高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第01063號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第01063號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　林金宗律師吳雅娟會計師被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　戊○○局長訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 己○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月8日台財訴字第09500399630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得稅總額新台幣（下同）695,801元，經被告查得其漏報租賃所得計 171,925元，復經法務部調查局台南市調查站（下稱台南市調查站）查獲其89年度因參與投資「台南市和順寮農場區段徵收公共工程」（下稱和順寮工程）獲有利益，涉嫌短漏報其他所得32,625,714元，通報被告審理結果，乃併計核定原告89年度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止）。原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。二、被告聲明求為判決：（一）原告之訴駁回。（二）訴訟費用由原告負擔。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：（一）原告投資於和順寮工程之資金為115,360,000元：１、查本件復查決定書理由記載：「本件緣台南市調查站查得台南市政府於87年間開標之『台南市和順寮農場區段徵收公共工程』（下稱和順寮工程，工程期數計70期），名義上由亦慶營造有限公司（下稱亦慶公司）得標，實際係原告、林武慶、黃國禎及黃義明等4人借亦慶公司名義投標．．．。」足徵本件被告係依據台南市調查站查得之資料作為核定及裁罰之依據，然台南市調查站於偵辦過程中並獲悉原告共提供資金為106,020,000元，分別為：（１）民國（下同）87年10月9日10,000,000元〔當日自台南市第五信用合作社（下稱五信）原告、黃榮茂帳戶各提領5,000,000元）〕。（２）87年10月12日5,000,000元。（３）87年10月12日4,000,000元（當日自黃進發五信帳戶提領4,000,000元）。（４）87年10月13日3,000,000元（自黃進發五信帳戶提領3,000,000元）。（５）87年10月13 日35,000,000元（當日自黃進發五信帳戶提領20,000,000元）。（６）87年10月20日4,000,000元（自黃進發五信帳戶提領1,000,000元）。（７）87年10月23日1,300,000元。（８）87年10月28日1,750,000元。（９）87年11月2日5,800,000元。（１０）87年11月17日300,000元。（１１）87年11月20日3,000,000元。（１２）87年11月20日 200,000元。（１３）土牌出資30,670,000元。（１４）另開出支票調借2,000,000元供公司使用，總計106,020, 000元，亦有台南市調查站製作之支出明細表可憑。２、次查，關於與興玉工程有限公司（下稱興玉公司）合作土方原告亦出資9,340,000元，亦有賴泰文、林武慶及原告共同與興玉公司簽署之合作協議書買賣合約書足參，與上開台南市調查站統計之金額，原告出資之金額至少有115,360,000元，應係不爭之事實。３、92年8月14日訴外人黃國禎於檢察事務官詢問時經詢以：「（提示92年5月26日台南市調查站在你住所搜索扣押物編號19之『收入支出明細及存摺影本』）其中2紙『10月9日到11月20日』的會帳資料，請詳述其內容?」答：「這2紙資料是甲○○所繕寫製作，我們股東4人於和順寮工程得標後2、3個月左右（好像是在我東門路的住處）有會帳確認過，其中『郎』、『國』、『慶』與『明』分別是甲○○、黃國禎、林武慶與黃義明，另外『2號2000』指支付給黃郁文20,000,000元，分別於87年10月9日由甲○○ 與林武慶各出資10,000,000元與5,000,000元，以及87年 10月12日甲○○又出資5,000,000元，是由黃義明把錢送給黃郁文，『審』是支付給指台南市審計室何姓官員，於87年10月12日由甲○○出資4,000,000元，『北良借牌』部分，我不清楚，分別於87年10月12日與13日由林武慶與甲○○各出資3,000,000元，『標金』是指和順寮工程的押標金，於87年10月13日由甲○○、林武慶與我各出資35,000,000元、15,000,000元與25,000,000元，『工員』是指支付給工信營造17,000,000元，分別於87年10月13日由我、林武慶與黃義明各出資2,000,000元、2,000,000元與6,000,000元，以及87年10月20日由我出資7,000,000元，『富』指支付給李全富10,000,000元，於87年10月20日由甲○○與我各出資4,000,000元、6,000,000元，『調』指支付給調查站5,000,000元，於87年10月23日由甲○○、林武慶與黃義明各出資1,300,000元、1,000,000元與700,000元，以及同日向劉明輝借款2,000,000元，『文』部分我不清楚，『補標金』是得標後補履約保證金10,960,000元，於87年11月2日由甲○○與黃義明各出資5,800,000元與5,160,000元，『史公』部分我不清楚，應該是南市政府人員，『葉總』就是支付給葉明權3,000,000元，於87 年11月20日由甲○○出資3,000,000元，『河川局』是支付給第6河川局官員500,000元，於87年11月20日由甲○○與黃義明各出資200,000元與300,000元，『土牌』是指於和順寮工程開標前幾個月購買土牌的費用，由甲○○、林武慶與黃義明各出資30,670,000元、2,100,000元與7,850,000元，『興玉土方』是指和順寮工程開標前向林盛哲的興玉土場購土費用，事後由甲○○與我各分擔9,340,000 元與1,020,000元。不過這兩紙資料只是最初的統計，後來我們股東4人還有進一步會帳，如黃郁文實際是支付給他80,000,000元。」（以上參見92年8月14日黃國禎詢問筆錄）足徵原告投資本件「台南市和順寮農場區段徵收公共工程」之資本計為115,360,000元，應係千真萬確之事實。４、92年6月5日原告於台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）偵訊時亦明確供稱：「（經檢視後答）該份資料是我親自書寫記錄無誤，『2號』指台南市議長黃郁文，其中87年10月9日及87年10月12日由黃義明出面交付20,000,000元，『並交由尤泰盛代轉』，該20,000,000元，分別由我出資15,000,000元，林武慶出資5,000,000元支付；『審』指審計室，支付給審計室4,000,000元係由我支付，至於支付給審計室何人，要問黃義明才知道；『北良借牌』係指由林武慶分別找林建良及台北廠商出面參與該工程投標之借牌費用，至於那家廠商要問林武慶才知道；『標金』係指投標和順寮工程之押標金，該款項由黃國禎、林武慶、黃義明及我支付，合計75,000,000元；『工員』係指台北某營造廠商，至於那間廠商係由黃義明出面接洽，要問黃義明才知道；『富』指李全富，由我出4,000,000元、黃義明出6,000,000元合計10,000,000元給李全富；『調』代表調查單位，由我出資1,300,000元，林武慶出資1,000,000元，黃義明出資700,000元，並由我開票向代書劉明輝借2,000,000元，合計5,000,000元，並由黃義明出面打點調查人員；『文10,500』係指由我出資175萬元，以支付賴泰文105,000,000元押標金之利息；『補標金』係指補和順寮工程原押標金180,000,000元之不足，而由我另行出資5,800,000元，黃義明出資5,160,000元，合計10,960,000元；『史公』指由我出資300,000元，並交由黃義明出面打點送給一史姓人士，以利該工程進行；『葉總』指高捷顧問公司總經理葉明權，葉明權曾向我借款3,000,000元。」問：「你投資和順寮工程，該工程87年 10月14日開標，你提供之押標金若干？如何籌措？」答：「我投資和順寮工程共提供押標金40,800,000元，該押標金係以我弟弟黃進發名義，向台南第五信用合作社民權分社抵押借款，台南第五信用合作社民權分社今已改制合併為陽信商業銀行台南分行。」問：「自前述扣押物資料紀載10月9日給『2號』之15,000,000元，你提供10,000,000元，10月2日給『2號』5,000,000元，你提供該5,000,000元，10月12日給『審』4,000,000元，你提供該4,000,000元，10月13日『北良借牌』3,000,000元，你提供3,000,000元，10月13日你提供押標金35,000,00 0元，10月20日給『富』10,000,000元，你提供4,000,000元，10月23日給『調』5,000,000元，你提供1,300,000元，10月28日給『文』1,750,000元，你提供該1,750,000元，11月2日『補標金10,960,000元』，你提供5,800,000元，11月17日給『史公』300,000元，你提供該300,000元，11月20日給『葉總』3,000,000元，你提供該款項，你做何解釋?」答：「（經檢視後答）上述款項大部分確係由我從台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領支付無誤，但其中87年10月13日之3,000,000元林建良借牌費用，但因未完成借牌並投標參和順寮工程，故林建良事後曾先行退款800,000元，但該800,000元由黃義明出面取走挪用，並未交還給我。」問：「經查你於10月9日給付『2號』10,000, 000元係於當日自五信民權分社甲○○及黃榮茂帳戶各提領5,000,000元，10月12日給付『審』4,000,000元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領4,000,000元，10月 13日如付『北良借牌』3,000,000元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領3,000,000元，10月13日『補標金』35,000,000元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領20,000,000元，10月20日給付『富』4,000,000元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領1,000,000元．．．之出帳自88年2月28日之各筆支出利息計算，顯示前述款項確已支出，你做何解釋?」答：「（經檢視後答）如前所述，前述款項大部分係由我從台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領，因金額龐大，故其提領支出細節，我已記不清楚，其中87年10月9日支付給黃郁文之10,000,000元，其中之5,000,000元係由台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領，另5,000,000元係從老地方餐廳總經理黃榮茂帳戶中提領挪用，該帳戶係老地方餐廳以黃榮茂名義開立之帳戶存款，當時該帳戶之存摺印章皆由我保管，我未經過老地方餐廳股東同意即私自挪用，但之後由我每月分期攤還老地方餐廳該筆款項，迄今尚未還清。」（以上見92年6月5日原告調查筆錄），94年7月26 日原告於檢察官偵查中就渠出資之金額亦供述甚詳，益證原告於本件「和順寮工程」乙案，總投資金額至少亦有115,360,000元，顯非無據。５、末按本件復查決定書於理由記載：「按『個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。』為所得稅法第14條第1項第10類所明定」，足認計算「其他所得」必須「以其收入額減除成本及必要費用後之餘額」始為所得額。本件原告之出資額至少為115,360,000元係經台南市調查站及台南地檢署調查後認定無誤，該案並經檢察官提起公訴，由台灣台南地方法院（下稱台南地院）審理當中，因此，原告之出資額115,360,000元，應係不爭之事實，從而復查及訴願決定書在未計算出原告之出資「成本以及必要費用」前，遽率為認定原告其他所得之金額，進而核定漏稅額及罰鍰，顯然失據。（二）關於原告提供之押標金的確未取回：１、查亦慶公司參與投標「和順寮工程」，需押標金180,000,000元，除亦慶公司出資105,000,000元外，原告及黃國禎、林武慶各出35,000,000元、25,000,000元及15,000,000元，嗣因得標總金額為1,906,960,000元，因此需補押標金1,000餘萬元，旋由原告於87年11月2日出資5,800,000 元，黃義明出資5,160,000元，計10,960,000元，換言之，押標金之總金額為190,696,000元，原告即出資達40,800,000元。２、依工程合約之約定，押標金分2期退還，再由銀行出具保證書擔保，第1次退還之金額為110,696,000元，分由台灣中小企業銀行及上海銀行保證，復因銀行約定，所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚須寄存保證金額百分之30計算之定期存款，因此，第1期擔保金退還時，即須提供33,288,800元之定期存款，復因投標之前，先向亦慶公司借用105,000,000元作為押標金，於是110,696,000元之保證金退還，即先償還亦慶公司所借用押標金105,000,000元，故實際所剩金額已極有限，有第1次切定存計算紙可憑。３、第2次退還押標金80,000,000元，由華僑銀行提供保證書，華僑銀行則要求提供百分之40之定存單，含手續費共需34,691,781元，於是除借支外，還挪用一部分之工程款，再歸還部分應支付予亦慶公司之款項35,229,126元，公司所剩已了了可數（參見第2次切定存計算表），換言之，東扣西扣，退還190,000,000元之押標金，花到最後只剩25,572,090元，準此，足徵原告所出押標金35,000,000元（87年10月13日），5,800,000元（87年11月2日）合計40,800,000元，均未取回，顯非無據。本件復查決定書理由謂「原告等所稱保證金未取回，係其等與亦慶公司之債權債務關係，與本案投資利益無涉」等語，顯屬可議，至為灼然。（三）本件發生之原由係台南市調查站查得台南市政府於87年間開標之「和順寮工程」名義上由亦慶公司得標，實際卻係原告、林武慶、黃國禎及黃義明4人借亦慶公司名義投標，當事人之間關係應為臨時合夥關係，非永久合夥組織，故無所謂投入資本問題，所有資金投入皆為「合夥人往來」科目。而原告、林武慶、黃國禎及黃義明所有支出均應是對合夥團體的代墊款應優先回收，超過代墊款部分才是收益，若有收益才有課徵所得稅的問題。依實質課稅原則，合夥人個人借給合夥團體之代墊款都未回收，何有收益可言？由於當事人對會計處理不甚了解，誤以為投入資金皆為投資科目，其實押標金於會計科目為存出保證金，而合夥人代合夥組織支付的費用，如前所述，係合夥人往來科目的代墊款，這些項目於會計處理上皆為合夥人借款，歸還借款並無利益分配的問題，只是黃國禎對會計處理不甚了解，於調查局筆錄稱「實際可得數」，實際為「合夥人往來科目」歸還比例，歸還借款並非收益分配，所以應無所得稅課稅問題。準此，此次款項之分配，應為「合夥人往來科目」按比例分配，且應是借款的歸還及代支付費用的優先歸還，而與損益之分配無關，黃國禎在國稅局之陳述顯然有誤。（四）黃國禎在被告之談話筆錄並無證據能力，且其談話內容確屬有誤：按證人有具結之義務，以擔保其證言之真實性，故證人於法庭外之陳述既未經具結且未經他方當事人詰問之機會（行政訴訟法第149條第1項、第154條），依法應無證據能力。況且，黃國禎對會計帳務之處理不瞭解，故誤將市府工程款收入按比例分配，誤解為利益分配。此部分正確說法應是工程款收入，除支付予下游包商，其餘部分，應按約定比率分配於合夥人，合夥人於取回約定比率後，於「合夥人往來」科目入帳後當優先沖銷代墊款部分，此部分解讀為收益似乎違背會計處理常態，因為按會計處理上，「合夥人往來科目」可記載下列事項: １、合夥人向合夥事業之借款，或合夥事業借款於合夥人。２、合夥人提取之現金或其他資產。３、合夥人代合夥事業支付之費用，或合夥事業代合夥人支付之費用。４、合夥人代合夥事業償還之債務，或合夥事業代合夥人償還之債務。５、合夥人代合夥事業收取之款項，或合夥事業代合夥人收取之款項。６、自本期損益帳戶轉來之各合夥人分配之利益或損失。所以此部分工程的收入款分配，非損益分配，因為此合夥關係係臨時針對市府工程一案的臨時組合，所有投入資金一定須回收，方有利益可言，所以被告以此為收益課徵綜合所得稅，對原告實不公平。因為原告借給或代墊給合夥團體投入該工程款項為115,360,000元，此有依台南市調查站調查之刑事資料可證，其中預付押標金部分應為原告「借款」給合夥事業，且原告為合夥事業「代支付款項」也極為可觀。此「借款」及「代支付款項」部分當優先償還給原告，而非合夥收益的分配，而原告共計收到合夥事業支付3,000餘萬元，顯不足以償還原告所給付合夥事業之「借款」及「代支付款項」，故合夥事業根本無利益分配可言，自不應對原告補徵綜合所得稅。且依上揭實質課稅原則，原告、林武慶、黃國禎及黃義明4人標得之「和順寮工程」實際是虧損，何來收益？自無收益分配問題，準此，被告僅以黃國禎1人之說詞，即對原告補徵綜合所得稅並予以處罰，自有未合。因此，黃國禎在被告處之陳述確實有誤，不能作為本件之證據。（五）綜上，所得稅法第14條第1項第10類即規定所謂：「其他所得係指不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」，準此，本件復查及訴願決定書僅載明原告所得金額多少？然對於原告投資之成本多少？必要費用多少，則隻字未提。至於復查決定書雖於理由記載「前10期各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後．．．再按原告等4人投資比例分配利潤後，餘款始供作工程週轉用」云云，亦未明確敘述原告之投資「成本及必要費用」為何？足徵本件原處分及訴願決定，實屬可議。二、被告答辯之理由略以：（一）其他所得部分：１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。２、查本件係台南市調查站查得臺南市政府於87年間開標之「和順寮工程」，名義上由亦慶公司得標，實際係原告、訴外人黃國禎、林武慶及黃義明等4人借亦慶公司名義投標（投資比例分別為34.2%、15%、10.8%及40%），該工程實際由原告及訴外人黃國禎等4人負責管理及施作；其等4人於每期工程估驗款核撥後，除給付亦慶公司該期工程款3%利益外，並將工程款中之「包商管理及利潤」及「勞工安全衛生管理費」按其等投資比例進行分配及支領，取得投資利益，逃漏稅捐，乃移送被告查處。案經被告約談原告、訴外人林武慶、黃義明、亦慶公司投資「和順寮工程」之專案經理人黃國禎及其私人會計陳宜萍，查得原告與訴外人黃國禎等4人共同投資參與和順寮工程，以裕庭企業行、致豪企業社、玉進企業行及敬福企業行等4家虛設行號（虛設行號部分，業經台南地院92年度簡字第497號判決確定）名義向亦慶公司承包和順寮工程，由黃國禎擔任專案經理人，於台南市政府核撥「和順寮工程」估驗款9 成予亦慶公司時，扣除給付亦慶公司3%服務費及代付費用後，渠等再以該4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，並存入該等商號之帳戶，供工程施工使用，前10期各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後，於每期自台南市政府取得工程估驗款9成後，先扣除給付亦慶公司3%服務費，再按原告與訴外人黃國禎等4人投資比例分配利潤後，餘款始供施作工程使用，原告與訴外人黃國禎等4人參與投資「和順寮工程」，第11期至第70期實際取得投資分配利益金額，即為台南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中記載「實際可得數」。次查，原告、訴外人黃義明及林武慶，經被告通知說明，除黃義明經郵局以遷移新址不明退回郵件，無法通知外，餘皆承認其等於87年間參與投資「和順寮工程」，並於每期工程估驗款核撥後，即先依其約定比率，提撥共同利潤，再按個人投資比例分配利益。又依訴外人黃國禎及陳宜萍之談話紀錄，原告與訴外人黃國禎等4人投資「和順寮工程」所分配利潤係扣除費用後為其「實際所得」，且該實際所得即台南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中之分配所得；又每期分配之利潤，訴外人黃國禎依原告提示之帳號，匯入台南市第五信用合作社民權分社（後更名為陽信商業銀行台南分行）黃進發00000000000000帳號等情，有協議書、工程款收入支出統計表、原告、黃國禎及陳宜萍談話紀錄可稽，是系爭所得係屬該項工程未完工前，原告於每期工程估驗款核撥後，按約定之比例提列投資利潤，再依各股東投資比例分配之利益，原告及訴外人黃國禎等4人施作工程之利得及成本費用並未涵括在此，是被告據以核定原告89年度取有其他所得32,625,714元（工程第15期至第35期），並無不合。３、又原告及訴外人黃國禎等4人因承包和順寮工程，涉有圍標、綁標、行受賄、浮編工程費、詐領工程估驗款等工程舞弊之不法，經台南地檢署檢察官起訴，其中原告部分略以，原告等共同以行賄、．．．等惡劣手法獲得工程後，復偷工減料，謀取鉅額不法利益，惟到案後部分自白犯行，使檢調得以追查其他共犯，但未繳回所得利益云云。又該工程於93年6月11日完工，台南市政府核撥工程估驗款總額2,117,581,600元，除保留10%款項外，實付工程款1,905,823,494元，押標金係轉履約保證金後，再以金融機構出具之保證書換抵等情，有台南地檢署檢察官92年度偵緝字第249號起訴書、台南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510號函及附件可稽。另依原告自稱系爭提供之押標金35,000,000元轉為履約保證金，因轉由銀行出具保證書擔保，銀行約定所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚須寄存保證金30%及40%之定期存款，故在償還向亦慶公司借用之押標金150,000,000元後，餘款供作銀行之寄存保證金外，尚剩現金25,572,090元，足證原告所出押標金35,000,000元，仍為原告之資產（存出保證金），且該款項既係涵蓋於原告之出資額內，自應屬投入工程後計算工程損益之相關科目，與本件系爭其他所得無涉，被告依首揭規定，核定其他所得32,625,714元，並無不合，其所訴洵不足採。（二）罰鍰部分：１、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。２、查原告89年度漏報租賃171,925元及其他32,625,714元等所得，合計32,797,639元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證明確，已如前述。原告既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，違反申報義務，惟原告仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依前揭規定按所漏稅額12,377,316元酌情減輕處0.5 倍罰鍰計6,188,600元，並無違誤，其所訴洵不足採。理由壹、程序部分：被告代表人原為乙○○局長，於96年8月10日變更為戊○○ 局長，茲由其具狀聲明承受訴訟，依法核無不合，應予准許，先此敘明。貳、實體部分：甲、其他所得部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得稅總額695,801元，經被告查得其漏報租賃所得計171,925元，復經台南市調查站查獲其89年度因參與投資台南市和順寮工程獲有利益，涉嫌短漏報其他所得32,625,714元，通報被告審理結果，乃併計核定原告89年度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止）等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告同年度綜合所得稅核定通知書、處分書附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：原告與訴外人林武慶、黃國禎及黃義明等4人借亦慶公司名義投標和順寮工程，渠等4人間之關係應為臨時合夥關係，非永久合夥組織，故無所謂投入資本問題，所有資金投入皆為「合夥人往來」科目，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益，若合夥人個人借給合夥團體之代墊款都未回收，何有收益可言？訴外人黃國禎於調查局筆錄稱「實際可得數」，實際為「合夥人往來科目」歸還比例，歸還借款並非收益分配，所以應無所得稅課稅問題。而原告提供和順寮工程之資金106,020,000元，並出資向興玉公司購買土方9,340,000元，共計出資115,360,000元；又和順寮工程之押標金190,696,000元，扣除銀行要求定期存款，歸還亦慶公司之借款，只剩25,572,090元，足徵原告所出之押標金40,800,000元，均未取回，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，自須予以扣除始為其他所得額。又按證人有具結之義務，以擔保其證言之真實性，故證人黃國禎於法庭外之陳述既未經具結，且未經他方當事人詰問之機會（行政訴訟法第149條第1項、第154條），依法應無證據能力云云，資為爭議。三、經查，本件原告及訴外人黃國禎、林武慶、黃義明等4人利用訴外人亦慶公司之名義，於87年間參與台南市政府和順寮工程之投標，經亦慶公司以1,906,000,000元得標後，由原告及黃國禎、林武慶、黃義明等4人按比例出資並負責管理及施作，黃國禎並擔任專案經理人，於台南市政府核撥「和順寮工程」估驗款9成予亦慶公司後，渠等4人扣除給付亦慶公司3%利益及代付費用後，再以裕庭企業行、致豪企業社、玉進企業行及敬福企業行等4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，供工程施工使用，前10期尚未有投資利潤之分配，自第11期以後，於每期自台南市政府取得工程估驗款9成後，先扣除給付亦慶公司3%服務費，再按渠等4人投資比例進行利潤分配，餘款始供作工程款週轉用，依台南市調查站查扣扣押物編號9各期之本件「工程收入支出統計表」，原告89年度於上揭工程第15期至第35期（即89年間，其餘各期非屬當年，故不計入）獲有利潤分配，共計32,625,714元，此有原告等4人之投資協議書、台南地院92年度簡字第 497號刑事簡易判決、台南市調查站92年6月25日南市廉字第092 66019190號函、和順寮農場區段徵收公共工程估驗計價資料一覽表、台南地檢察署檢察官92年度偵緝字第249號、偵字第4713號、第5334號、第8707號、第13667號、第8075 號、第8309號、第8574號、第8961號、第10352號、第12171號、第9292號、第10149號及第10483號起訴書、上揭工程收入支出統計表及利益分配表附原處分卷可稽，則被告核定原告89年度有其他所得32,625,714元，並無不合。四、原告雖主張其與訴外人林武慶、黃國禎及黃義明等4人借亦慶公司名義投標，係臨時合夥關係，非永久合夥組織，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益，而原告提供和順寮工程之資金106,020,000元，並出資向興玉公司購買土方9,340,000元，共計出資115,360,000元；又和順寮工程之押標金190,696,000元，扣除銀行要求定期存款，歸還亦慶公司之借款，只剩25,572,090元，足徵原告所出之押標金40,800,000元，均未取回，應依所得稅法第14條第1項第10類之規定，予以扣除，始為其他所得額云云。惟查，依原告於起訴時所提出之台南市調查站製作之「台南市和順寮農場區段徵收公共工程87年10月19日至87年11月20日支出明細表」所載，原告於上開期間內支付106,020,000元之記載，惟就其內容並參佐卷附之原告於92年6月5日在臺灣臺南地方法院檢察署調查筆錄、及訴外人黃國禎於92年8月14日在同檢察署92年度偵字第5334號貪瀆案件之詢問筆錄所為供述綜合觀之，原告於87年10月13日支付押標金35,000,000元及同年11月2日補押標金5,800,000元等2 項固與原告投資和順寮工程有關，但其餘款項大多數均為綁標、圍標和順寮工程所給付之賄款等不法之支出（如87年10月9日及同年月12日各交付訴外人即當時台南市議會議長黃郁文之賄款1000萬元及500萬元、87年10月12日交付審計單位之賄款400萬元、87年10月13日向他人借牌費用交付300萬元、87年10月20日交付訴外人李全富圍標款400萬元、87年 10月23日交付調查單位之賄款130萬元、87年10月28日交付訴外人賴泰文押標金利息175萬元、87年11月17日交付上開工程承辦人史中信賄款30萬元、87年11月20日交付水利處第6河川局之賄款20萬元、在和順寮工程開標前數月購買土石採取許可證之支出），又原告於87年11月20日借款給訴外人葉明權300萬元，係屬私人借貸，另其於不詳日期交付不詳人士200萬元等節，均與本件工程無關，經核皆非屬原告本年度其他所得之成本及必要費用至明。至於原告於87年10月13日支付押標金35,000,000元及同年11月2日補押標金5,800,000元等情，縱然屬實，惟查，前揭和順寮工程原告等4人以亦慶公司之名義得標，故有關押標金依法自應由亦慶公司之名義支付，原告雖有交付部分之押標金供亦慶公司繳納之，但其繳交押標金者仍為亦慶公司，而非原告，至於原告與亦慶公司間就該款項是否成立消費借貸等債權債務之法律關係，則為另一法律關係；抑且，該押標金仍為原告之資產，亦涵蓋於原告之出資額內，核屬借款應如何歸還之問題，與系爭收益之分配無關，故原告支付上開35,000,000元及5,800,000元，依法亦非原告取得本年度系爭其他所得所支出之成本或必要費用，亦甚明確。又查，訴外人黃國禎於92年12月11日及同年月24日至被告處分別陳稱：「（問：上述款項【即亦慶公司自台南市政府取得之工程款】台端如何分配？）自亦慶公司取得工程款後，約於當日或次2日內即按4人【即原告與訴外人黃國禎、林武慶、黃義明等4人】事先協議好的共同利潤與投資比例，先分配利潤及黃義明服務費，餘款再供作工程週轉用。」「（問：約定分配給和順寮工程投資人之工程利潤及追加工程利潤如何計算？合約金額減除工程利潤後餘額是否即各工程項目承作人負責施工完成之金額？）每期自亦慶公司領回工程款後，即依原分配比例提撥原工程之共同利潤及依新分配比例提撥追加工程部分之共同利潤並同時分配予本人、黃義明、甲○○、林武慶。每期自亦慶公司領回工程款，扣除上述投資人利潤及給予黃義有之服務費後餘額，即為各工程款項目承作人負責施工完成之金額。」「（問：台端與黃義明、甲○○、林武慶等4人每期之投資利潤、服務費是否為扣押物編號9所列之『實際可得』金額？）因為我本人不處理帳務，這部分要問陳宜萍。」（原處分卷第118、115、114頁參照）。又為黃國禎管理帳務之會計陳宜萍於92年11月12日至被告處亦陳稱：「（問；台端負責『和順寮工程』之會計業務期間為何？）我本人不是該工程之會計，只是幫忙黃國禎處理他與黃義明、甲○○、林武慶、亦慶營造公司之間的帳務的整理。」「（問：黃國禎、黃義明、甲○○、林武慶等4人投資和順寮工程所分配利潤是否尚須扣除費用？）是。依黃國禎等4人應分款扣除各自應承擔費用後，為其實際所得。」「（問：上述實際所得是否是係調查站扣押之扣押物編號9之工程款收入支出統計表中之『實際可得』？）是。」（原處分卷第104及102頁參照）此有黃國禎及陳宜萍於被告處談話紀錄附原處分卷可稽，顯見原告於台南市調查站查扣扣押物編號9各期之「工程收入支出統計表」所記載，係按原告及訴外人黃國禎、林武慶及黃義明等4人按渠等投資比例34.2%、15%、10.8%及40%所分配而取得之利潤，業已扣除原告等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用，則原告89年度於上揭工程第15期至第35期工程款所分配共計32,625,714元，全部屬於其投資之利潤，亦甚明確。是原告縱有出資9,340,000元向興玉公司購買土方以施作和順寮工程，惟如前所述，原告前揭其他所得32,625,714元既屬投資之利潤，並不包括原告等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用，則此項土方費用9,340,000元即不應再從原告所分配之利潤中予以扣除，亦灼然甚明。故原告主張其與訴外人林武慶、黃國禎及黃義明等4人係屬臨時合夥關係，非永久合夥組織，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益；且訴外人黃國禎於調查局筆錄稱「實際可得數」，實際為「合夥人往來科目」歸還比例，歸還借款並非收益分配，所以應無所得稅課稅問題；又原告提供和順寮工程106,020,000元，及購買興玉公司土方出資9,340,000元，共計出資115,360,000元；又和順寮工程之押標金190,696,000元，扣除銀行要求定期存款，歸還亦慶公司之借款，只剩25,572,090元，足徵原告所出之押標金40,800,000元，均未取回，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，自須予以扣除始為其他所得額云云，均有誤解，不能採取。五、又按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」行政訴訟法第133條定有明文。復按行政罰與刑罰之構成要件不同，而刑事判決與行政處分原可各自認定事實，最高行政法院75年判字第309號判例可資參照。再者，行政訴訟與刑事訴訟所適用之審理原則尚有不同，後者法院之審理為保障當事人之交互詰問權，故排斥傳聞法則之適用；而前者法院之審理係遵循職權調查原則、言詞審理原則及直接審理等原則，並斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。查訴外人黃國禎及陳宜萍於被告處所製作之前揭談話紀錄，不但末行均載有「以上紀錄係答話人本於自由意志之陳述，經交答話人閱讀（並更改處）後認為記載與陳述無誤」後，始於談話紀錄末頁尾端簽名，且該談話紀錄每頁皆經黃國禎與陳宜萍簽名蓋章確認；又渠等兩人上開陳述內容亦核與台南地檢署檢察官前揭起訴書及台南地院92年度簡字第497號刑事簡易判決所述犯罪事實相吻合。另訴外人陳宜萍所製作之「工程收入支出統計表」、黃國禎於被告處之談話紀錄除於本院96年3月14日準備程序當庭對原告提示，訊問原告對上揭資料有無意見外，亦於本院96年8月15日言詞辯論時提示兩造命為辯論，亦有本院準備程序及言詞辯論筆錄附卷可稽，足證本院已踐行正當法律程序，則原告所謂黃國禎之談話紀錄無證據能力云云，亦有誤解，自不足採。乙、罰鍰部分：一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項分別定有明文。二、查原告89年度漏報租賃所得171,925元及其他所得32,625,714元，合計32,797,639元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定等情，有前揭原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告同年度綜合所得稅核定通知書、處分書、台南地檢署檢察官上開起訴書及黃國禎及陳宜萍於被告處所製作之談話紀錄附原處分卷可稽，故原告違章事證明確，業如前述；原告既有系爭所得，即應注意合併申報於其89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，而違反申報義務，惟原告仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依前揭規定按所漏稅額12,377,316元酌情從輕裁處原告0.5倍之罰鍰6,188,600元（計至百元止），自無違誤。參、綜上所述，原告之主張既不足取。則原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得計171,925元及其他所得32,625,714元，被告乃併計核定原告89年度綜合所得總額33,493,440 元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　 29 　日第三庭審判長法官邱政強法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　 29 　日書記官林幸怡

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第01063號

關鍵資訊

高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第01063號