高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度簡字第一三五號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 31 日

高雄高等行政法院簡易判決
九十五年度簡字第一三五號原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十五年二月二十七日台財訴字第０九四００五六一四六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定租賃所得新台幣伍萬捌仟零參拾陸元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以原告將其所有坐落台南市○區○○路二段一五八巷二號（下稱系爭房屋）、台南市○區○○路二段一０一號房屋，分別無償供頂好冷凍食品行、風王企業有限公司（下稱風王公司）營業使用，未申報租賃所得，乃參照當地一般租金標準，分別核定系爭二房屋全年租賃收入分別為新台幣（下同）一０一、八一九元及三六、九六０元，減除四十三﹪必要損耗及費用後，核定租賃所得分別為五八、０三六元及二一、０六七元，合計七九、一０三元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，就台南市○區○○路二段一０一號房屋部分，獲追減租賃所得一六、五五二元，變更核定租賃所得為六二、五五一元。原告仍未甘服，提起訴願，經財政部以民國（下同）九十四年三月二十八日台財訴字第０九四０００六七八００號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定結果，准予追減台南市○區○○路二段一０一號房屋之租賃所得二一、０六七元，原告仍未甘服，就系爭房屋核定租賃所得五八、０三六元部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略謂：（一）被告及訴願決定機關之違誤如下：⑴違反所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定：按該條款之規定為「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，其規定係將財產「借與」他人使用，即要有使用借貸存在為前提，否則無該條款之適用，最高行政法院就本件之情形於七十八年二月二十一日以七十八年度判字第三三五號判決要旨亦載明此旨，又按人之權利能力，始於出生，終於死亡，民法第六條亦定有明文，本件被告於重核復查決定書內認原告將系爭房屋借予許宗武使用等，惟查許宗武早已於八十七年二月二十八日死亡，有戶籍謄本可稽，許宗武為權利義務之主體早就消滅，原告於八十七年度許宗武死亡後，根本不可能將系爭房屋借予已死亡之許宗武使用，按稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約，民法第四百六十四條亦定有明文，被告竟稱原告可以將系爭房屋借予已死亡之人，訴願決定機關竟然認許宗武為權利義務之主體早就消滅，並不影響上開事實之認定，被告及訴願機關在在都違反法律之規定，原告於八十七年度許宗武死亡後根本不可能將系爭房屋借予已死亡之許宗武使用，並無將財產「借與」他人使用之情事，揆諸前揭所得稅法之規定及最高行政法院之判決之要旨，並無前揭所得稅法適用之餘地，被告適用該法故意為違法之處分，不顧法律之規定及不遵重最高行政法院就此所作之判決拘束力，為嚴重之違誤。再系爭房屋原告並未曾借予任何人使用，被告曾所指之頂好冷凍食品行負責人叢駿，原告根本不認識他，未曾接觸過，更未借予系爭之房屋，況被告所指之八十七年度，原告當時在台灣澎湖地方法院、台灣基隆地方法院服務，有被告核定之綜合所得稅核定通知書所載可稽，被告所指之叢駿不知原告住於何處，亦未向原告借用過系爭房屋，且被告就前揭系爭房屋另案核課原告八十九年度之租賃所得，經原告申請復查，被告已查明原告就系爭房屋並未出借或出租予叢駿，證人叢駿於被告調查時亦陳明未曾向原告借用或承租，亦有其調查筆錄可憑，且該八十九年度之系爭房屋之租賃所得案，經原告提起行政訴訟，亦經鈞院將違誤之處分撤銷在案，亦有鈞院九十三年度簡字第三二０號判決可證，足見原告並未將系爭房屋借予叢駿使用，原告與叢駿並無任何之使用借貸之債權債務關係存在，自無上開所得稅法規定之適用，被告於重核復查決定書內亦稱本件與叢駿無涉，則本件更無前揭所得稅法規定之適用，訴願決定機關曾將本件被告之違法處分撤銷，要其另為適法之處分，被告竟不顧法律之規定及不遵重最高行政法院、鈞院前揭就此所作之判決拘束力，被告單以原告為系爭房屋之所有人即應課稅，為嚴重之錯誤，被告就原告未曾出借之系爭房屋適用前揭所得稅法之規定，核課原告八十七年度之租賃所得已有嚴重之違誤。⑵違反信賴保護原則：本件除原告於八十七年度於許宗武死亡後，根本不可能將系爭房屋借予已死亡之許宗武使用，而無前揭之所得稅法之適用外，系爭房屋（其坐落之土地當時為尚未辦理繼承之遺產）於七十四年被許宗武私自占用經營頂好冷涷食品行，當時之台南市稅捐稽徵處就系爭房屋於七十六年時亦曾對原告核定七十四年度有該屋之租賃所得，惟於七十八年二月二十一日經最高行政法院以七十八年度判字第三三五號判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分在案，嗣台南市稅捐稽徵處經查明系爭房屋確係許宗武私自占用，原告並無借予之情事，乃於七十八年四月六日以復查決定書註銷其對原告原核定之租賃所得之處分，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得，亦有該復查決定書可證，惟後來改由被告處理課徵所得稅之事宜，被告乃又以原告係系爭房屋之所有人，而核課原告八十年度有該系爭房屋之租賃所得，惟經原告申請復查，被告亦查明系爭房屋確係許宗武私自占用，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得稅，原告並無租賃所得，亦有被告八十二年七月二十一日南區國稅法字第八二０四三八一四號函及其復查決定書可憑，足見原告並未占有該房屋，亦未曾借予他人使用，惟被告不註銷該資料，一方面向許宗武課徵所得稅，一方面每年仍以原告為所有人核定有該屋之租賃所得，一再擾民，惟均經原告申請復查而註銷從未曾繳納過，被告竟不顧過去其一直所認定之原告未曾出借或出租系爭房屋，無租賃所得之相同事實，突然去除信賴基礎，就系爭房屋改課原告有租賃所得，實有違反信賴保護原則，且不顧前揭所得稅法規定之大前提，即要有使用借貸存在為前提，否則無該條款之適用，被告單以原告為所有人即應課稅，為嚴重之錯誤，此亦有最高行政法院七十一年度判字第一一五號判決要旨可稽，且被告就前揭相同情況之台南市○區○○路二段一０一號房屋已註銷其該八十七年度之核課，而就相同之系爭房屋仍為前揭之核課，前後不一，自相矛盾，亦有違誤。⑶違反行政訴訟法第二百十六條之規定及最高行政法院就本件於七十八年二月二十一日以七十八年度判字第三三五號判決、鈞院九十三年度簡字第三二０號判決之要旨：按撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之，行政訴訟法第二百十六條定有明文，最高行政法院七十八年度判字第三三五號判決就本件之情形已指明依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定核計課徵所得稅，必須財產所有人與營業或執行業務者間就其財產有使用借貸關係存在為前提，否則，即無該條款之適用，而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分而糾正原處分及決定機關之違法處分在案，該判決即係就本件指摘原處分機關適用法律之見解有違誤，其指摘係屬法律規定之內涵，該管機關即應受最高行政法院上揭判決之拘束，而鈞院九十三年度簡字第三二０號判決之要旨亦已指明被告就前揭系爭房屋核課租賃所得之違誤，被告及訴願決定機關竟稱不受其拘束，無視於行政訴訟法第二百十六條之規定及最高行政法院、鈞院前揭就本件所為判決之法律拘束力，及被告過去所認定之原告無租賃所得之事實，被告就本件所為之處分，自屬違誤。⑷被告未盡其舉證責任：按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查，並負舉證責任，及課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔 (請參見鈞院九十一年度訴字第八一三號、九十二年度簡字第六０號、最高行政法院七十五年度判字第六八一號、八十九年度判字第六０二號判決要旨），查被告已查明原告未將系爭之房屋借予叢駿使用，被告於重核復查決定書內亦稱本件與叢駿無涉，又被告以許宗武設立之頂好冷凍食品行於七十九年一月十六日讓渡予叢駿，並約定由叢駿無償使用等，因認原告有前揭所得稅法規定之適用，惟查原告並不知其讓渡，亦未同意系爭房屋之讓渡或出借或出租，該讓渡書亦無原告之簽名等，按契約僅對於締結契約之當事人間，有拘束力，該許宗武與叢駿上揭私自之讓渡行為，對原告亦不發生效力，況被告於許宗武生前均認定許宗武私擅占有系爭房屋，而對其課徵所得稅，有前揭被告之決定書及被告對許宗武過往之課徵可證，被告適用前揭之所得稅法之規定核課原告之所得稅，顯有違誤。再就前揭之事證觀之，許宗武已死亡，叢駿與原告均無接觸，原告並無租金之取得，被告未就原告取得所得之事實，舉證證明，單以原告為所有人即應課稅，顯有違誤。再被告曾提出之六十年九月一日之同意書及附件之資料，以資證明原告有將系爭房屋借予許宗武，惟此六十年之書面係許宗武所偽造的（五十九年原告住於新竹二姊許美惠家，六十年去當兵，六十二年先父許嵩煙去逝，原告六十二年退伍後均住於北部，六十年時原告在外，剛滿二十歲，從未出具過該書面），歷年來原告一再申請復查、訴願、再訴願、提起行政訴訟等所陳述之爭執的就是原告未曾出借、出租系爭之房屋，無租賃所得，亦未曾出具任何書面資料同意系爭房屋之出借在案，過去被告於原告提出復查時均未提出過該書面（被告係於九十四年二月二十四日始提出，此時許宗武已死亡），且觀諸過去原告歷次向被告申請復查書上之筆跡及簽名加以比對，即知該同意書及附件之資料均非原告之筆跡，顯然是偽造的，此從被告所謂之附件之「使用資料」上所載之甲○○、許宗武之簽名、台南市○○路四三七號、頂好冷凍食品行等之筆跡均是許宗武之筆跡，所謂之同意書上之筆跡亦全是許宗武之筆跡（含簽名），尤其是「使用資料」上之簽名之「許宗」武、「許宗」和中之「許宗」二字完全一樣，且該資料必然係許宗武向稅務機關所提出，顯然是許宗武所偽造的，此亦可從原告歷次之申請復查書上之筆跡加以比對即知（復查書均存於原處分機關處，不可能臨時做作或故意亂寫，只要一比對即知非原告之筆跡），原告再檢附八十四年時所寫之申請復查書以供比對，從該申請復查書之筆跡及簽名比對，即知被告提出之所謂同意書及使用資料等，均非原告之筆跡，非原告所簽名同意，被告從歷次收受原告之申請復查書之筆跡及簽名亦明知原告未曾同意出借過，按文書之真偽，得依核對筆跡或印跡證之，行政訴訟法第一百七十一條第一項定有明文，被告提出之前揭文書一般人一看加以比對即知係屬偽造，原告否認該簽名之真正，此際，依法及前揭之判決要旨，被告應負舉證責任，證明該簽名係原告之簽名方可，被告竟以偽造之文書當成原告有同意，顯然與法不合，而訴願決定機關竟然還認為無誤，認被告適用前揭所得稅法課徵所得稅無誤，故意忽視原告檢附之八十四年時所寫之申請復查書之簽名之證明及原告所述之存於被告處之歷年之原告申請復查書上之簽名筆跡之證明，或從許宗武過去於銀行開戶之筆跡資料（萬泰商業銀行台南分行、帳號：00000
0000號許宗武之支票存款帳戶、台南一信後甲分社00
000000000號許宗武之帳戶資料等可比對）比對證
明，即知前揭文書係許宗武所偽造，且從該偽造之文書更可以證明原告過去一再申述的是事實，根本就未曾出借過系爭房屋，自無前揭所得稅法規定之適用，被告適用前揭所得稅法之規定，核課原告八十七年度之系爭房屋租賃所得稅為嚴重之違誤。又本件系爭房屋坐落之土地係遺產，原告未曾使用及收租，亦有遺產繼承約定書可證，在在均足以證明原告就系爭房屋未曾出借或出租，況本件牽扯到複雜之遺產糾紛及訴訟費、時間、體力、名譽、時效、實益、家醜不外揚等之問題，原告並非必須提起民、刑訴訟才叫排除之行為，原告之前已說明被告課徵之房屋標的係被許宗武所霸佔（況依被告提出之前揭被書資料，許宗武涉有偽造文書之罪嫌，已有刑責，原告如有借用，豈會提出復查等之行為），兄弟間為此之指控，已相當嚴厲，如無此情，原告豈會申請復查、訴願、再訴願、提起行政訴訟，如有借用事實，根本不會亦不需要為此之排除行為，甚至可叫許宗武將此稅款繳納即可，何必如此麻煩，可見原告沒有出借系爭房屋，這是經驗法則，因本件牽扯到複雜之遺產糾紛及家醜不外揚等之問題，尚無提起民刑訴訟之必要（有關前開遺產之繼承亦係等到約近三十年，於許宗武去逝後始辦理繼承登記），被告及訴願機關認原告未提起民、刑訴訟，只有提起行政訴訟不行，即應課稅，此顯非法律之規定，許宗武之侵權行為，不會因原告未提起民、刑訴訟，即變質為雙方同意之契約行為，又被告以系爭房屋之房屋稅係原告所繳，即認為原告有借用，原告係不得已依法繳納稅款，爭也無用，且房屋被占用，依法並不能免繳房屋稅，被告竟以依法繳稅不對，似叫人民應該抗稅，且許宗武已死亡，又如何借給已死亡之人使用，被告儘講一些沒有常識的話，原告根本就未曾出借過系爭房屋，自無前揭所得稅法規定之適用，被告適用前揭所得稅法之規定，核課原告八十七年度之系爭房屋租賃所得稅為嚴重之違誤。另訴願機關認本件已查得新事證及新理由而認被告之重核復查決定，不違背其原撤銷之決定，亦不知其所云。⑸曲解財政部六十九年八月一日台財稅字第三六三四九號函之要旨，以混淆事實：按該函所稱之「個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，應由扣繳義務人（給付租金之承租人）依法扣繳所得稅，並應由出租人依法申報綜合所得稅」，其函釋要旨為必須有出租之行為及租金債權移轉第三人之事實，才應由出租人依法申報綜合所得稅，按從前揭之事證可證明原告就系爭房屋並無出借或出租之情事，原告並非出租人，亦無所謂出借或出租及租金債權移轉予第三人及通知承租人將租金給付該第三人之情事，被告就本件所謂之出租人、承租人、第三人究係指何人，根本不明，其間有何約定均無何事證可資證明，被告竟可曲解上揭財政部之函釋企圖混淆本件事實，原告係被不法侵害（含稅捐機關）之受害人，並無同意出租或出借之情事，更不能以原告為系爭房屋之所有人，即認應課徵所得稅，此屬依法無據之事，此亦有最高行政法院七十一年度判字第一一五號判決要旨可稽，被告引用前開不相適合之函釋，曲解法令所為之處分，自屬違法。⑹違法濫權，故意濫發稅單：被告另案先核定原告有八十九年度之前揭系爭房屋之租賃所得稅，因係違法處分，經原告申請復查，被告竟然追發認定八十八及八十七年度之相同於前揭租賃所得稅之稅單，不顧法律之規定及不遵重最高行政法院、鈞院前揭就此所作之判決之拘束力，仍濫發稅單而為違法之處分，且同一件事情，被告依其高興想叫許宗武繳納，就叫許宗武繳納，想叫原告繳納，就叫原告繳納，為所欲為，違法濫權，故意濫發稅單沒有依法行政之觀念，且失去管理監督之機制，並且欺騙上級機關財政部，被告於八十九年度之訴願案，提供財政部之「系爭房屋八十一年度至八十八年度並無核定租賃收入之資料」係屬不實的，此從前揭之原告檢附之八十四年時所寫之申請復查書及相關之稅單，即知被告函復財政部之函內有於公文書上為不實之登載之偽造文書，被告竟然可以欺騙上級機關，可以無管理監督之機制而濫用公權力濫發稅單，被告明知原告未出借系爭房屋，卻仍故為違法之處分，原告不得已，只有提起司法救濟之行政訴訟排除侵害，再被告把許宗武生前私自占有使用系爭房屋時，其於系爭房屋旁占用遺產空地增建之違建冷凍庫誤為原告借出，按系爭房屋原有之坪數，依被告於撤銷其對原告就系爭房屋之八十年度原核定租賃所得稅款之復查決定書內之「理由及法令依據」欄內第三項即已載明系爭房屋營業面積為十一坪，被告當時亦查明系爭房屋係許宗武私自占用，乃對其課稅，而許宗武於私自占有系爭房屋及其坐落之遺產土地中，為其自己營業之需要於系爭房屋旁之遺產土地（台南市○○段一二五、一四四、一四五等地號）上增建違建冷凍庫（其違建應有三０‧二六一坪，依原處分機關就本件此次所核定之四一‧二六一坪減去上開之十一坪），原告一直在外任職，不可能拿錢去增蓋冷凍庫供許宗武使用，被告違法濫權認許宗武生前自行增蓋之違建三０‧二六一坪係原告所出借，所為之處分自有錯誤。⑺違法違憲：按所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，其所謂之將財產借與他人使用，係屬使用借貸，依民法第四百六十四條之規定，稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約。其使用借貸必係無償，自無收入或所得，上開所得稅法又規定經查明確係無償，則確定係無收入或所得，上開所得稅法之規定對無所得之人，以無為有，而對無所得或無收入之人，當成係有所得或有收入之人，對之課徵所得稅，已違有所得始課徵所得稅之基本原則，如明知確為無所得之人，硬要把他當成有所得之人，來課徵所得稅，係侵害人民之財產權，亦有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，稅捐機關在適用該條之規定，應更為嚴謹，以免侵害人民之權益方是，被告明知原告就系爭房屋無出借、無出租，已無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，竟濫用公權力惡意適用該條之規定，強課原告所得稅，已屬違法，且侵害人民之財產權，有違憲之嫌。（二）所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，係指「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，其規定係將財產「借與」他人使用，即要有使用借貸存在為前提，否則無該條款之適用，最高行政法院七十八年度判字第三三五號判決要旨亦載明此旨，被告認原告係系爭房屋之所有權人即有該條之適用，而置該條之規定要有使用借貸存在為前提於不顧，為嚴重之錯誤，本件原告未曾出租或出借系爭房屋已提出事證在案，自無該條之適用，被告之認定係嚴重之違誤，再依最高行政法院七十一年度判字第一一五號判決要旨所載「查財產之出租人並不以該財產之所有人為限（最高法院四十八年台上字第一二五八號及五十年台上字第二八四號判例參考）。‧‧‧本件因原告與○○○誼屬同胞兄妺，‧‧‧除有確實證據可證明其妺收取之租金，‧‧‧分給原告外，能否謂原告就該房屋之出租，亦有租賃所得，即非無審酌之餘地，‧‧‧被告機關對於上開各節未詳予審究，徒以財產租賃所得，應由財產所有人辦理結算申報為論據，‧‧‧核定其當年度之租賃所得，併予課徵其綜合所得稅，自屬難昭折服」等，該判決之事實係兄妹間有同意之情形，尚且不得以單純之財產所有人為據課徵所得稅，何況本件原告並無同意出借之事證，更無該條款之適用。又被告就原告所有之台南市○○路○段一０一號房屋原於本件亦認定原告為所有人出借予風王公司而課徵原告所得稅，惟嗣又經註銷，是其認定自相矛盾。（三）被告提出之答辯稱原告如受不法侵害，應有排除不法之事證等，惟查台南市稅捐稽徵處及被告歷年來均假借許宗武之私擅占有系爭房屋對原告違法課徵租賃所得稅之侵害行為，均經原告提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等之排除行為，有原告提出之申請復查書、訴願書、最高行政法院撤銷再訴願、訴願及原處分之判決書、被告之註銷決定書等在卷可稽，原告豈無提出排除之事證，又本件系爭房屋坐落之土地係遺產，於許宗武去逝後，在協商繼承事宜時，於遺產繼承約定書亦已載明系爭房之土地（遺產），因原告未收租及使用，不用負擔該地之地價稅，並由各繼承人簽名證明在案，亦有該協定書可證，在在均足以證明原告就系爭房屋未曾出借或出租，況本件牽扯到複雜之遺產糾紛及訴訟費、時間、體力、名譽、時效、實益等之問題，原告並非必須提起民、刑訴訟才叫排除之行為，況侵權行為，不會因未提起民事訴訟，即變成有使用借貸之法律關係，按稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約，民法第四百六十四條亦定有明文，被告不顧法律之規定，隨意認定係嚴重之違誤。（四）按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查，並負舉證責任，及課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔 (請參見最高行政法院七十五年度判字第六八一號、八十九年度判字第六０二號判決要旨、鈞院九十一年度訴字第八一三號、九十二年度簡字第六０號判決）。按個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查，並負舉證責任，本件原告已提出許宗武已於八十七年二月二十八日死亡之戶籍謄本為證，原告不可能與其成立使用借貸之關係，亦一再表明無此所得，且被告亦已查明原告無此所得，被告（稅捐稽徵機關）未就納稅義務人取得所得之事實負舉證責任，與個人綜合所得稅之課徵之收付實現及核實課稅原則不符，被告就原告前揭無所得之事實，認有前揭之所得稅法規定之適用，亦有違誤。故應將訴願決定及原處分撤銷云云。被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款及同法施行細則第十六條第二項所明定。次按「個人將其財產出租之租金債權移轉與第三人，並通知承租人將租金給付該第三人，承租人給付該第三人時，出租人仍為該項租賃所得之所得人，應由扣繳義務人（給付租金之承租人）依法扣繳所得稅，並應由出租人依法申報綜合所得稅。說明：二、查稅法有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象。所得稅法第十四條規定個人以財產出租之租金所得，為租賃所得，應合併綜合所得稅總額課稅。是依稅法規定，出租財產之租金應屬財產出租人之租賃所得，該租金雖約定讓與第三人受領，要不能否定財產出租人為租金之所得人。是以財產出租人即為租金所得之納稅義務人，自應由扣繳義務人依所得稅法第八十九條第一項第二款規定以出租人為納稅義務人扣繳所得稅，並由出租人依法申報綜合所得稅。」及「納稅義務人出租房屋之坐落基地非屬其所有，而係使用人（承租人）所有，稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第四款及第五款規定設算該房屋之租賃收入時，應按房屋（含土地）之當地一般租金標準減除土地之當地一般租金標準後之餘額計算。」為財政部六十九年八月一日台財稅第三六三四九號函及八十一年九月二日台財稅第八一０八三三七二六號函所釋示。復按「八十七年度房屋及土地之當地一般租金標準：‧‧‧二、土地之當地一般租金標準：依土地申報地價之五％計算。」及「八十七年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四十三％。」為財政部八十八年一月二十八日台財稅第八八一八九五二九三號函及八十八年一月二十一日台財稅第八八一八九五六七六號函所核定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為最高行政法院五十八年判字第三一號著有判例。（二）原告為系爭房屋所有權人，本件係核課原告將系爭房屋無償供其兄許宗武使用之租賃所得，與原告有無認識頂好冷凍食品行之負責人叢駿並將其房屋借予叢駿無涉，稅法有關納稅義務人之規定具有強制性，該租賃收入則應歸屬所有權人，其意旨在防杜規避個人稅賦，而藉他人名義出租不動產之情形，以維稅制公平，有最高行政法院八十五年度判字第九二四號判決、七十六年度判字第一三二二號判決、七十三年度判字第九二八號判決及鈞院九十三年度簡字第一二七號判決，可資參照。（三）本件系爭房屋，行政機關對其已為之行政行為，發現有違誤之處，於不損害當事人正當權利或利益之情形下，得自動更正或撤銷原處分另為處分，有最高行政法院五十四年度判字第一一五五號判決可資參照。又主張信賴保護者，須有已生信賴之事實表現，始足當之，純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在信賴保護範圍，亦經司法院釋字第五二五號解釋在案。參諸前揭最高行政法院判決及司法院解釋之意旨，被告辦理更正改歸課之行為，於法並無不合，亦無違反信賴保護原則。（四）綜合所得稅之課徵，係就個人每年之綜合所得予以查核認定，其他年度之核定，並非全然適用於本年度，自無受以往判決拘束之效力。（五）原告主張其兄霸占系爭房屋，未曾同意或出具任何書面資料出借系爭房屋，六十年九月一日簽署出借系爭房屋之同意書乃其兄許宗武偽造，查該同意書有原告之簽章，同意其兄無償使用開設頂好冷凍食品行，迄八十七年度已經二十餘年，其間原告僅對租賃所得稅捐部分向稅捐稽徵機關提起行政救濟，然仍默許其兄繼續使用系爭房屋，並無收回該屋之意思表示，且歷年房屋稅原告均按時繳納，是原告同意系爭房屋無償借與其兄使用甚明，茍如聲稱其所有系爭房屋係被其兄許宗武霸占供頂好冷凍食品行營業使用，該同意確係其兄偽造，原告則應循民事救濟途徑返還無權占有房屋並終止頂好冷凍食品行營業使用，始合論理及證據法則。系爭房屋供頂好冷凍食品行營業使用為不爭之事實，被告依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，核定原告租賃所得，並無不合。（六）如前所述，原告將系爭房屋長年供頂好冷凍食品行營業使用，被告依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，核定原告租賃所得，並無不合，自無曲解財政部六十九年八月一日台財稅字第三六三四九號函釋規定。（七）綜合所得稅之課徵，係就個人每年綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，依首揭規定，查獲新事證及新理由者，徵課期間內均得以補徵或更正，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，而補徵其應納之稅額，被告核定原告八十七年度之租賃所得，並無不合。又依據台南市稅捐稽徵處六十年九月三日南市稅字第六六一九四號台灣省營利事業統一發證（設立登記）申請書，許宗武申請於系爭房屋（基地非原告所有）設立登記頂好冷凍食品行，申請書載明原告係房屋所有人，歷年房屋稅皆由原告按時繳納，被告依據所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定核課其租賃所得五八、０三六元，固非無據，惟被告原核定計算錯誤，正確租賃所得應為六二、０七九元｛租賃收入一０八、九一二元【〔標準租金一、０００元×（四一‧二六一坪×七０％＋九）×
一二月×七０％（臨巷道）×五０％（老舊）〕－土地當地
一般租金標準七、三六０元×一三六‧四平方公尺×五％】
－（一０八、九一二元×四十三％必要損耗及費用）｝，基
於行政救濟不得更不利於原告之法理，復查決定乃予維持。（八）原告將系爭房屋長年供頂好冷凍食品行營業使用，被告依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之規定，核定原告租賃所得，並無違反憲法第十五條保障人民財產權。綜上，原告所稱並無足採，故應將原告之訴駁回等語置辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款所明定。是依前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定計算該個人租賃所得者，除該個人經查明確係將財產無償且係供營業或執行業務者使用外，並須該個人有將財產借與他人使用之事實，始足當之，若該個人之財產雖無償且係供營業或執行業務者使用，然該個人並無將財產借與他人使用之事實，自仍不得依前揭規定計算該個人租賃所得。又上述規定所謂之將財產借與他人使用，係屬民法上使用借貸之契約，依民法第四百六十四條之規定，稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約，自以物之所有權人同意將其物無償交付他方使用始能成立，否則縱他方事實上無償使用該個人之物，仍難認該個人係將財產借與他人使用，而有前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，合先敘明。次按稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任（參照最高行政法院八十九年度判字第六０二號判決）。而稅捐稽徵機關欲依前揭所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定計算原告之租賃所得，原告有將系爭房屋借與他人使用之事實，即屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之借用事實負舉證之責，始得謂為適法。
四、本件被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以原告將其所有系爭房屋及台南市○區○○路二段一０一號房屋，分別無償供頂好冷凍食品行、風王公司營業使用，未申報租賃所得，乃參照當地一般租金標準，分別核定系爭二房屋全年租賃收入分別為一０一、八一九元及三六、九六０元，減除四十三﹪必要損耗及費用後，核定租賃所得分別為五八、０三六元及二一、０六七元，合計七九、一０三元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，台南市○區○○路二段一０一號房屋部分，獲追減租賃所得一六、五五二元，變更核定租賃所得為六二、五五一元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定結果，准予追減東門路二段一０一號房屋之租賃所得二一、０六七元，固非無見。
五、惟查，本件被告曾以原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將上開系爭房屋無償供頂好冷凍食品行營業使用，未申報租賃所得，乃核定租賃所得一七七、三二三元，併課原告八十九年度綜合所得稅，經原告不服原處分申請復查時，被告於九十三年四月一日曾至系爭房屋處訪談系爭房屋之目前之使用人即頂好冷凍食品行負責人叢駿，據叢駿陳述：「該屋並未向任何人承租，七十九年許宗武將此食品行讓渡給我，並約定將此房屋無償借用予我，八十七年二月許宗武去世後，該屋就由其配偶許蔡錦鳳繼續管理，並約定繼續無償借用。」、「因許宗武為此食品行之負責人 (讓渡前)，所以我一
直認為許宗武有權管理此房子，所以可以無償借用給我，去世後由許蔡錦鳳繼承也應理所當然。」等語，且叢駿亦於九十一年十一月十九日至被告處製作談話紀錄略謂：「‧‧‧。答：原負責人為許宗武君，後變更為本人與‧‧‧，而許君並未告知該屋之所有權非其所有，故本人一直以為係許宗武君所有。‧‧‧。答：無，本人並不認識甲○○君，當初是因為許宗武君的關係，所以一直使用該房屋至今，並未支付任何租金給任何人。」等語，此有被告前述各該九十三年四月一日、九十一年十一月十九日復查談話紀錄等影本及本院九十三年度簡字第三二０號簡易判決附於原處分卷及本院卷可稽，是原告陳稱：被告所指之頂好冷凍食品行負責人叢駿，原告根本不認識他，未曾接觸過，更未借予系爭之房屋等語，應屬實在，足堪採信。次查，系爭房屋於七十四年因由許宗武（與其配偶許蔡錦鳳共同）使用經營頂好冷涷食品行，當時之臺南市稅捐稽徵處就系爭房屋於七十六年時亦曾對原告核定七十四年度有該房屋之租賃所得，惟於七十八年二月二十一日經最高行政法院以七十八年度判字第三三五號判決撤銷再訴願、訴願決定及原處分在案，原告於該案亦已陳明系爭房屋係被許宗武所私自占用（即霸占），嗣臺南市稅捐稽徵處經查明系爭房屋確係許宗武私自占用，原告並無借用之情事，乃於七十八年四月六日以復查決定書註銷其對原告原核定之租賃所得之處分，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得，惟後來改由被告處理課徵所得稅之事宜，被告乃又以原告係系爭房屋之所有權人，而核課原告八十年度有該系爭房屋之租賃所得，惟經原告申請復查，被告亦查明系爭房屋確係許宗武私自占用，並對許宗武課徵系爭房屋之租賃所得稅等情，此亦有最高行政法院七十八年度判字第三三五號判決書影本、臺南市稅捐稽徵處七十八年四月六日以七十八南市稅法字第三００三八號復查決定書影本、被告八十二年七月二十一日南區國稅法字第八二０四三八一四號函及其復查決定書等影本附卷可憑，亦足見原告並未將系爭房屋借予許宗武使用，且於臺南市稅捐稽徵處及被告欲對其課徵所得稅時，原告均依法律程序請求排除並獲得救濟無訛。是被告辯稱：原告雖聲稱其所有系爭房屋係被其兄許宗武霸佔供頂好冷凍食品行營業使用，惟查如係遭受不法侵占，應有排除不法占有之事證，原告並未提出確實之證據，證明其主張之事實為真實云云，尚無足採。又依被告所提出之六十年九月三日南市稅字第六六一九四號臺灣省營利事業統一發證（設立登記）申請書中固載明房屋所有人為原告，然查，該申請書係許宗武所提出申請，許宗武係原告之兄，對於原告之住址、身分證統一編號等個人資料自有相當管道可以取得，且該申請書並無須原告親自簽名或蓋章，尚難以該申請書填載有原告之姓名、住址、身分證統一編號等資料即認原告有同意出借系爭房屋予許宗武使用。另觀諸被告所提出之原告六十年九月一日所簽署出借系爭房屋之同意書及其附件資料，其上之筆跡與上開申請書上之筆跡均甚為相似，其上原告與許宗武之簽名筆跡雷同，應係同一人所為，並與原告八十四年七月一日向被告申請復查，於復查申請書上所為簽名之筆跡顯然有異，此有前述申請書、同意書及所附資料、原告復查申請書等影本分別附於原處分卷、本院卷可稽。是原告主張上述申請書係許宗武向被告所申請，同意書及所附資料係許宗武所偽造乙節，即非無據。是尚難僅憑前述許宗武之申請書、同意書及其所附資料之記載，遽認許宗武使用系爭房屋已得原告同意，而認原告確已同意借用系爭房屋予許宗武。況借用人非經貸與人之同意，不得允許第三人使用借用物，民法第四百六十七條第二項亦定有明文。是縱認原告確曾於六十年九月間同意出借系爭房屋予其兄許宗武，惟許宗武於七十九年間將此其冷凍讓渡給訴外人叢駿，如上所述，亦並未經原告同意，自難認原告亦同意出借系爭房屋與訴外人叢駿使用。是被告辯稱：該同意書有原告之簽章，同意其兄無償使用開設頂好冷凍食品行，迄八十七年度已經二十餘年，其間原告僅對租賃所得稅捐部分向稅捐稽徵機關提起行政救濟，然仍默許其兄繼續使用系爭房屋，並無收回該屋之意思表示，且歷年房屋稅原告均按時繳納，是原告同意系爭房屋無償借與其兄使用甚明，被告依據所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定核課其租賃所得，並無不合云云，仍非有據。
六、綜上所述，被告原核定處分及其復查決定關於核定租賃所得五八、０三六元部分，揆諸上述說明，於法顯有違誤，訴願決定予以維持，亦有不合，應由本院將訴願決定、復查決定及原核定處分該部分併予撤銷，以期公允，並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　　月　三十一　日第一庭 法 官 林勇奮
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　　月　三十一　日書記官 黃玉幸
附註:
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。