高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第1084號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 29 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第1084號

原　　　告　甲○
訴訟代理人　乙○○
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄局長
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09500402300號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事　實
壹、事實概要：
緣原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其本人與配偶張秀賓90年度有營利所得新臺幣（下同）4,197,255元、利息所得2,683元及租賃所得68,290元，合計4,268,228元，已超過當年度免稅額及標準扣除額之合計數，乃歸併
原告90年度綜合所得，除補徵稅額959,522元外，並按所漏
稅額962,366元處1倍之罰鍰962,300元（計至百元止）。原
告對核定取自有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告短漏報所得額部分的銷貨收入，其出售廢棄物的營業主體是二資社，所以原告是否涉及短漏報所得及逃漏稅，要視二資社的完稅制度，是否符合財政部過去處理廢棄物運銷合作社，涉及「利用人頭社員逃漏稅」案時所發布解釋函令的規定，如果是，則原告在本件並沒有漏報所得，因為出售廢棄物銷貨收入應納之所得稅，是由營業主體二資社以該社社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅完納之。以下詳細說明廢棄物出售時，以運銷合作社作為營業主體的完稅制度，以證明本件是完全符合過去財政部所同意的合法完稅辦法，換言之原告並未涉及漏報所得及逃漏稅：
（一）廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：
廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業（如鋼鐵廠、造紙廠．．．等）。財政部民國（下同）80年7月16日
台財稅第80070530號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。以上辦法公布後適逢行政院環境保護署將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經十多年財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小、中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，如將全部收入申報大盤商之個人一時貿易所得，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率會產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業出售廢棄物給再生工廠時須開立銷貨發票，以讓廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由運銷合作社作為營業主體，由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，至於運銷合作社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
（二）過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：
85年台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等三所省級廢合社的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員，不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。十年來全省各稅捐單位的處理結果，是大盤舊貨商或廢合社無論是涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」處分營業稅或所得稅的違章逃漏稅處分案行政救濟後，大都由全省各稅捐機關，依據財政部86年3月18日台財稅第000000000號、87年7
月14日台財稅第000000000號解釋函令及88年6月24日台財稅第881921502號函之內容，以沒有逃漏稅結案。綜上所
述，上開財政部函釋之說明，可說是財政部對於舊貨商廢棄物出售時，以「運銷合作社」擔任營業主體，如何完稅始係合法所持立場及具體主張。
（三）由於廢棄物是經由個人逐層回收，再集中出售予再生工廠，財政部考量其與一般商品買賣不同之特殊性，因此寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件，得以沒有逃漏稅結案。
１、案例Ａ：大盤舊貨商向拾荒者、小、中盤舊貨商進貨時，因無法取得進項憑證，乃化身兼任運銷合作社收集站代表（運銷合作社內部作業是以司庫或運銷班長稱之），於廢棄物出售給再生工廠時，或是所屬營利事業買進無法取得進項憑證之廢棄物時，由運銷合作社擔任營業主體，以運銷合作社發票交付再生工廠，或是作為所屬營利事業進項憑證扣抵銷項稅額。
（１）大盤舊貨商黃七男是廢合社社員兼司庫，回收廢鐵出售時由廢合社作為營業主體，因此黃七男個人被處分逃漏營業稅，但經行政救濟後，全案是以沒有逃漏稅結案。換言之，司庫黃七男並沒有再被處分銷貨漏報所得。（交易型態與本件相同）
（２）大盤舊貨商張福是廢合社社員兼司庫，回收廢鐵出售時由廢合社作為營業主體，先是台北市稅捐稽徵處處分所擔任負責人的川勝企業有限公司銷貨漏開發票，在經由行政救濟後，由台北市政府訴願委員會以撤銷原處分結案。結案後，財政部台北市國稅局就上述出售廢鐵的個人一時貿易所得，認為應全歸社員張福承受，所以張福個人被以漏報個人一時貿易所得，處分張福個人應補納個人綜合所得稅，但行政救濟後，財政部台北市國稅局撤銷了對於張福個人的綜合所得稅的處分。（財政部台北市國稅局對張福綜合所得稅的處分與本件之處分完全雷同，但其行政救濟後以撤銷原處分結案，換言之，廢合社司庫張福無論是個人或所屬營利事業均以沒有逃漏稅結案。）
（３）廢合社司庫曾良榮是以廢合社發票交付再生工廠及作為所屬營利事業春榮福公司等之進項憑證，曾良榮擔任實際負責人的昇良商行及所屬營利事業均被開出處分書，但行政救濟時，只要能證明買受人有支付貨款予合作社，即以沒有逃漏稅結案。（案情與本件雷同）
２、案例Ｂ：台灣省廢合社的銷貨收入，是由廢合社以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此廢合社81至84年度的的銷貨收入，被告以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」處分逃漏營利事業所得稅，但經過長達10年的行政救濟，95年8月間，財政部台灣省北區國稅局所作廢合社案第3次重核復查決定書是廢合社勝訴，由此案例可資證明廢棄物出售時，如由運銷合作社擔任營業主體，運銷合作社的銷貨收入，以徵召運銷社員申報一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅方式完稅，並無不法。二資社是沿襲廢合社的完稅制度，二資社作為營業主體的銷貨收入，如由二資社以徵召運銷社員，申報一時貿易資料來完稅，也應無不法，換言之，本件原告所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入應納之所得稅賦，是由二資社社員依法完納，原告毋需再就此部分銷貨收入再完納所得稅。
（四）過去原告因買進廢紙時無法取得進項憑證，所以以個人身分參加台灣省雲嘉南廢合社為社員兼司庫，向非社員的舊貨商買進廢紙時，以雲嘉南廢合社發票作為所屬營利事業明宜有限公司（下稱明宜公司）進項憑證扣抵銷貨收入，或廢紙出售給萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有公司）時，以雲嘉南廢合社發票交付給萬有公司，作為萬有公司之進項憑證。雲嘉南廢合社所開立銷貨發票的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易所得（即檢方所稱人頭社員）作為進貨成本，因此原告被法務部調查局移送司法單位起訴及稅捐單位處理，最後的結果是刑事罰部分已獲判無罪結案，行政罰部分原告出售廢紙時以合作社發票交付萬有公司部分並沒有被處分，但買進廢紙時以合作社發票作為擔任負責人的明宜公司進項憑證部分，因是以現金付款，稅捐單位以無法舉證有支付貨款予廢合社而開出處分書，但經由行政救濟後，全案是以沒有逃漏稅結案。原告在本件的案情與過去原告在雲嘉南廢合社的案情完全相同，都是原告買賣廢紙時以合作社作為營業主體，原告本人沒有就所出售廢紙的銷貨收入，申報一時貿易所得，而是支付費用（雲嘉南廢合社時是千分之8，二資社時是千分之6）由合作社徵召運銷社員，申報一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以完納全部稅賦。為何過去財政部對於原告出售廢紙給再生工廠萬有公司的銷貨收入，由雲嘉南廢合社擔任營業主體，並由雲嘉南合作社以徵召運銷社員申報一時貿易所得方式來完稅，在調查機關移送後的處理結果，是沒有逃漏稅結案，但現在本件原告出售廢紙給再生工廠萬有公司的銷貨收入，由二資社擔任營業主體，二資社沿襲雲嘉南廢合社的完稅制度，也以徵召運銷社員申報一時貿易所得方式來完稅，卻認定是原告漏報所得，因此指控原告銷貨漏報所得涉及逃漏稅，原告完全不瞭解。（五）原告是經由二資社授權，在廢棄物收集站代表二資社，買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，原告在本件與原告在台灣省雲嘉南廢合社案時的交易型態及完稅方式，完全雷同，也符合87年台財稅第000000000號解釋函令規定。原告只是一個舊貨商，
雖然不諳稅法，但知道納稅是國民應盡的義務，原告與全省其他數百涉及二資社案之舊貨商一樣充滿困惑，無法理解相同案情、相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案，財政部的處理結果為何不同？尤其廢合社案還是發生在二資社案前，原告在廢合社案時，被移送、調查、開過處分書，但經由行政救濟的結果，是以沒有逃漏稅結案。如果二資社擔任舊貨商廢棄物出售時的營業主體，二資社的銷貨收入，以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本的完稅方式，現在財政部認為是利用人頭社員，協助大盤舊貨商逃漏稅，過去財政部處理廢合社案時，為何對全省包括原告在內2百
多名舊貨商及廢合社開出處分書後，又以沒有逃漏稅結案，尤其財政部台灣省北區國稅局對廢合社的處分，於89年4月29日財政部訴願審議委員會以「撤銷原處分，由原處
分機關另為處分」，作出訴願決定後，歷經5年多的調查
，在95年1月再度開出處分書，但在95年8月第3次復查決
定書，已證明廢合社的完稅制度並無不法。如果合作社的完稅制度沒有不法，則二資社亦然，如果二資社的完稅制度沒有不法，則本件原告所出售廢紙的銷貨收入，是以二資社作為營業主體，原告亦無不法。本件原告被指控逃漏所得稅，是因為二資社作為營業主體時出售廢棄物的銷貨收入，是以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，原告就出售廢棄物申報原告一時貿易資料，故指控原告涉及銷貨漏報所得。個人一時貿易所得的本質，是屬財產交易所得，又所得稅法的精神是有所得就要繳稅，所以二資社的銷貨收入，理應分別申報出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商。換言之，二資社作為廢棄物出售時的營業主體時，二資社的銷貨收入是全民共享，而非全歸原告個人獨得，因此過去原告在雲嘉南廢合社的刑事罰，得以被判無罪結案，行政罰得以沒有逃漏稅結案。
二、綜上所述，原告主張審理本件時，不僅止考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時，基於廢棄物回收與一般商品不同與為鼓勵資源回收垃圾減量，及為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間，並免於被罰，所作政策指引及在政策指引下所發布作為處理廢合社案的解釋函令之真諦，財政部所發布解釋函令之解釋權，是屬被告，但被告的解釋應前後一致。原告基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與雲嘉南廢合社時相同制度去完稅。原告主張審理本件時，就原告所提原告及其他舊貨商在過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則來決定，本件是原告確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本件違反信賴保護原則。
乙、被告答辯之理由：
一、營利所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」為所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之6。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收
集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」及「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」為財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）查廢棄物之回收，多係透過拾荒者到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般買賣殊有不同，為解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，遂成立廢棄物運銷合作社，透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額。其目的無非欲促使廢棄物之買賣亦能進入營業稅體系之規範，然此非謂運銷合作社社員銷售貨物，毋庸依法繳納個人綜合所得稅，首揭財政部84年8月21日台財稅第000000000號及87年7月14日台
財稅第000000000號函釋，即闡明斯旨，可資參照。又廢
棄物運銷合作社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅等情，此乃考量廢棄物回收之特殊性，惟並非准予實際所得人得以利用該社社員共同攤計銷售額，合先辨明。
（三）原告以個人名義加入二資社成為社員，並擔任運銷班班長，90年度向社會大眾及拾荒者等回收廢紙，彙總後出售予再生工廠萬有公司，除依二資社代社員開立統一發票之規定，社員應負擔銷售額5%營業稅、0.2%手續費予二資社外，尚給付0.6%不等之人頭社員費予二資社實際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計實際營業額合計75,674,241元（其中原告未據實申報銷售額66,182,150元），有原告93年7月6日於臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）調查筆錄、高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3月22
日於高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於高檢署調查筆錄及臺灣板橋地方法院檢
察署（下稱板橋地檢署）檢察官94年度偵字第12493號起
訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附表）可稽，被告依首揭規定，核定原告該年度營利所得3,970,929
元，並無不合。
（四）至原告檢附二資社類似案情之案件，主張全案均以未逃漏稅結案，被告違反信賴保護原則乙節，查類似案例係臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢紙回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部87年7月14日函釋規定，若
尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅，又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此案例與系爭營利所得係原告直接向拾荒業者及廢紙回收業者進貨後銷貨，利用未實際從事廢紙回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自無援引適用或信賴保護之情事，併予陳明。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所明定。
（二）原告及其配偶張秀賓90年度有營利4,197,255元（其中取
自二資社營利所得3,970,929元）、利息2,683元及租賃68,290元等所得合計4,268,228元，已超過當年度規定之免
稅額及標準扣除額合計數，未於規定期間內辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所
得稅核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、非扣繳所得資料、原告93年7月6日於高檢署調查筆錄、高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3
月22日於高檢署黑金行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日於高檢署調查筆錄及板橋地檢署檢察官94
年度偵字第12493號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總
表（含相關附表）可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰962,300元，並無違誤，原告所訴洵不足採。
理 由
壹、營利所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」分別為行為時所得稅法第14條第1
項第1類及同法施行細則第12條所明定。次按「綜合所得稅
個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為百分之6
。」「××廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交
該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；．．．台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」及「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」亦經財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及90
年12月24日台財稅字第0900456675號函釋示在案。查上開函釋係就執行前揭所得稅法有關之細節性、技術性事項，為財政部本於主管機關職權而發布之命令，作為所屬稽徵人員執行所得稅法職務之依據，為執行上開法律所必要，且符合立法意旨並未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，爰予援用。
二、本件原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其本人與配偶張秀賓90年度有營利所得4,197,255元、利息所
得2,683元及租賃所得68,290元，合計4,268,228元，已超過當年度免稅額及標準扣除額之合計數，乃歸併原告90年度綜合所得，除補徵稅額959,522元外，並按所漏稅額962,366元處1倍之罰鍰962,300元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告90年度綜合所得稅核定通知書、被告95年1月3日95年度財綜所字第66094001856號處分書及違章案
件罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：其為二資社之社員兼司庫（運銷班長），其所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之所得稅賦是由二資社社員依法完納，原告毋需再就此部分銷貨收入再完納所得稅，上開完稅方式係財政部相關會議決議及函釋所肯認，且二資社類似案情，全案均以未逃漏稅結案，足證原告並無違法逃漏稅等語，資為爭議。
四、經查：
（一）廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以86年3月18日台財稅字第000000000號函釋規定，以透過合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依財政部84年8月21日
台財稅字第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應
依法課徵綜合所得稅。
（二）本件原告係二資社社員兼司庫（運銷班長），90年度向社會大眾及拾荒業者等回收廢鐵，彙總後出售予再生工廠萬有公司，90年度銷售金額合計75,674,241元（其中原告未據實申報銷售額66,182,150元），並由二資社代其開立銷貨發票，為原告所不爭執，揆諸首揭行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定及財政部84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，原告應將上開銷售額依一時貿易所得，歸課其綜合所得稅。（三）次查，原告係給付千分之6不等之人頭社員費予二資社實
際負責人吳招治，利用吳招治所招攬人頭社員，充作共同運銷之社員，分散攤計前開銷售額等情，有原告93年7月6日於高檢署調查筆錄、高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳招治94年3月22日於高檢署黑金行
動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28日在高檢
署調查筆錄，及板橋地檢署檢察官93年度偵字第12493號
起訴書暨原告使用二資社之發票明細（含相關附表）等影本附原處分卷可稽，應可信實。是被告以原告係利用人頭社員充當共同運銷之社員，以分散個人營利所得，藉機逃漏個人綜合所得稅，乃採實質課稅原則，依財政部73年12月24日台財稅第65468號函釋意旨，按原告90年度未據實
申報銷售金額66,182,150元，依個人一時貿易盈餘之純益率百分之6，核定營利所得3,970,929元（66,182,150元×
6%），即屬有據。是本件被告本係依據財政部84年8月21
日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋意旨，就其90年度前述銷售金額，依一時貿易所
得，併課其綜合所得稅，依法即無不合。故原告主張：其為二資社之社員兼司庫，其所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之所得稅賦是由二資社社員依法完納，原告毋需再就此部分銷貨收入再完納所得稅云云，即有誤解，不足採取。
（四）另原告提出台北縣稅捐稽徵處87年9月14日87北縣稅法字
第453586號復查決定書、台北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號訴願決定書、財政部台北市國稅局90年11月8日財北國稅法字第90038792號復查決定書、新竹市稅捐
稽徵處90年2月13日新市稅法字第89002720號復查決定書
、財政部台灣省北區國稅局95年8月14日北區國稅法一字
第0950013450號重核復查決定書、嘉義市稅捐稽徵處91年2月20日嘉市稅法字第0910003427號重行查核決定書等有
關營業稅及綜合所得稅事件，經復查及訴願撤銷之案例，請求撤銷原處分乙節，然查，上開案例係廢合社之司庫或社員同時兼具營利事業負責人身分，從事廢棄物回收，以其當年度該合作社共同運銷之營業額，予以補徵營業稅，並就核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算營利所得歸課個人綜合所得稅，惟依首揭財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，乃撤銷營業稅；又營業稅既已撤銷，據以核定歸課綜合所得稅之營利所得自失所附麗，此等案例與本件系爭營利所得係以原告直接向拾荒業者及廢鐵回收業者進貨後銷貨，卻利用未實際從事廢鐵回收之人頭社員，分散攤計其銷售額之情形有別，自不得予以援用。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰
鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項
所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。
二、本件原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶張秀賓90年度營利4,197,255元、利息2,683元及租賃68,290元等所得合計4,268,228元，違反行為時所得稅法第71
條第1項規定，此有被告90年度綜合所得稅核定通知書、原
告93年7月6日於高檢署調查筆錄、高檢署查緝黑金行動中心訊問筆錄、二資社實際負責人吳昭治94年3月22日於高檢署
查緝黑金行動中心調查筆錄、二資社出納林淑娟93年4月28
日於高檢署調查筆錄及板橋地院檢察署檢察官94年度偵字第12493號起訴書暨原告使用二資社之發票彙總表（含相關附
表）附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是被告依前揭規定按所漏稅額962,366元處1倍之罰鍰962,300元（
計至百元止），自無違誤。
參、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告未辦理90年度綜合所得稅結算申報，漏報所得4,268,228元，除核定補徵
稅額959,522元外，並按所漏稅額962,366元處1倍之罰鍰962,300元（計至百元止），並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 3　 月　29 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 29 　 日書記官 李昱