高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第01161號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 06 月 21 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01161號
原　　　告　利衡金屬有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　楊丕銘　律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2日台財訴字第09500474840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
原告於92年11月至93年2月間購買廢鐵，進貨金額合計新台
幣（下同）11,419,054元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象查理仕國際通商事業有限公司（下稱查理仕公司）所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅570,954元，違反行為時加值型及非加值
型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，為財政部高雄市
國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲，通報被告所屬安南稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處
罰，按所漏稅額處5倍罰鍰2,854,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、系爭交易，係由丙○○於92年10月15日持「查理仕公司．專營廢鐵．丙○○」之名片至原告處向原告表示其為查理仕公司之職員而代理查理仕公司出售廢鐵予原告，並由丙○○持查理仕公司之大小章簽蓋於雙方議定之買賣約訂書上（雙方依回收業慣例於上開買賣約定書約定「以現金方式交易，貨到付款」）。其後，原告亦確有依上開買賣約訂書自查理仕公司進貨並支付現金貨款－查理仕公司部分係由丙○○經手辦理（原告於進貨後經過分類再售予易宏興鋼鐵股份有限公司），此由查理仕公司每次進貨予原告時所出具之請款單、原告收貨時之收貨磅單37紙、原告自銀行帳戶提領現金用以支付貨款之銀行往來明細、暨系爭11紙統一發票均能相互對應者可證。基上事證，足證系爭11,419,054元之廢鐵確係原告向查理仕公司購進，從而原處分、復查決定、訴願決定均認查理仕公司非為原告之實際交易對象，而對原告核定追補本稅及處罰鍰，即有顯然之違誤而應予撤銷。
二、次按，復查決定及訴願決定對於被告係依據如何之事證資料認定查理仕公司係屬虛設行號並專門虛開統一發票出售圖利乙節未見其具體說明，且台灣台南地方法院檢察署之偵辦結果如何亦尚未可知，從而本件倘若被告未能提出具體明確之事證、或未能傳訊林世祥及林榮山兩人究明、或未能調取台灣台南地方法院檢察署偵辦林世祥及林榮山兩人涉嫌以虛設行號之查理仕公司逃漏稅捐之相關卷證資料憑為判斷者，則不應遽認查理仕公司係虛設行號並虛開統一發票予原告，從而原處分、復查決定、訴願決定基於查理仕公司係虛設行號而不可能實際出售廢鐵予原告之理由致認查理仕公司非為原告之實際交易對象而對原告核定追補本稅及課處五倍之罰鍰者即有顯然之違誤而應予撤銷。何況查理仕公司本身擁有佔地極廣之廢鐵收集場，故該公司不但確有經營廢鐵回收買賣業務，亦曾出售廢鐵予國內其他知名廠商如唐榮鐵工廠股份有限公司不鏽鋼廠（下稱唐榮公司）、燁聯鋼鐵股份有限公司（下稱燁聯公司）、龍慶鋼鐵企業股份有限公司（下稱龍慶公司）等，就此可向上開公司函查即明，是不論查理仕公司是否係虛設行號者，要皆難以否認查理仕公司確有出售廢鐵之事實（亦即查理仕公司未必即係虛設行號之公司、或未必即係百分之百虛設行號之公司而可能仍有部分真實之交易），從而查理仕公司出售廢鐵予原告及原告向查理仕公司購入廢鐵之事實，不但可能亦且甚為正常，原處分、復查決定、訴願決定均未加以辨明致其認定之基礎實有違誤。至於查理仕公司既有出售廢鐵予唐榮公司、燁聯公司、龍慶公司等，則查理仕公司通常不需要出售廢鐵予同業之原告，而本次查理仕公司所以會出售（且係查理仕公司主動）廢鐵予原告，據經手之丙○○告知，係因查理仕公司未能接獲燁聯鋼鐵公司之訂單，致在庫存壓力及資金壓力下乃要求原告以合理之現金價格貨到付款進行系爭交易，此即何以查理仕公司與原告間除系爭交易外並無其他交易之原因。
三、又查，查理仕公司之營業項目包含「五金批發業」，則查理仕公司出售廢鐵予原告，並無不合。復依查理仕公司「營業稅年度資料查詢進項來源明細排名前20名」之3紙資料，則
查理仕公司之進項雖大抵係菸酒，然進項中亦有金額2690萬元之「回收資源批發．亞洲富基有限公司」乙項，是被告謂查理仕公司之進項僅有菸酒而銷項卻有資源回收之廢鐵者顯可證明查理仕公司實際上不可能出售廢鐵予原告云云，其論點巳屬不能成立。何況，被告僅係查詢查理仕公司進項來源明細之排名前20名，則其如何能以偏概全地認定查理仕公司之進項僅有菸酒呢，由此益證被告之認定確乏依據。再者，廢紙、廢鐵等之資源回收業者，依其特有之生態根本難以就所購入之回收物資向出賣人取得進項憑證，且一般大多係以一手交錢一手交貨之方式進行交易（此與一般貨物買賣殊有不同），致回收業者其後再將整理後之回收物資出售予再生工廠時，倘由回收業者開立統一發票予再生工廠，則回收業者即無進項憑證可供扣抵，而在稅課上發生極大之不公，故實務上乃創設出由廢合社或二資社代替資源回收業者開立發票予再生工廠暨代為申報繳納各項稅捐之制度以為解決，是資源回收業者就其所回收之資源未能取得進項憑證者毋乃係正常情形，故縱然查理仕公司在回收廢鐵時並未取得進項憑證者亦甚為正常，此情實為被告所熟知，從而被告以查理仕公司之進項並無廢鐵而銷項卻有廢鐵，即謂查理仕公司實際上不可能出售廢鐵予原告云云，實無所據。尤其，依上開查理仕公司「營業稅年度資料查詢銷項去路明細排名前20名」之3紙資料，可知在查理仕公司銷售廢鐵之排名上龍慶公司
係排名第1、燁聯公司係排名第2、唐榮公司不鏽鋼廠係排名第5、致中鋼鐵股份有限公司（下稱致中公司）係排名第11
，而原告不過排名第18，則如謂查理仕公司係虛設行號且無進項之廢鐵可供出售，何以被告對於上開銷售排行榜上排名第1之龍慶公司、排名第2之燁聯公司、排名第5之唐榮公司
不鏽鋼廠、排名第11之致中公司均未予查處追究，而獨對排名第18之原告加以查處追究？足見被告實亦認查理仕公司確有廢鐵之出售行為無疑，從而本件原處分實有自相矛盾之處而無足採取。被告又謂查理仕公司自91年度至94年度共積欠營業稅達3億多，因認其係虛設行號云云。此項見解實乏依
據，蓋以欠稅不繳與是否虛設行號乃屬兩事，不可混為一談，否則豈非所有欠稅之行號均屬虛設，此顯係不通之論而無足採取至明。
四、退步言之，縱認查理仕公司係虛設行號之公司、暨縱認丙○○於92年及93年間並未任職於查理仕公司者，然至少查理仕公司係將其公司之大小章暨統一發票交予丙○○使用（否則丙○○如何能夠取得得）、而丙○○亦係持上開文件資料以查理仕公司之名義與原告簽訂系爭買賣約訂書（即丙○○對原告隱瞞其係借用查理仕公司之名義與原告交易之事實），，從而原告基於民法第169條關於表見代理之規定，自仍得
主張系爭買賣契約係存在於原告與查理仕公司之間，亦即此際基於表見代理之規定原告仍得主張系爭廢鐵買賣之實際交易對象為查理仕公司，準此，原告以查理仕公司所開立之系爭11紙統一發票扣抵銷項稅額，即合於上開民法第169條規
定，以此觀之，則原處分、復查決定、訴願決定均認查理仕公司非為原告之實際交易對象而對原告核定追補本稅及課處5倍之罰鍰者仍屬顯然違反上開民法第169條關於表見代理之規定，應予撤銷，而最高行政法院82年度判字第16號判決亦採同一見解，可資參照。次按，在上開丙○○對原告隱瞞其係借用查理仕公司之名義與原告交易之表見代理之交易情況下，丙○○究係以如何之貨車送貨予原告、該等貨車之運費究係由丙○○抑係由查理仕公司支付、該等貨車所屬之公司究竟有無就運費開立統一發票予查理仕公司等節均與原告無涉，亦均於原告得對查理仕公司主張表見代理乙節無礙，亦均非原告所能或所應知悉或過問者，從而上開事項自難以做為認定應對原告核定追補本稅及課處5倍罰鍰之依據。又代
表查理仕公司與原告交易之丙○○年籍為「Ｚ000000000、61
年12月19日生」，然被告所查詢之丙○○年籍卻為「Ｚ00000
0000」，是被告依據該錯誤之年籍資料認定丙○○非查理仕公司之職員，並謂原告之實際交易對象非查理仕公司，即乏依據。
五、更何況原告於依查理仕公司之統一發票支付貨款時業已同時支付營業稅額予查理仕公司，而查理仕公司亦應已依法申報繳納該等營業稅額予稅捐機關（否則查理仕公司不可能得以繼續領用統一發票，就此可詢諸被告即明），則本件顯然並無逃漏營業稅結果之發生。此情，依最高行政法院83年度判字第2446號判決意旨暨依財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋意旨，則不應對原告追補稅款及課處罰鍰，從
而本件原處分、復查決定、訴願決定自均違反上開最高行政法院之判決意旨及財政部之函釋意旨而有顯然之違誤，應予撤銷。
貳、被告主張：
一、本稅部分：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進
之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、為營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「
．．．營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議議決在案。又「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際
交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．，並應依營業稅法第51條第5款規定
補稅並處罰。⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1
項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分
，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」
及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其
進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號
函及95年5月23日台財稅字第00000000000號令所釋示。
（二）查林世祥與林榮山分別為查理仕公司等之前、後任登記負責人，亦為稅捐稽徵法規定之納稅義務人及商業會計法規定之商業負責人，林世祥等2人基於自身逃漏稅捐之概括
犯意，於92、93年間虛開查理仕公司之統一發票與原告等營業人充作進項憑證，銷售額計47,774,404元，稅額2,388, 720元。因原告取得虛開統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額，林君等2人涉嫌以不正當方法逃漏稅捐及幫助
他人逃漏稅捐之行為，已嚴重侵蝕國家稅收，經被告所屬安南稽徵所於94年12月23日南區國稅安南三字第0940013637號刑事案件告發書移送台南地檢署偵辦在案，足證查理仕公司無銷售系爭貨物與原告之可能。
（三）次查原告之代表人甲○○於94年5月3日在被告所屬安南稽徵所談話紀錄稱，原告與查理仕公司之交易係丙○○主動與其接洽，系爭貨物由查理仕公司委由貨運公司將廢鐵運送到其承租之堆積場所，經分類後再售予易宏興鋼鐵股份有限公司。丙○○至其營業場所請款，其以現金支付貨款，檢具進貨秤量單37張供核，稱確實有進貨等語。惟查：⑴丙○○於92年及93年間並非查理仕公司之員工；⑵就原告提供之進貨秤量單查對系爭廢鐵之載運情形：①車牌號碼JN -585貨車車主為祥勝汽車貨運有限公司，於運送當
日車籍異動狀態為停用報停；②車牌號碼X2-391貨車車主為漢諾威國際育樂有限公司，牌照類別為自用，非營業用車輛；③車主峰泰交通股份有限公司等7家公司進銷項憑
證明細資料均無開立統一發票與查理仕公司；⑶查理仕公司損益及稅額計算表中所提列之運費僅103,552元，資產
負債表中無運輸設備，有綜合所得稅BAN給付清單、綜合
所得稅各類所得資料清單、損益及稅額計算表、資產負債表、進銷項憑證明細資料表、汽車車籍查詢、汽車異動歷史查詢、92年11月至93年2月營業人進銷項交易對象彙加
明細表（銷項去路）及甲○○談話紀錄影本可稽，原告稱確實與查理仕公司有交易乙節，顯非實情。
（四）再者，查理仕公司登記主要營業項目為國產菸酒批發、茶葉批發、一般事業廢棄物處理等，該公司92及93年度進貨來源為臺灣菸酒股份有限公司林園營業所等9家均為國產
菸酒批發之營業人，有營業稅稅籍資料查詢作業及營業稅年度資料查詢進貨來源明細等可稽，該公司既無廢鐵之進貨，自無積極證據顯示原告之實際交易對象為查理仕公司。又有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，因原告未能提示足資證明與查理仕公司確有交易之事證供核，按最高行政法院36年度判字第16號判例意旨，自無法認定其主張之事實為真實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅570,954元，並無不合。
（五）又原告援引依最高行政法院82年度判字第16號及83年度判字第2446號判決乙節，查上開處分或訴願決定或判決之內容及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案決定或處分或判決，對本件尚無拘束力，原告所稱，顯屬對法令之誤解，併予陳明。
（六）至原告訴稱本件依財政部83年7月9日台財稅第831601371
號函及95年5月23日台財稅第0000000000號令，應免予補
稅處罰乙節，查上開令係重申稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進銷貨情形覈實查核，本件經查明原告確無向查理仕公司進貨之事實，如前所述，查理仕公司開立之統一發票縱有按期申報銷項資料，因原告並無向查理仕公司進貨並支付進項稅額之事實，且未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，依首揭規定，仍應補稅處罰，其所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「
納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．⒌虛報
進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。復按「
納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定辦理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議
決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第851903313號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第5款：虛報進
項稅額者。違章情形：１、有進貨事實者：㈢取得虛設行號所開之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：⒈按所漏稅額處5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面
或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰；．
．．２、於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處3倍之罰鍰。」為財政部
94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）如前所述，原告於92年11月至93年2月間購買廢鐵，進貨
金額合計11,419,054元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象查理仕公司所開立字軌號碼WY00000000等統一發票計11張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅570,954元，嗣經被告以95年6月15日南區國稅法一字第0950069456號函通知原告如於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆 (紀)錄中承認違章事實者，
可酌情減輕處3倍之罰鍰，該函已合法送達，惟其迄未辦
理。因本件之違章情節並無得予減輕或免予處罰之特殊理由，原處分依前揭規定，按所漏稅額處5倍罰鍰2,854,700元，並無違誤，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．
5、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實
及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項
第1款、第33條第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條
第1項及稅捐稽徵法第44條所明定。又「為符合司法院釋字
第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．．．．２、有進貨事實者：（１）．．．．．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」又「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二辦理。．．．．．．。」亦經財政部83年7月9日台財稅第831601371號函及84年3月24日台財稅第841614038號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級
機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相
符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件原告於92年11月至93年2月間購買廢鐵，未依規定取得
合法憑證，卻取得非實際交易對象查理仕公司所開立之統一發票11張銷售額計11,419,054元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅570,954元，違反營業稅法第19條
第1項第1款規定，案經財政部高雄市國稅局查獲，通報被告所屬安南稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規
定擇一從重處罰，按所漏稅額570,954元處5倍罰鍰2,854,700元（計至百元止）等情，分別為兩造陳述在卷，並有復查
決定書、訴願決定書附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告確有係透過查理仕公司人員丙○○向該公司購進系爭廢鐵，則原告於支付價款後取得查理仕公司之發票，依法並無不合。又查理仕公司之銷貨象不乏國內知名之鋼鐵公司，例如唐榮公司、燁聯公司、龍慶公司、致中公司等，足見查理仕公司並非虛設行號。再者，查理仕公司亦有向經營回收資源批發業之亞洲富基有限公司（下稱亞洲富基公司）進貨，可見查理仕公司確有購進廢鐵得以出售原告；何況國內資源回收業者未能取得進項憑證乃正常之事，故縱令查理仕公司購進廢鐵時未能取得憑證，亦屬正常。又本件如未經向台南地檢署查得有關該署偵辦查理仕公司負責人林世祥、林榮山2人逃漏稅捐之卷證資料，被
告即不應片面認定查理仕公司為虛設行號。而縱認查理仕公司為虛設行號暨丙○○並未任職於查理仕公司，然查理仕公司既將其公司之大小章暨統一發票交予丙○○使用，而丙○○亦係持上開文件資料以查理仕公司之名義與原告簽訂系爭買賣約訂書，原告基於民法第169條關於表見代理之規定，
自仍得原告之交易對象為查理仕公司，原告即無違反營業稅可言等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告主張其係透過查理仕公司職員丙○○向該公司購進廢鐵乙節，固據其提出買賣約訂書、請款單、收貨磅單、存款往來明細表、統一發票、廢鐵堆置場照片等資料影本為證，並舉證人丙○○到庭為其作證。惟查，經本院詢之證人丙○○證稱：「我曾於92至94年間擔任查理仕公司茶葉批發部門的店長。我有代理查理仕公司與原告作廢鐵買賣，這是公司部份的業務，都是由老闆在外處理。老闆還像有庫存壓力，於是我就介紹台南有一同業的廠商，彼此聯絡上之後，有一部分的貨，但因為我實際上的工作之店長，所以老闆在外如何調度我就不清楚。（問：妳是單純的介紹﹖還是由妳經手﹖）請款是由我經手。（問：請詳述廢鐵買賣的交易流程。）我知道這個行業的特性，是因為彼此之間不是很熟，所以交易方式都是現金買賣，於對方驗收貨物後就付款。因為台南至高雄有段距離，所以我等到傍晚老闆回來之後，交給我單據之類的東西，我就依據這些單據並開立統一發票向原告請款，收到款項之後交給老闆。（問：都是當天給妳單據，當天請款﹖）是的。（問：是什麼樣的單據﹖何人開的單據﹖）可能是一些數量的單據，至於何人開立的單據，我不知道。（問：中間的交易過程妳是否清楚﹖）不清楚，但幾乎都是當天老闆交付單據給我，我當天就去請領現金。大約都是傍晚5、6點就去請款，因所請款項都是現金，所以都是交給老闆。（問：為何要傍晚去請款﹖）因為當天可能有好幾車次，可能於地緣關係於交完貨之後，老闆大多約傍晚5、6點才會回到公司。（問：妳擔任茶葉店店長的地點為何﹖）在高雄市○○路門市，上班時間早上10點到晚上10點。（問：都是你一個人去請款﹖）是。（問：原告公司位於何處﹖）在台南一個大溝旁邊。（問：查理仕公司的地址在哪裡﹖）高雄市苓雅區○○○路270號。（問：查理仕公司有無
工廠﹖）沒有。(問：查理仕公司有無堆放廢鐵之場所﹖
）不清楚。」等語，核其所述系爭廢鐵買賣僅是由其介紹買賣及請款，而中間之買賣過程均由查理仕公司之代表人與原告公司洽談，至請款部分均是查理仕公司當天交完貨後由證人於當天持單向原告公司請款等情，顯與原告公司代表人甲○○於原處分調查時所稱：「據原告公司代表人甲○○於原處分調查時陳稱：「查理仕公司銷售廢鐵給本公司，本公司與該公司丙○○小姐接洽，均丙○○與本人接洽。由該公司委由貨運公司（不知名）35噸拖車載至本公司安通路5段81-1號，經分類後再售予易宏興公司。（
問：查理仕公司之交易如何簽訂契約﹖付款﹖）簽訂契約如契約，未詳載如何運送，運送至何處，請款時由查理仕公司要求結款後隔天由高小姐本人至本公司領款。」等情不符。參以原告與查理仕公司彼此之間素不相識而未曾有過交易，則以系爭交易高達千餘萬元之交易，雙方當係審慎訂約，以杜糾紛，惟觀原告所提出之「買賣約訂書」，僅有買賣廢鐵之總重量及按出貨時間之盤價計算價金，此外，並無約定交貨之地點，運送方式及運費之負擔，復未見買賣雙方代表人於契約文末簽署雙方姓名以示明確，核與一般書面契約簽訂之習慣有異，已難信該契約之真實性。再者，觀諸丙○○92年度至94年度之綜合所得稅各類所得資料清單，並無自查理仕公司領薪之資料，僅92、93年度有高彬企業有限公司之薪資所得，另92年間則有台灣省第二資源回收物運銷合作社（即二資社）之營利所得，而查理仕公司於94年度即告解散，其於92年度及93年度之綜合所得稅BAN給付清單亦無任何給付丙○○薪資所得之資
料，有各該所得及給付清單附原處分卷可憑，則難信丙○○為查理仕公司之員工。又證人丙○○之身份證字號為「Ｚ000000000」，並非「Ｚ000000000」，業經證人丙○○到
庭時經本院詢其年籍記明於筆錄甚詳，而被告即係以「Ｚ0
00000000」之身份證字號調取丙○○之所得資料，並無錯誤，故原告主張丙○○之身份證字號應為「Ｚ000000000」
而被告以「Ｚ000000000」查詢之所得資料，非為丙○○所
有云云，洵有誤會而不可採。又證人丙○○既稱其任職查理仕公司之期間為92年至94年，則縱有如其所言其因92年間因在二資社擔任社員，有稅務問題需釐清，故央求查理仕公司不要申報其薪資所得等情，然其93年、94年既未再有二資社之營利所得之問題，何以查理仕公司仍未申報給付丙○○之薪資費用﹖足見證人丙○○證稱其因為擔任二資社社員有稅務問題，為求生存，並免遭扣稅，故請求查理仕公司不要申報其薪資費用云云，殊違常理，洵非可採。再衡諸原告提出之請款單，其係集中於92年11月至93年1月向查理仕公司進貨，且進貨金額除最小之40餘萬者外
，多為90萬餘元，甚且有1筆係高達217萬元，則以原告既係以契約書之方式向查理仕公司進貨，又非小額零星之廢鐵回收，然原告卻不以安全之金融體系匯付款項予查理仕公司，卻由查理仕公司負責人於交易當日將發票及標示數量之進貨單交予丙○○，再由丙○○獨自於當日傍晚5、6點遠從高雄至原告位於台南之營業處所請款，每次收取之款項高達數十萬元，其中甚且高達217萬元，殊違常情。
至原告所提出之存摺往來明細雖可看出其有提領現金紀錄，惟與系爭交易之間難以勾稽其合理性，不足作為有利原告之證據。再依原告提出於原處分卷之進貨秤量單與載運廢鐵車輛之車籍資料查對結果：⑴車牌號碼JN-585貨車車主為祥勝汽車貨運有限公司，於運送當日車籍異動狀態為停用報停；⑵車牌號碼X2 -391貨車車主為漢諾威國際育
樂有限公司，牌照類別為自用，並非營業用車輛。抑且，上開載運廢鐵車輛之車主即峰泰交通股份有限公司等7家
公司，其92年11月至93年2月間均無開立統一發票與查理
仕公司，此有上開車主之營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）及車籍資料等附原處分卷可稽，則原告提出之進貨秤量單，洵難認為實在。況查理仕公司92年度損益及稅額計算表中所提列之運費僅103,552元，而資產負
債表中亦無運輸設備，則查理仕公司究竟係以何種方式將廢鐵載運至原告營業處所，亦啟人疑竇。是原告訴稱其確實係付款與查理仕公司而與之有實際交易云云，洵難採信。
（二）又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，而原告既未曾與查理仕公司有過交易，衡諸系爭交易金額高達千餘萬元，且不加以查證實際交易對象，尤以原處分卷附證人丙○○提供予原告之名片，其上查理仕公司之廠址僅記載：「高雄縣大寮鄉○○路」，衡諸常情，對初次交易者而言，理應會對之產生懷疑，而詢之證人丙○○其亦證稱其不知上開名片何以如此記載等語，然原告卻不加以查證，即謂其確實與查理仕公司交易，且縱令查理仕公司為虛設行號，亦因證人丙○○自稱為查里仕公司職員，基於表見代理之規定，應認原告確有與查理仕公司交易云云，顯係悖離營業人本於稅法之注意義務，洵非可取。
（三）次查，查理仕公司之資本額僅為500萬元，其公司又無借
款，有查理仕公司基本資料、營業稅籍資料及資產負債表附原處分卷可憑，然其92年度及93年度進貨金額卻各高達352,722,622元及997,537,731元，顯非合理；況觀查理仕公司之其進項來源，主要為菸酒商，惟其92年度銷貨278,984,181元，93年度銷貨983,595,158元，卻以銷售廢鐵及廢棄物為主，此有查理仕公司之營業稅進、銷去路明細表附原處分卷可稽。則查理仕公司於上開年度既無廢鐵之進貨，又如何與原告進行廢鐵之買賣交易，實堪置疑。原告雖訴稱上開營業稅年度資料查詢進項來源明細中確有一進項來源為從事回收資源批發之亞洲富基公司云云；惟查，亞洲富基公司業已擅自歇業他遷不明，而其92年度及93年度之進項來源全係國產菸酒批發公司及零售商，並無廢鐵之進項，有該公司營業稅稅籍資料及進項來源明細附本院卷可稽，自不可能銷售廢鐵予查理仕公司，原告上揭辯詞，尚難採取。且承前所述，查理仕公司申報之進貨多為菸酒，而其申報之銷貨卻以鋼鐵煉製公司或廢五金批發行號為主，其進貨來源與銷項去路之間並無相當之關連性存在，進銷過程極為異常。再證人丙○○既為查理仕委以收款之重任，則對查理仕公司之營業狀況理應極為了解，然其於本院審理時卻證稱其不知查理仕公司有無堆置廢鐵之場所等語，亦明顯與原告提出之所謂查理仕公司堆置廢鐵之場所照片不符，遑論該照片亦難以顯示係屬查理仕公司擁有之場地！尤其觀諸原處分卷附查理仕公司資產負債表及稅額計算表，其該公司本身並無土地，租金支出僅有78,905元，該項租金支出何能支應場地租用費及證人丙○○所稱之茶葉門市之租金﹖殊值懷疑。是原告徒以其提出之所謂堆置廢鐵之場地照片即謂該場地為查理仕公司所管領，進而主張查理仕公司於系爭期間非虛設行號云云，洵非可採。故而，綜上各情，被告以查理仕公司於原告為系爭交易期間乃為無實際營業並以虛進憑證扣抵其虛開銷貨憑證之虛設行號，即非無據。又行政處分，原可自行認定事實，不待檢察官偵查或刑事判決之結果，亦不受其拘束，故原告主張本件應待查理仕公司前後任負責人有無違逃漏稅之偵查結果，方得以該卷證為被告處分之依據云云，亦無可取。又92、93年間，國內資源回收業者之買賣廢棄物已可透過二資社之合法管道取得交易憑證以為進銷憑證，例如發票或一時貿易取得憑證等，並無原告所稱無法取得憑證之情形，故原告以查理仕公司無法就其進項之廢鐵取得憑證乃屬正常之事，故不能以查理仕公司申報之進項無廢鐵即謂查理仕公司無廢鐵可以對外出售，亦不可取。從而，原告訴稱查理仕公司與其確有真正交易，並非虛設行號云云，即難採取。至訴外人燁聯公司、唐榮公司、致中公司及龍慶公司所取得查理仕公司之進項憑證部分是否亦屬虛報，核屬稽徵機關另行查核之問題，原告執此主張查理仕公司非虛設行號云云，亦無可採。
（四）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。再我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。是我國現行加值型營業稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款、第33條第1款
之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項合法進項憑證，卻持虛設行號查理仕公司虛開之統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，被告對原告按其取得不實憑證之銷售額合計11,419,054元，補徵營業稅570,954元，並無不合。至原告所引最高行政法
院83年度判字第2446號判決並非判例，並無拘束本院之效力。
（五）末按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，此觀查理仕公司92年12月及93年2月申報營業稅，雖銷售額均高達1億3千
餘萬及1億1千餘萬，但經其申報異常進項扣抵結果，其應繳稅額均為零等情，可得明瞭，有該公司92年及93年營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可憑。是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並
不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對象即為查理仕公司，惟查理仕公司依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；此外，原告又未能提出真正之交易對象證明其有進貨事實，復無從查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告雖有進貨，卻取得虛設行號查理仕公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、
能注意而不注意之過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。
五、綜上所述，被告以原告持非實際交易對象之虛設行號查理仕公司所開立之統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，且未能證明已支付進項稅額予實際銷貨之營業人，除核定補徵營業稅570,954元，另就原告未提示實際營業人資料及進項
憑證致虛報進項稅額部分，處以5倍罰鍰計2,854,700元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 21 　 日第二庭審判長法 官　　江幸垠
法 官　 許麗華
法 官　 簡慧娟
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　6　　月　 21 　 日書記官 楊曜嘉