高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度簡字第00312號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 25 日

高雄高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00312號原　　　告　日康金屬企業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月7日台財訴字第09500313280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）89年11月14日進貨，金額合計新台幣（下同）52,340元（另87年進貨金額13,440,000元，88年24,495,504元，89年7月1,968,212元，合計39,903,716元，因已逾核課期間，未予合併計算），未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）所開立字軌號碼DM00000000統一發票計1張，充作進項憑證，違反行為時營業稅法（下稱營業
稅法）第19條第1項第1款規定，經臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）查獲，通報被告查證屬實，審查違章成立，乃核定補徵營業稅2,617元。原告不服，申請復查，未獲變更；
提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：
㈠廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠．．．等）。財政部80年7月16日台財稅第800705304號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。以上辦法公布後適逢環保署將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經10多年財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率而產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業符合加值型營業稅及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，統一由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，運銷合作社是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
㈡過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：85年台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等三所省級廢合社的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。全省各稅捐單位的處理結果是大盤商兼任的廢合社代表（廢合社內部作業時以司庫稱之）出售廢棄物時以廢合社發票給再生工廠或是買進廢棄物時以廢合社發票做為所屬營利事業進項憑證者(本案案情
雷同)，只要沒有具體事證證明廢棄物是營利事業所出售（
換言之廢棄物來源必須向個人舊貨商或社會大眾買進，且買進時無法取得進項憑證者），無論是大盤舊貨商或廢合社所被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」的違章逃漏稅處分案行政救濟後大都由全省各稅捐機關依財政部86年3月18日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第
000000000號函令規定及財政部88年6月24日台財稅第000000000號行文台北地方法院函之內容以沒有逃漏稅結案。綜上
所述可知，以上財政部函釋規定及財政部行文台北地方法院函之說明是財政部對於舊貨商廢棄物出售時以「運銷合作社」擔任營業主體時合法完稅制度及完稅辦法的具體主張。
㈢財政部寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此因涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以以沒有逃漏稅結案。本件原告無違章逃漏稅情事：㈠大盤舊貨商向拾荒者、小、中盤舊貨商進貨時無法取得進項憑證，乃兼任運銷合作社司庫（運銷班長）以運銷合作社發票作為所屬營利事業進項憑證，由於運銷合作社的銷貨收入是以徵召運銷社員（由司庫自己提供親友或運銷合作社社務人員協助提供）申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本。司庫所屬營利事業被以「進貨未依法取得進項憑證，虛報進項稅額」處分，但經行政救濟後全案均是依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函及87年7月14日台財稅第000000000號函規定以無逃漏稅結案。㈡廢合社81至84年度營利事業所得稅結算申報時以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此由北區國稅局以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」處分。然從歷來廢合社83年度營利事業所得稅案行政救濟過程，證明運銷合作社的完稅制度下原告買進廢棄物時以二資社發票作為進項憑證扣抵銷項收入二資社並沒有虛開發票，原告亦無不法。
㈣原告之原負責人楊義村是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之。85年廢合社被調查局以「利用人頭社員涉及逃漏稅」偵辦，由於調查單位的調查報告尚未出爐，所以財稅主管機關、廢合社主管機關及回收業者對於調查單位所指控廢合社具體違法部分為何並不知情，所以也不能確定廢合社的完稅制度是否合法。廢合社無法運作，於是回收業者乃請求主管機關協助輔導成立新社以方便繼續進行廢棄物共同運銷作業。由於廢合社的完稅制度是否有違法尚未釐清，因此籌組時主管機關要求二資社籌備會參考「農產品共同運銷的作業方式」訂立「廢棄物共同運銷作業辦法」送主管機關核備，所以二資社籌組時有訂立「共同運銷作業辦法」送主管機關核備。二資社籌組成立開始作業時，財政部就廢合社案調查機關的刑事移送報告書及移送筆錄，由前財政部長顏慶章在86年3月3日召集全省稅捐主管開會討論，並將會議結論以台財稅第000000000號函行文全省各稅捐單位
作為處理廢合社違章案件的處理原則，此函令為廢棄物運銷合作社完稅時唯一有法可遵循之完稅辦法，所以二資社成立後為免觸法，其完稅制度乃完全沿襲廢合社制度，並依以上財政部函釋規定作業及完稅。由於廢合社共同運銷作業時將章程所定「司庫」的職稱擴大應用於「廢棄物收集站」，將「廢棄物收集站兼任運銷合作社代表的舊貨商以司庫稱之」，二資社沿襲廢合社制度，因此也是擴大應用此一職稱，將收集站代表以司庫或運銷班長稱之，原告之原負責人楊義村，是二資社理事會通過的收集站代表，本件完全符合財政部函釋之規定。
㈤原告只是一個舊貨商，雖然不懂稅法但知道納稅是國民應盡的義務，原告是納稅義務人不是法律人，所以與全省其他涉及二資社案之舊貨商無法理解相同案情相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案財政部的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前。廢合社的司庫及司庫所屬營利事業被調查機關以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送財稅機關的違章逃漏稅案，大部分的舊貨商均已依財政部函釋規定以沒有逃漏稅結案，廢合社被處分「虛報進貨成本逃漏營利事業所得稅」81至84年的違章案件也在歷經長達十年的行政救濟後，於95年8月
間由北區國稅局作出沒有虛報進貨成本、沒有逃漏營利事業所得稅的第三次復查決定。相同案情相同財政部解釋函令下為何財稅機關對於二資社案的處理結果與廢合社案不同。以下兩點是原告所知目前財稅單位處理二資社案不正確的認知：㈠因為二資社章程規定司庫是合作社雇傭的社務人員，所以被告認為原告原負責人楊義村不具司庫身份，因此原告不符合財政部87年台財稅第000000000號函會議結論（二）之
適用。但廢合社章程內也是規定司庫是雇傭的社務人員，為何財政部及內政部共同處理廢合社案時同意廢合社共同運銷作業時將「司庫」職稱擴大應用，將收集站代表以司庫稱之的應用方式並無不法，既然廢合社可以，為何現在二資社不行，況且「司庫」並非法定職稱，二資社內部作業如何擴大應用此一職稱應是法所許可。㈡如果是因為二資社籌組時有「共同運銷作業辦法」送主管機關核備，而二資社成立開始作業時為求符合財政部86、87年函釋規定以免觸法而沿襲廢合社制度，但是二資社因為疏失沒有向主管機關辦理變更共同運銷作業辦法，這是二資社內部作業與主管機關間的問題，應與二資社對外的完稅制度是否有違法逃漏稅無關。因為二資社主管機關回覆高檢署92年10月23日內授中字第092008141號函內容頗多誤謬，二資社舉證向內政部陳情並要求內
政部予以匡正，因為事涉稅務處理，內政部恐覆高檢署函之內容有涉及財稅機關權責部分，故內政部於92年12月29日將二資社陳情函行文財政部，財政部並於93年2月4日以台財稅第000000000061號函復內政部，內容是「財政部對於運銷合作社稅務相關案件所發佈之解釋函令尚未涉及內政部主管之合作社法等相關法令。」所以二資社沒有依所訂「共同運銷作業辦法」作業而是沿襲廢合社制度，應該也是未涉及違反財政部解釋函令之規定，被告不能據此來指控原告沒有符合函釋規定因此有逃漏稅云云。
㈥綜上所述，原告非為法律人，只是一個對稅法不熟悉諳的納稅義務人，衷心盼貴院審理本案時能就原告所提與運銷合作社稅務案件相關財政部所行公文書及財政部所屬全省各稅捐單位對於運銷合作社涉及人頭社員案具體案例行政救濟後的復查決定書內容，來決定本案原告是否符合財政部台財稅第000000000號解釋函令會議結論(二)之適用云云，並求為判
決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯意旨略謂：
㈠查依臺灣板橋地方法院檢察署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案，合先陳明。
㈡次查原告之原代表人楊義村於94年9月28日在被告所屬臺南
市分局談話紀錄稱：⑴系爭貨物由原告向楊義村君進貨。⑵系爭貨款之交付係依照統一發票金額匯款至二資社台北國際商業銀行台南分行0000000000000帳戶，此帳戶是二資社授
權司庫楊義村使用等語，核與二資社之出納林淑娟於93年4
月28日在高檢署調查時稱，二資社運銷班長楊義村所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員相符，再佐以楊義村既非二資社之社員，89年度亦無二資社之薪資所得，顯見原告之實際交易人為楊義村，其有取得非實際交易對象二資社所開立統一發票充作進項憑證之情事，有二資社出納林淑娟調查筆錄、二資社社員明細表及楊義村89年度綜合所得稅核定資料清單可稽，依財政部94年3月25日台財稅字第09404510140號函釋意旨，本件原告之實際交易人既為楊義村，而楊義村又為非社員兼運銷班長，核無財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋處理原則之適用，原核核定補徵營業稅2,617元，並無不合。
㈢至所稱詒尉工業股份有限公司、辰榮金屬材料股份有限公司、明宜有限公司及吉揚金屬有限公司等行政救濟案例，僅對個案有拘束力，況與本件案情未盡相同，尚無援引適用問題，併予陳明。
㈣綜上所述，本件原告訴訟為無理由，請求判決原告之訴駁回。
四、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1.購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」營業稅法第19條第1項第1款及第28條所明定。次按「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未依規定者，應依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」「法人僅得
為有限責任或保證責任合作社社員，但其法人以非營利者為限。」及「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。」為合作社法第3條之1第1項、第2項第2款、第12條第1項及第34條所明定。又「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之
廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，．．．經本次會議協調，獲致結論如下：依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款
規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀
錄結論之適用。有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。各稽徵機關應儘速清查在行政救濟中，尚未確定之案件，依上述原則處理。」及「五、問題10至14：．．．問題11至14所述之非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證，而應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及94年3月25
日台財稅字第09404510140號函釋有案。
五、原告於89年11月14日進貨，金額合計52,340元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之二資社所開立字軌號碼DM00000000統一發票計1張，充作進項憑證，違反營業稅
法第19條第1項第1款規定，經高檢署查獲，通報被告查證屬實，審查違章成立，乃核定補徵營業稅2,617元等情，有統
一發票、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函、營業稅違章（406）核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，
洵堪信實。
六、原告提起本件訴訟無非以：原告之原負責人楊義村是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，本件原告買進廢棄物，並以二資社發票作為進項憑證扣抵銷項收入，二資社並沒有虛開發票，所為完全符合財政部86年3月18
日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000
號函釋處理原則之規定，應免補徵營業稅云云。經查：
㈠按財政部86年3月18日台財稅字第000000000號及87年7月14
日台財稅字第000000000號函釋內容，係在規範向廢合社購
入廢棄物並取得廢合社所開立發票之營業人，須以廢合社及其所屬之司庫為適用對象，倘廢合社、社員、司庫或再生工廠間，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係為回收業者之中大盤商，卻由該中大盤商向廢合社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，即無財政部87年7月14日台財稅第871953090號函所附之協調會會議紀錄結論（二）記載適用之餘地。
㈡原告原代表人楊義村在被告所屬臺南市分局調查時稱：「整批貨物由楊義村收購後，再賣給日康公司．．．。」「依照發票金額（含稅）匯款至二資社台北國際（商業銀行）台南分行0000000000000帳戶，此帳戶是二資社授權司庫楊義村
使用。」等語（詳原處分卷第7、8頁）；再參以楊義村並非二資社之社員，89年度亦無二資社之薪資所得，足見原告之實際交易人為楊義村無訛，則依財政部94年3月25日台財稅
字第09404510140號函意旨，非社員兼運銷班長如經查明確
係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證，是原告之實際交易對象既為原告之原代表人楊義村，則楊義村既兼具營利事業（即原告）代表人之身分，本身又非二資社之社員，縱具有運銷班長或司庫身分，揆諸前揭規定，即無財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋處理原則之適用，原核定補徵營業稅2,617元，並無不合。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於89年11月14日進貨，金額合計52,340元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象之二資社所開立統一發票，充作進項憑證，違反營業稅法第19條第1項第1款規定，乃核定補徵營業稅2,617元，並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，
亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條
第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，
判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 25 　 日第二庭法 官　戴　見　草
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 12　　月　 25 　 日書記官 蔡玫芳
附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。