公營事業已列入預算之職工福利金，如不低於第二款之規定者，得不再提撥。」由此以觀，查核準則第八十一條乃為配合職工福利金條例第二條關於職工福利金提撥所訂定；而職工福利金條例第二條關於應提撥職工福利金之項目，認除從資本及職員工人薪津內提撥職工福利金外，其他皆應由工廠礦場及其他企業組織之收入項下提撥職工福利金；至下腳變價所以應提撥職工福利金，乃係因營利事業自下腳變價而賺得額外利益，亦屬收入之故。又「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，於該營利事業已無用途，但尚可資為他用仍能變價之物，故營利事業生產過程中產生之下腳，若係經由委外加工後可作為原料，再行產製產品，則該下腳於委外加工階段，並未發生收入，必待委外加工後再作為原料產製產品出售時，始會產生收入，此時即屬依職工福利金條例第二條第一項第二款規定應提撥職工福利金之營業收入範圍，故若於下腳委外加工階段即予提撥職工福利金，則豈不是造成重複提撥，究非職工福利金條例第二條規定之立法本旨；且下腳若僅係委外加工後再行作為生產之原料，則就該營利事業而言，尚無所謂下腳變價之收入，則如何按變價之金額比例提供職工福利金，從而下腳僅係委外加工，若無實際變價之收入者，即非職工福利金條例第二條第一項第四款規定應提撥職工福利金之範疇。而查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），其第八十一條第一款至第三款及第五款規定，核與職工福利金條例第二條規定之立法意旨相符，自得適用。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅申報製造費用─職工褔利金一、六四八、八四五元，被告以原告申報之職工褔利金中一、二八二、五七四元部分與查核準則第八十一條規定不合，乃剔除該一、二八二、五七四元等情，為兩造所不爭執，並有營利事業所得稅結算申報書及核定通知書附於原處分卷可稽，堪以信實。又原告於本院審理中主張其生產過程所殘餘之鋁屑，自八十六年一月一日起至七月二十七日止為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤；另同年七月二十八日起至十二月三十一日止則係將殘餘之鋁屑共九萬二千九百三十六公斤出售，並非全年度之鋁屑均係委外加工；至被告所剔除之金額一、二八二、五七四元，乃被告在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限，當作是原告全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額所致等語，並提出統一發票為證。而經被告查核結果，認原告八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑確以出售處理，並列為下腳收入無訛，故此部分應准認係下腳收入，並依原告所定提撥率（百分之三十）計算，應予追認四九六、四六四元等情，已經被告陳明在卷，並有核算表在卷可稽，且原告就重核追認之金額，亦表示不爭執在案，並經最高行政法院九十四年度判字第一０九四號判決駁回被告上訴確定；故本件兩造所爭執者，乃其餘遭剔除之職工福利金提撥金額七八六、一一０元，亦即原告將生產過程殘餘之鋁屑委外加工提撥職工福利金（以下簡稱系爭職工福利金），是否合法？被告否准認列，有無違反信賴保護原則？
三、經查，關於下腳以委外加工方式處理之情形，應否提撥職工福利金，內政部曾以七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋示：「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之『下腳』，自應依法提撥職工褔利金。」在案。參諸上述函釋意旨，係以該公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以「委外加工」、「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」相同，始應依法提撥職工褔利金；換言之，所謂以「委外加工」之方式處置製造過程所產生之廢料，須實質上與「變換出售」、「變價出售」等同而生有變價之結果時，始應依法提撥職工褔利金；然若其「委外加工」後仍供原公司製造產品之原料，既未有變價之結果，且公司亦未因此而增加收入，自與上揭函釋之情形有異，而無上揭函釋之適用。是該函釋意旨亦係以下腳變價時，公司始應依法提撥職工福利金，此與前揭職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條第三款規定之意旨均無違背，自得適用。查原告自八十六年一月一日起至七月二十七日止，其生產過程所殘餘之鋁屑係採委外加工方式處理，即將該鋁屑經由委外加工製成鋁合金錠，而鋁合金錠乃係原告生產活塞所須之原料，並以該委外加工所得之鋁合金錠再作為原告產製活塞之原料使用一節，已經兩造分別陳述甚明；準此，系爭經委外加工之鋁屑，雖係原告經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供原告公司作為產製活塞之原料，則原告公司不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依上揭所述，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第二條第一項及查核準則第八十一條規定及內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋意旨，下腳變價時應提撥職工福利金之情形不同，故而被告認原告將系爭鋁屑委外加工後仍供公司作為產製活塞之原料，公司並未因此而獲有收入，此與下腳變價應提撥職工福利金規定所規範之情節不同，遂將原告八十六年度提撥之系爭職工福利金七八六、一一０元予以剔除，於法並無不合。
四、次查，原告產業工會曾於八十一年八月三日函詢高雄縣政府（職工福利金條例之縣市主管官署）：「．．．．．．鋁屑運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠使用，此情形是否應視為下腳品？」等語，嗣經高雄縣政府於八十一年八月十九日以八一府勞福字第一二二二五五號函示「主旨：有關該廠由鋁錠（條狀）熔解後再鑄成活塞粗胚，再經加工製造成為活塞成品。其經加工製造過程所剩之殘鋁屑（散落地上）本廠既無法回爐再生利用，而須運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠，此情形是否應視為下腳品乙案，請參閱說明二辦理。說明：一、復貴會八一、八、三（八一）高雄縣正興工字第一三七號函。二、內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號復臺灣省政府社會處七十一、八、十九、社三０六八二）查『下腳』係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，台北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以『委外加工』、『交換物料』方式處置，實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致，當屬前段解釋之『下腳』，自應依法提撥職工褔利金。」在案，此有高雄縣政府八十一年八月十九日以八一府勞福字第一二二二五五號函影本附於本院卷可稽。參諸上述函釋意旨，高雄縣政府係對原告產業公會函詢事項，提供內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函供原告產業公會參考辦理，並非依職工福利金條例第十一條之規定責令原告提撥職工福利金甚明。從而原告僅得參照前述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋意旨，自行斟酌辦理。若認該公司之情形符合前揭內政部函釋之意旨，自應依法提撥職工福利金；反之，若該公司之情形與上述內政部函釋之情形有別，自不得提撥職工福利金。惟如前所述，系爭經委外加工之鋁屑，雖係原告經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供原告公司作為產製活塞之原料，則原告公司不論於形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依首揭所述，本件之鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第二條第一項及查核準則第八十一條規定及內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋意旨，下腳變價時應提撥職工福利金之情形均有不同，故原告依高雄縣政府前揭函釋意旨，本不得提撥職工福利金，原告誤解該函釋之意旨，誤認該公司有該函釋情形之適用，自與信賴保護原則無涉。是原告主張其係信賴高雄縣政府前述函釋意旨而提撥系爭職工福利金，應有信賴保護原則之適用云云，即無可採。況按，行政程序法第八條所規定之信賴保護原則，依司法院釋字第五二五號解釋意旨，須致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，方符憲法保障人民權利之意旨，故該原則所信賴保護之標的，必以受處分人實體法上之「利益」為限，若為實體法上之「不利益」亦非該信賴保護原則所保護之標的。經查，原告既主張其委外加工的鋁屑（下腳）提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金，課徵百分之二十五所得稅後，原告尚可保有百分之七十五的經濟資源（營利所得之資金），可知提撥福利金對原告實體法上並無任何「利益」等情，是原告信賴前揭高雄縣政府函釋所保護之標的係為其實體法上之「不利益」，亦即原告誤依高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函釋內容提撥系爭職工福利金，將造成公司營運資金減少，縱被告准予認列費用，其結果對原告反而不利，換言之，減少營利所得之資金而增加福利金提撥之支出，對原告並無信賴保護之「利益」可言，亦與行政程序法第八條之規定及司法院釋字第五二五號有關信賴保護原則之要件不符。是原告主張被告將系爭職工福利金剔除，違反信賴保護原則，亦無足採。又本件原告既無信賴保護原則之適用，從而原告逕以委外加工時鋁屑的公斤數，換算成為委外加工完成後鋁錠的公斤數後，乘以鋁錠的市價，再減掉加工費，以剩餘的部分為下腳的變價收入，是項推估計算方式是否合理，即無論述之必要，附此敘明。
五、綜上所述，原告上開主張既均無足採，則被告剔除原告八十六年度營利事業所得稅申報製造費用─職工福利金七八六、一一０元部分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十四　年　 十一　 月　 十七 日第一庭審判長法　官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　林勇奮
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十四　年　 十一　 月　 十七 日法院書記官　黃玉幸