高雄高等行政法院高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第1169號｜法律人

高雄高等行政法院判決 95年度訴字第1169號95年度訴字第1170號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部台灣省南區國稅局代　表　人　庚○○　局長訴訟代理人　丁○○ 戊○○ 己○○ 上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年11月2日台財訴字00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：緣原告88、89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得額新台幣（下同）378,961元及474,434元。案經被告查得原告上開年度各漏報營利所得71元及58元。復經法務部調查局台南市調查站（以下簡稱台南市調查站）查獲其當年度投資「台南市和順寮農場區段徵收公共工程」（以下簡稱和順寮工程）獲有利益，涉嫌逃漏稅捐，乃通報被告審理結果，核定原告88、89年度取自和順寮工程之其他所得別為2,675,944元及10,317,586元，併課原告88、89年度綜合所得額，除發單補徵各該年度應納稅額各446,548元及3,486,716元外，並依漏報所得有無填報憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，分別為88年度206,200元（計至百元止）及89年度 1,705,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造之聲明：甲、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。乙、被告聲明：原告之訴駁回。參、兩造之主張：甲、原告之主張：一、原告投資「和順寮工程」之資金，至28,100,000元以上，應係不爭之事實：（一）本件被告係依據台南市調查站查得之資料作為核定及作為裁處罰緩之依據，然台南市調查站於偵辦過程中並獲悉原告共提供資金為28,100,000元，分別為：①民國（下同）87年10月9日5,000,000元（當日自台南企銀東寧分行宏田營造帳戶出帳）。②87年10月12日3,000,000元。③87年 10月13日15,000,000元。④87年10月13日2,000,000元。 ⑤87年10月23日1,000,000元。⑥土牌出資2,100,000元。以上合計為28,100,000元，有台南市調查站製作之支出明細表及原告等之會帳單可憑。（二）92年8月14日訴外人黃國禎於台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）檢察事務官詢問時經詢以：「（提示 92.5.26台南市調查站在你住所搜索扣押物編號十九之「收入支出明細及存摺影本」），其中二紙『10/9到11/20 』的會帳資料，請詳述其內容？」答：「這二紙資料是丙○○所繕寫製作，我們股東四人於和順寮工程得標後二、三個月左右（好像是在我東門路的住處）有會帳確認過，其中『郎』、『國』、『慶』與『明』分別是丙○○、黃國禎、甲○○與黃義明，另外『2號2000 』指支付給黃郁文二千萬元，分別於87年10月9日由丙○○與甲○○各出資一千萬元與五百萬元，以及87年10月12日丙○○又出資五百萬元，是由黃義明把錢送給黃郁文，『審』是支付給指台南市審計室何姓官員，於87年10月12日由丙○○出資四百萬元，『北良借牌』部份，我不清楚，分別於87年10月12日與13日由甲○○與丙○○各出資三百萬元，『標金』是指和順寮工程的押標金，於87年10月13日由丙○○、甲○○與我各出資三千五百萬元、一千五百萬元與二千五百萬元，『工員』是指支付給工信營造一千七百萬元，分別於87年10月13日由我、甲○○與黃義明各出資二百萬元、二百萬元、六百萬元，以及87年10月20日由我出資七百萬元，『富』指支付給李全富一千萬元，於87年10月20日由丙○○與我各出資四百萬元、六百萬元，『調』指支付給調查站五百萬元，於87年10月23日由丙○○、甲○○與黃義明各出資一百三十萬元、一百萬元與七十萬元，以及同日向劉明輝借款二百萬元，『文』部份我不清楚，『補標金』是得標後補履約保證金一千零九十六萬元，於87年11月2日由丙○○與黃義明各出資五百八十萬元與五百一十六萬元，『史公』部份我不清楚，應該是南市政府人員，『葉總』就是支付於葉明權三百萬元，於87年11月20日由丙○○出資三百萬元，『河川局』是支付給第六河川局官員五十萬元，於87年11月20日由丙○○與黃義明各出資二十萬元與三十萬元，『土牌』是指於和順寮工程開標前幾個月購買土牌的費用，由丙○○、甲○○與黃義明各出資三千零六十七萬元、二百一十萬元與七百八十五萬元，『興玉土方』是指和順寮工程開標前向林盛哲的興玉土場購土費用，事後由丙○○與我各分擔九百三十四萬元與一百零二萬元。不過這二紙資料只是最初的統計，後來我們股東四人還有進一步會帳，如黃郁文實際是支付給他八千萬元。」足徵原告投資「和順寮工程」之資本計為28,100,000元，應係千真萬確之事實。（三）92年6月5日訴外人丙○○於台南地檢署接受偵訊時亦明確供稱：「（經檢視後答）該份資料是我親自書寫記錄無誤，『2號』指台南市議長黃郁文，其中87年10月9日及87年10月12日由黃義明出面交付二千萬元，『並交由尤泰盛代轉』，該二千萬元，分別由我出資一千五百萬元，甲○○出資五百萬元支付；『審』指審計室，支付給審計室四百萬係由我支付，至於支付給審計室何人，要問黃義明才知道；『北良借牌』係指甲○○分別找林建良及台北廠商出面參與該工程投標之借牌費用，至於那家廠商要問甲○○才知道；『標金』係指投標和順寮工程之押標金，該款項由黃國禎、甲○○、黃義明及我支付，合計七千五百萬元；『工員』係指台北某營造廠商，至於那間廠商係由黃義明出面接洽，要問黃義明才知道；『富』指李全富，由我出四百萬元、黃義明出六百萬元合計一千萬元給李全富；『調』代表調查單位，由我出資一百三十萬元，甲○○出資一百萬元，黃義明出資七十萬元，並由我開票向代書劉明輝借二百萬，合計五百萬，並由黃義明出面打點調查人員；『文10,500』係指我出資一百七十五萬元，以支付賴泰文一億零五百萬元押標金之利息；『補標金』係指補和順寮工程原押標金一億八千萬元之不足，而由我另行出資五百八十萬元，黃義明出資五百一十六萬元，合計一千零九十六萬元；『史公』指由我出資三十萬元，並交由黃義明出面打點送給一史姓人士，以利該工程進行；『葉總』指高捷顧問公司總經理葉明權，葉明權曾向我借款三百萬元。」問：「你投資和順察工程，該工程87年10月14日開標，你提供之押標金若干？如何籌措？」答：「我投資和順察工程共提供押標金四千零八十萬元，該押標金係以我弟弟黃進發名義，向台南第五信用合作社民權分社抵押借款，台南第五信用合作社民權分社今已改制合併為陽信商業銀行台南分行。」問：「自前述扣押物資料紀載10/9 給『2號』之一千五百萬元，你提供一千萬元，10/2給『2號』五百萬元，你提供該五百萬元，10/12給『審』四百萬元，你提供該四百萬元，l0/13『北良借牌』三百萬元，你提供三百萬元，l0/13你提供押標金三千五百萬元， 10/20給『富』一千萬元，你提供四百萬元，l0/23給『調』五百萬元，你提供一百三十萬元，l0/28給『文』一百七十五萬元，你提供該一百七十五萬元，11/2『補標金一千零九十六萬元』，你提供五百八十萬元，ll/17給『史公』三十萬元，你提供該三十萬元，ll/20給『葉總』三百萬元，你提供該款項，你做何解釋？」答：「（經檢視後答）上述款項大部分確係由我從台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領支付無誤，但其中87年10月13日之三百萬元林建良借牌費用，但因未完成借牌並投標和順寮工程，故林建良事後曾先行退款八十萬元，但該八十萬元由黃義明出面取走挪用，並未交還給我。」問：「經查你於10/9給付『2號』一千萬元係於當日自五信民權分社丙○○及黃榮茂帳戶各提領五百萬元，l0/12給付『審』四百萬元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領四百萬元，l0/13如付『北良借牌』三百萬元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領三百萬元，l0/13『補標金』三千五百萬元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領二千萬元，l0/ 20給付『富』四百萬元，係於當日自五信民權分社黃進發帳戶提領一百萬元．．．之出帳自88年2 月28日之各筆支出利息計算，顯示前述款項確已支出，你做何解釋？」答：「（經檢視後答）如前所述，前述款項大部分係由我從台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領，因金額龐大，故其提領支出細節，我已記不清楚，其中87年10月9日支付給黃郁文之一千萬元，其中之五百萬元係由台南第五信用合作社民權分社黃進發帳戶中提領，另五百萬元係從老地方餐廳總經理黃榮茂帳戶中提領挪用，該帳戶徐老地方餐廳以黃榮茂名義開立之帳戶存款，當時該帳戶之存摺印章皆由我保管，我未經過老地方餐廳股東同意即私自挪用，但之後由我每月分期攤還老地方餐廳該筆款項，迄今尚未還清。」94年7月26日訴外人丙 ○○於檢察官偵查中就渠出資之金額亦供述甚詳，益證原告於本件「台南市和順寮農場區段徵收公共工程」乙案，總投資金額至少亦有28,100,000元，顯非無據。（四）92年6月5日原告於台南地檢署接受訊問時稱：「你投資和順寮工程，該工程於87年10月14日開標，你提供之押標金若干？如何籌措？」答：「因該工程之押標金總數高達二億餘元，依我所持股份百分之十點八，當時我負擔之押標金總數約為二千二百多萬元，係我分別以我東光路之房屋二胎借貸一百餘萬元，並向我小舅子謝崑通借款六百七十萬元，及台南友人甘仁棠，台中友人陳清水分別借貸一千萬及五百萬元，另再向台北友人楊明雄借款三百萬元，籌措而得。」問：「前述丙○○、甲○○之扣押物資料中記載10/9給『2號』之一千五百萬元，你提供五百萬元,10月2日北良借牌，你提供三百萬元，10月13日你提供押標金一千五百萬元，10月23日給調查單位五百萬元，你提供一百萬元，前述款項如何出帳？」答：「該等款項即像我前述所湊得之款項，陸續交付予丙○○等人支付相關關係人，但實際支付情形，要問丙○○或黃義明等人應較清楚。問：「提示前述存摺，於87年10月9日支出現金五百萬元，該五百萬元是否像你於10月9日需分擔提供給『2號』黃郁文之賄款五百萬元，由何人居間交付？經過情形？」答：「（經檢視後作答）是的，該款是經我提領現金，由丙○○親自至我家拿取，並表明該款是要交給台南市議長黃郁文，但該次交付經過，因我未參與故不清楚。」問：「和順寮工程係你與黃義明、黃國禎、丙○○等人共同投資，該工程開標前為何要於10月12日及10月13日給借牌費二筆各三百萬元？由何人代表出面給付？給付何人？」答：「該兩筆款項均是支付予林建良做為提供借牌參與招標之費用，當時談妥提供一支牌之代價為三百萬元，原先要求林建良提供一支牌，所以我在10月13日自台北友人楊明雄處借得三百萬，並交待楊明雄直接匯款予林建良，之後黃義明認為僅提供一家尚不足三家，恐會造成流標，因此要求林建良另再提供一支牌，所以丙○○才又在10月13日匯款給林建良，不過後來林建良押標金不足而無法再另提供一家，最後林建良也退還八十萬元，未退還之二百二十萬元則作為籌措第二支牌代付之利息支出，所以借牌實際支付之費用為五百二十萬元，這在我前述貴站自我家查扣之帳目表可証明。」益徵原告於本件系爭工程，總投資金額至少亦有28,100,000元以上，顯非無據。（五）訴外人丙○○匯款到原告女兒林虹君帳戶共20筆金額，合計16,755,710元，除應扣還早期借出500萬元，還有匯還丙○○4筆3,241,100元，領現2筆323萬元，及應取回2次之履約保證金3,757,255元，原告實際拿到的、借到的金額約150萬元，可知原告並未收到分配款。至於原告依協議書可得之分配款，依丙○○所言，係用以償還丙○○墊借給原告之投資款，可見該分配款僅係原告收回投資款，並無利潤，何來所得。再原告依協議書本可獲分配69期至77期應得之分配款及保留款共計21,366,435元，然亦慶公司賴泰文不依協議書履行，反將該款匯至訴外人周明興帳戶，原告因而對賴泰文、周明興、丙○○及卓世勇等4人提出背信、侵占之告訴，目前由台南地檢署96年度調偵續字第1號偵辦中。是以原告投資之2810萬元，迄今除收入丙○○墊借款共16,755,710萬元及在94年5月26日150萬元，93年12月31日150萬元收回2次履約保證金外，原告之投資成本均未回收，何來所得可言，至於倘若原告提起刑事告訴之21,366,435萬元將來得以回收，原告當依法報稅，否則原告血本無歸，應無所得。（六）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所符合併計算之：第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定，足認計算「其他所得」必須「以其收入額減除成本及必要費用後之餘額」始為所得額。本件原告之出資額至少為28,100,000元係經台南市調查站及台南地檢署調查後認定無誤，該案並經檢察官提起公訴，由台灣台南地方法院（下稱台南地院）審理中，因此，原告之出資額28,100,000元，應係不爭之事實，從而被告在未計算出原告出資之「成本以及必要費用」前，遽率為認定原告其他所得之金額，進而核定漏稅額及罰緩，顯然失據。二、原告提供之押標金的確未取回：（一）查亦慶公司參與投標「和順寮工程」，需押標金180,000,000元，除亦慶公司出資105,000,000外，原告及黃國禎、丙○○各出15,000,000元、25,000,000元及35,000,000元，嗣因得標總金額為1,906,960,000元，因此需補押標金一千餘萬元，旋由原告於87年11月2日出資5,800,000元，黃義明出資5,160,000元，計10,960,000元，換言之，押標金之總金額為190,696,000元。（二）依工程合約之約定，押標金分二期退還，再由銀行出具保證書擔保，第一次退還之金額為110,696,000元，分由台灣企銀及上海銀行保證，復因銀行約定，所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚須寄存保證金額百分之三十計算之定期存款，因此，第一期擔保金退還時，即須提供33,208,800元之定期存款，復因投標之前，先向亦慶公司借用105,000,000元作為押標金，於是110,696,000元之保證金退還，即先償還亦慶公司所借用押標金105,000,000元，故實際所剩金額已極有限，有第一次切定存計算紙可憑。（三）第二次退還押標金80,000,000元，由華僑銀行提供保證書，華僑銀行則要求提供百分之四十之定存單，含手續費共需34,691,781元，於是除借支外，還挪用一部分之工程款，再歸還部分應支付予亦慶公司之款項35,229,126元，公司所剩已了了可數，換言之，東扣西扣，退還1億9千餘萬元之押標金，花到最後只剩2,527,983元，準此，足徵原告所出押標金15,000,000元（87年10月13日），均未取回，顯非無據，本件復查決定謂「原告等所稱保證金未取回，係其等與亦慶公司之債權債務關係，與本案投資利益無涉」等語，顯屬可議。三、丙○○於88年、89年間匯給原告16,755,710元（88年2,675,944元、89年10,317,644元），乃是丙○○私人墊借給原告讓原告償還投資之借款，當時原告並不知黃國禎有匯款給丙○○，原告能分配多少亦全然不知，且此匯款金額與原告依照投資分配比率應分配之金額並不相符，惟被告卻依據「工程投資利益分配表」遽指上開款項係原告投資和順寮工程之分配款，上開款項若是分配款，則償還原告投入之28,100,000元後尚有15,100,000元之差額，何來所得之說？足證此筆款項與工程利潤無關。又90、91年丙○○並未再匯入任何款項，何來所得可言？四、衡諸一般交易常情，本件應係於台南市政府將工程款撥款給亦慶公司，並扣除其他費用後，再按投資比例分配予原告之金額，方屬原告之利潤，才可作為課稅之標的，然實際上原告並未收到分配款，被告斷章取義，未查明原告投入多少資金，亦不論原告回收與否，即認定黃國禎匯給丙○○之款項當然包含原告之分配款，而據以對原告課稅，實不合情理。五、被告依據台南市調查站移送之協議書及分配收支表，認為黃國禎淨賺匯給丙○○之款項為原告之分配款，惟該協議書係自系爭和順寮工程11期以後為了保障原告交付予丙○○及黃國禎之投資款項可以收回，以及若將來系爭和順寮工程結算後有賺錢，可作為分配利潤之依據，故黃國禎依該協議書僅係施作管理人，並非營利事業單位，無法承攬工程而獲利，只是應依約定保障股東資金之回收。換言之，若系爭和順寮工程有賺錢，原告可依該協議書獲得分配款並依法繳納稅捐，反之，若係虧損，黃國禎應依約定保障股東之資金回收。故原告認為該協議書與分配表並非工程利潤分配的保障。六、綜上，所得稅法第14條第1項第10類即規定所謂「其他所得」係指不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。準此，本件復查決定書僅載明原告所得金額多少，然對於原告投資之成本多少？必要費用多少？則隻字未提，至於復查決定雖謂「前10期各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後．．．再按原告等四人投資比例分配利潤後，餘款始供作工程週轉用」云云，亦未明確敘述原告之投資「成本及必要費用」為何？足徵本件原處分確屬違法。乙、被告之主張：一、其他所得：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所明定。（二）查本件係台南市調查站查得台南市政府於87年間開標之「和順寮工程」，名義上由亦慶公司得標，實際係原告、訴外人黃國禎、丙○○及黃義明等4人借亦慶公司名義投標（投資比例分別為10.8﹪、15﹪、34.2﹪及40﹪），該工程實際由原告及訴外人黃國禎等4人負責管理及施作；其等4人於每期工程估驗款核撥後，除給付亦慶公司該期工程款3％利益外，並將工程款中之「包商管理及利潤」及「勞工安全衛生管理費」按其等投資比例進行分配及支領，取得投資利益，逃漏稅捐，乃移送被告查處。案經被告約談原告、訴外人丙○○、黃義明、亦慶公司投資「和順寮工程」之專案經理人黃國禎及其私人會計陳宜萍，查得原告與訴外人黃國禎等4人共同投資參與和順寮工程，以裕庭企業行、致豪企業社、玉進企業行及敬福企業行等4 家虛設行號（虛設行號部分，業經台南地院92年度簡字第497號判決確定）名義向亦慶公司承包和順寮工程，由黃國禎擔任專案經理人，於台南市政府核撥「和順寮工程」估驗款9成予亦慶公司時，扣除給付亦慶公司3﹪服務費及代付費用後，其等再以該4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，並存入該等商號之帳戶，供工程施工使用，前10期各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後，於每期自台南市政府取得工程估驗款9成後，先扣除給付亦慶公司3﹪服務費，再按原告與訴外人黃國禎等4人投資比例分配利潤後，餘款始供施作工程使用，原告與訴外人黃國禎等4人參與投資「和順寮工程」，第11期至第 70期實際取得投資分配利益金額，即為台南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中所記載之「實際可得數」。次查，原告、訴外人黃義明及丙○○，經被告通知說明，除黃義明經郵局以遷移新址不明退回郵件，無法通知外，餘皆承認其等於87年間參與投資「和順寮工程」，並於每期工程估驗款核撥後，即先依其約定比率，提撥共同利潤，再按個人投資比例分配利益。復依訴外人黃國禎及陳宜萍之談話紀錄，原告與訴外人黃國禎等4人投資「和順寮工程」所分配利潤係扣除費用後為其「實際所得」，且該實際所得即台南市調查站查扣之扣押物編號9 「工程收入支出統計表」中所記載之分配所得，又每期分配之利潤，訴外人黃國禎依丙○○提示之帳號，匯入台南市第五信用合作社民權分社（更名為陽信商業銀行台南分行）黃進發00000000000000帳號，丙○○再以現金或匯款方式交付予原告，有協議書、工程款收入支出統計表及原告、黃國禎、陳宜萍之談話紀錄可稽，是系爭所得係屬該項工程未完工前，原告於每期工程估驗款核撥後，按約定之比例提列投資利潤，再依各股東投資比例分配之利益，原告及訴外人黃國禎等4人施作工程之利得及成本費用並未涵括在此，是被告據以核定原告88、89年度取有其他所得2,675,944元（工程第11至14期）及10,317,586元（第 15至35期），並無不合。（三）另原告及訴外人黃國禎等4人因承包和順寮工程，涉有圍標、綁標、行受賄、浮編工程費、詐領工程估驗款等工程舞弊之不法，經台南地檢署檢察官起訴，其中原告部分略以，原告等共同以行賄、．．．等惡劣手法獲得工程後，復偷工減料，謀取鉅額不法利益，惟到案後部分自白犯行，使檢調得以追查其他共犯，但未繳回所得利益云云；又該工程於93年6月11日完工，台南市政府核撥工程估驗款總額2,117,581,600元，除保留10%款項外，實付工程款1,905,823,494元，押標金係轉履約保證金後，再以金融機構出具之保證書換抵，有台南地檢署檢察官92年度偵緝字第249號起訴書、台南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510號函及附件可稽。復依原告自稱系爭提供之押標金15,000,000元轉為履約保證金，因轉由銀行出具保證書擔保，銀行約定所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚須寄存保證金30%及40%之定期存款，故在償還向亦慶公司借用之押標金105,000,000元後，餘款供作銀行之寄存保證金後，尚剩現金2,527,983元，足證原告所出押標金15,000,000元，仍為原告之資產（存出保證金），且該款項既係涵蓋於原告之出資額內，自應屬投入工程後計算工程損益之相關科目，與本件系爭其他所得無涉，被告依前揭規定，核定88、89年度其他所得2,675,944元及10,317,586元，並無不合，其所訴洵不足採。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。（二）查原告88年度漏報營利所得71元及其他所得2,675,944元，合計2,676,015元，89年度漏報營利所得58元及其他所得10,317,586元，合計10,317,644元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證明確，已如前述；原告既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其88、89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，違反申報義務，惟原告仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處88年度11元0.2倍及412,416元0.5倍罰鍰合計206,200元，暨89年度12元0.2倍及3,411,485元0.5倍罰鍰合計1,705,700元，並無違誤，其所訴洵不足採。理由壹、程序部分：一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理中變更為乙○○代理局長，向本院聲明承受訴訟後，嗣復於96年8月10日再變更為庚○○新任局長，而由新任局長庚○○向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。本件原告因綜合所得稅事件，分別不服財政部95年11月2日台財訴字00000000000號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟（本院95年度訴字第1169號、第1170號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。貳、實體部分：一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」則為同法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。二、本件原告88、89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得額378,961元及474,434元。案經被告查得原告上開年度各漏報營利所得71元及58元。復經台南市調查站查獲其當年度投資「和順寮工程」獲有利益，涉嫌逃漏稅捐，乃通報被告審理結果，核定原告88、89年度取自和順寮工程之其他所得別為2,675,944元及10,317,586元，併課原告88、89年度綜合所得稅，除發單補徵各該年度應納稅額各446,548元及3,486,716元外，並依漏報所得有無填報憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，分別為88年度206,200元（計至百元止）及89年度1,705,700元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，自堪認定。三、而原告提起本件訴訟無非以：原告投資「和順寮工程」之資金為28,100,000元，依所得稅法第14條第1項第10類規定，計算「其他所得」必須「以其收入額減除成本及必要費用後之餘額」始為所得額。訴外人丙○○於88年、89年間匯給原告共計16,755,710元，乃是丙○○私人墊借給原告讓原告償還投資之借款，被告遽依「工程投資利益分配表」即指上開款項係原告投資和順寮工程之分配款，顯屬無據；況上開款項若是分配款，充其量僅係原告收回投資款之性質，原告之投資款回收尚有不足，實無額外利潤可言。本件應俟工程結案後，視亦慶公司有無賺得利潤繳交營利所得予股東，方有股東繳納綜合所得稅之問題。是被告在未計算出原告出資之成本及必要費用，率爾認定原告其他所得金額，顯然無據。又亦慶公司參與本件工程所須之押標金，係由亦慶公司、原告、黃國禎、丙○○各出105,000,000元、15,000,000元、25,000,000元及35,000,000元，嗣因得標總金額為1,906,960,000元，因此需補押標金1千餘萬元，旋由原告於87年11月2日出資5,800,000元，黃義明出資5,160,000元，計10,960,000元，其後台南市政府雖分2次退還押標金各110,696,000元及80,000,000元，然於償還亦慶公司所出之押標金，及轉成存出保證金後，原告並無回收押標金，實無所得等語，資為爭執。四、經查：（一）「和順寮工程」係由訴外人亦慶公司以總價21餘億萬元台南市政府承攬施作，業據證人丙○○於本院審理時陳述甚明，復有台南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510號函附本院卷可參。另據證人即參與「和順寮工程」之投資人【黃國禎】於92年12月11日接受被告調查時稱：「（問：依據台端於92年6月11日在台南市調查站之筆錄所稱，台端為和順寮工程之投資人之一，是否屬實﹖）本人非亦慶公司之股東，僅為『和順寮工程』之臨時股東，即亦慶公司承攬之其他工程，本人皆無參與投資，僅參與投資和順寮工程。（問：和順寮工程投資人有哪些﹖各投資人投資額及比例為何﹖）本人投資該工程4000萬元，投資比例15%，於開標前將其中2,500萬元匯入亦慶公司做為押標金（該工程之總押標金應為18,000萬元）另外200萬元交付現金，1,300萬元轉入黃義明、丙○○帳戶供其標工程運用。其他投資人丙○○出資88,584,840元，投資額比例34.2%，甲○○出資27,970,416元，投資額比例10.8%，黃義明出資103,608,000元，投資額比例40%，他們的投資額與本人情形相同，部分匯入亦慶公司做為押標金使用，其餘交給黃義明、丙○○。．．．舉例說明若道路工程依與台南市政府合約金額為464,412,876元，扣除給黃義明之2%服務費9,288,257元，亦慶公司3%服務費13,932,286 元，及本人施工所須之299,979,720元，餘141,212,513元為我們4人之共同利潤部分。在第1期至第10期當時只有整地工程在施作，且由我們4人共同施作，這部分帳由黃義明，當時之利潤並未按每期分配，均係於89年間等黃義明將各項成本費用扣除後，再依各投資人之投資比例分配。（問：亦慶公司自台南市政府取得工程款後，係存入何銀行帳戶﹖款項由誰負責分配使用﹖）取得工程款後，前10期以玉進、致豪、裕庭、敬福等商號向亦慶公司領回97% 工程款後，即存入該4家商號之帳戶，此部分由黃義明負責支配，第11期以後，即以裕庭企業行名義領回，存入裕庭帳戶，做為該工程之共同帳戶，由我負責分配，詳細情形要問會計陳宜萍才清楚。（問：上述款項台端如何分配﹖）自亦慶公司取得工程款後，約於當日或次2日內即按4人事先協議好的共同利潤與投資比例，先分配利潤及黃義明股務費，餘款再供作工程週轉用。」及其於92年12月24日接受被告調查時稱：「（問：約定分配給和順寮工程利潤及追加工程利潤如何計算﹖合約金額減除工程利潤金額後餘額是否即為各工程項目承作人負責施工完成之金額﹖)每期自亦慶公司領回工程款後，即依原分配比例提撥原工程之共同利潤及依新分配比例提撥追加工程部分之共同利潤並同時分配予本人、黃義明、丙○○、甲○○。每期自亦慶公司領回工程款，扣除上述投資人利潤及給予黃義明之服務費後餘額，即為各工程項目承作人負責施工完成之金額。（問：台端每期分配給甲○○上述投資利潤於何時給付﹖匯入何銀行何帳戶給付﹖）甲○○部分與丙○○一起計算《2人共佔45%》，支付方式與支付丙○○方式相同。（問：上述分配利潤後餘額如何支配﹖由誰負責分配使用﹖）分配利潤後餘額供工程施作用，由各實際負責人分配使用。（問：請台端確認每期收到之投資利潤是否如本局整理之分配表﹖）數據與調查站扣押之扣押物編號玖：第11期至第70期所列之實際可得數相同即是。」等語；及證人即處理黃國禎及原告4人工程利潤分配之會計【陳宜萍】於92年5月29日於台南市調查站稱：「（問：取得台南市政府核發和順寮工程之工程估驗款後，會計作業如何進行﹖）．．．第11期以後作法為取得台南市政府估驗款後，同樣先扣除給亦慶公司3%的服務費，及按投資股東協議分配利潤後，其餘作為工程開支，工程開支以裕庭企業行為主體，其支出大都由裕庭企業行設於合庫台南分行帳戶內支應。（問：前述扣押物編號捌第2頁『和順公司明細』，和順公司負責人為何﹖）和順公司係虛擬，代表由黃義明、黃國禎、甲○○及丙○○等4人投資之和順寮工程的虛擬代表稱號。（問：前述扣押物編號玖之統計表中『亦慶3%』、『4人公司費用』、『裕庭公司支出款』各代表何意﹖）『亦慶3%』是指每期取得台南市政府估驗款9成之工程款後，以其中之3%給亦慶營造，『4人公司費用』係指扣押物編號捌中所指之和順公司、『裕庭公司支出款』係指取得工程之估驗款後，扣除前述支出後供工程施作之用。（問：前述扣押物資料中之『1號』『2號』、『9號』、『10號』各代表何人﹖）『1號』代表黃義明，『2號』代表黃國禎，『9號』代表丙○○，『10號』代表甲○○。（問：黃義明、黃國禎、甲○○及丙○○4人每期估驗款應分配之利潤如何入帳﹖）丙○○、甲○○2人的每期估驗款應分得之利潤，由我匯入台南市第五信用合作社民權分社黃進發之帳戶，．．．。」及其於95年11月12日及13日接受被告調查時稱：「（問：台端負責和順寮工程之會計業務期間為何﹖）我本人不是該工程會計，只是幫忙黃國禎處理他與黃義明、丙○○、甲○○、亦慶公司之間帳務整理。（問：自亦慶公司收取工程款存入何銀行﹖款項如何分配使用﹖）．．．程序上，亦慶公司於每期向台南市政府領取工程款（即期支票）之後。再由前述裕庭企業行、敬福企業行、下包商．．．等廠商開足97% 工程款發票將工程款領回。並隨即由我或工地會計將工程款按（原、新）分配比例提撥利潤分配款，再依黃國禎、黃義明、丙○○、甲○○等4人之投資比例分配利潤。（問：黃國禎、黃義明、丙○○、林武等4人投資和順寮工程所分配利潤是否尚須扣除費用﹖）是。依黃國禎等4人應分配款扣除各自應承擔費用後，為其實際所得。（問：上述實際所得是否係調查站扣押之扣押物編號玖之工程款收入支出統計表中之『實際可得』﹖）是。（問：台端每期依上述分配比例提撥後，於何時將該利潤交付予黃國禎、黃義明、丙○○、甲○○等4人﹖）自亦慶營造領回後即交付予4人。（上述利潤截至目前已分配至第幾期﹖）第70期。．．．。」及【原告】於93年2月26日於被告調查時自承：「（問：提示台南市調查站查扣扣押物編號27之協議書，台端等人於每期台南市政府核撥工程款後，即按協議書所載之分配比例及新分配比例提撥4人之共同利潤，再依投資比例分配利潤，餘款才作為實際承作工程款﹖是否屬實﹖）是，但黃國禎卻以其自己認定之分配比例計算分配利潤。（問：提示台南市調查站扣押物編號玖之工程收入支出統計表，請台端確認第11期至第70期所載之實際可得數，是否為渠等每期已先拿到之利潤﹖）該部分黃國禎才清楚，因為帳務皆由其處理。」及證人【丙○○】於93年2月25日於被告調查時稱：「（問：和順寮工程之工程款係由何人負責分配﹖）由黃國禎負責分配。（問：依據台南市調查站查扣之資料，上開第11期至第38期之利潤係由黃國禎將台端與甲○○應得之利潤匯入台端提供之黃進發台南市第五信用合作社民權分社帳戶，而第39期至第70期台端及甲○○之利潤亦係你向亦慶公司領回，是否屬實﹖）是。．．第11期至第38期部分我已交付甲○○，於每期收到利潤後即以現金或匯款方式交付，第39期以後，因與甲○○合夥投資其他工程，利潤分配款轉至其他工程使用。」等語，另對照卷附之協議書、台南市政府工程核撥統計表及台南市調查站扣押物品編號玖之工程款收入支出統計表等內容可知，原告及丙○○、黃義明及黃國禎等4人共同投資「和順寮工程」，由黃國禎擔任專案經理人，渠等於台南市政府核撥和順寮工程估驗款9成予亦慶公司後，扣除給付亦慶公司3﹪服務費及代付費用後，其等再以裕庭企業社等4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，並存入該等商號之帳戶，供工程施工使用，前10期（台南政府實付工程款252,452,970元）各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後，於每期自台南市政府取得工程估驗款9成後（台南市政府核撥予亦慶公司截至第74期9成估驗工程款計1,774,144,684元），先扣除給付亦慶公司3﹪服務費，再按原告與訴外人黃國禎等4人投資比例分配利潤後，餘款始供施作工程使用，原告與訴外人黃國禎等4人參與投資「和順寮工程」，第11期至第70期實際取得投資分配利益金額，即為台南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中所記載之「實際可得數」。易言之，黃國禎於第11期至第70期自亦慶公司取得工程款，即將每期工程款提成共同利潤，餘款才供作施工使用，並於每期將共同利潤按各股東投資比率，以匯款方式匯入渠等指定之銀行帳戶。以「工程收入支出統計表」所載第11期為例，工程款12,688,200元，台南市政府給付9成工程款11,419,380元，扣除給付亦慶公司342,581元（11,419,380×3%）、給付黃義明（代號1）228,388 元（11,419,380×2%）及扣除分配款3,403,814 元，餘額轉入裕庭土木公司7,444,597元，上揭分配款3,403,814元，按丙○○、原告、黃國禎及黃義明等4人投資比例計算，各取得投資利益1,164,104元、367,612元、510,572元及1,589,913元，有各該協議書、工程款收入支出統計表及原告、黃國禎、陳宜萍、丙○○之談話紀錄可稽。是系爭所得係屬和順寮工程未完工前，原告投資該工程約定取得之投資利益，亦即於每期工程估驗款核撥後，按約定之比例提列投資利潤，再依各股東投資比例分配之利益，餘款才供施作工程使用，係屬原告等4人投資和順寮工程，約定取得之投資利潤，洵堪認定。是被告據以核定原告88、89年度取有其他所得2,675,944元（工程第11至14期）及10,317,586元（第15至35期），並無不合。又系爭分配款於結算後業已匯付至經原告授權之代收人即丙○○指定之帳戶，業據證人丙○○、陳宜萍證述如前，則原告之所得即已實現，原告訴稱其取得之分配款僅止於投資款之回收，並非利潤之分配云云，洵非可採。又上開分配款既屬原告投資該工程約定取得之投資利益，則原告取得該款項之用途，是要用以償還向丙○○之借款或為償還其為投資系爭工程對外之舉債，均非所問，並不影響原告獲有系爭投資分配款之事實。故原告訴稱其依分配表取得之款項用於償還向丙○○借款及其投資之借款，尚有不足，難認原告有所得云云，亦無可取。再則系爭工程既係亦慶公司所承攬，而非原告等4人向亦慶公司借牌承攬，業據證人黃國禎證述如前，復經證人丙○○於本院審理時陳述在卷，加以系爭所得乃原告與黃國禎等人依台南市政府給付各期工程款後，扣除給付原告等之分配利益等，餘款仍投入工程施工使用，已詳如前述，足見原告獲取之系爭分配款，與其投資亦慶公司施作之工程利得及成本費用無關甚明，是原告獲取之系爭分配款並未涵蓋亦慶公司施作工程之利得及成本費用，此外，原告復未能舉證證明其因取得系爭所得而支出必成本費用，則原告訴稱系爭分配款純係其回收投資款而已，其並無獲利，本件應俟工程結案後，視亦慶公司有無賺得利潤繳交營利所得予原告，原告方有繳納綜合所得稅之問題云云，均非可取。（二）次查，系爭工程於93年6月11日完工，台南市政府核撥工程估驗款總額2,117,581元予亦慶公司，除保留10%款項外，實付工程款1,905,823,494元，該押標金轉為履約保證金後，再以金融機構出具之保證書換抵，此有台南市政府94年6月1日南市工土字第09400432510函附本院卷可憑，再依原告所言，系爭工程押標金業經台南市政府分2次即各以110,696,000元及80,000,000元退還，然因轉成履約保證金，嗣再轉由銀行出具保證書擔保，銀行約定所有要求提供保證書之廠商，除須支付手續費外，尚需寄存保證金30%及40%之定期存款，其已將系爭押標金償還亦慶公司及轉成存出保證金等語，足見上開押標金仍屬原告之資產（即存出保證金），且縱令亦慶公司未將領得之押標金返還原告，亦屬原告與亦慶公司之債權債務關係，與本案投資利得無涉，原告訴稱其尚亦未取回押標金，實無利潤可言，被告不應就系爭分配款對其課徵綜合所得稅云云，洵非可採。至於原告另主張其就台南市政府返還亦慶公司之工程扣款及履約保證金共計187,227,660元部分，可獲分配21,996,145元，惟遭丙○○等人侵占乙節，核與本件所得之性質無關，原告訴稱倘若其得收回該部分款項，且結算後其確有利得，方有課徵所得稅之問題云云，亦無可取。（三）末查原告88年度漏報營利所得71元及其他所得2,675,944 元，合計2,676,015元，89年度漏報營利所得58元及其他所得10,317,586元，合計10,317,644元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證明確，已如前述；原告既有系爭所得，即應盡其注意，合併申報於其88、89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，違反申報義務，惟原告仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。從而，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處88年度11元0.2倍及412,416元0.5倍罰鍰合計206,200元，暨89年度12元0.2倍及3,411,485元0.5倍罰鍰合計1,705,700元，並無違誤，原告訴稱其並無系爭其他所得，不應受罰云云，並不足採。五、綜上所述，原告之主張，並不可採。故被告核定原告88、89年度取自和順寮工程之其他所得別為2,675,944元及10,317,586元，併課原告88、89年度綜合所得稅，除發單補徵各該年度應納稅額各446,548元及3,486,716元外，並依漏報所得有無填報憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，分別為88年度206,200元（計至百元止）及89年度1,705,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　 23 　日第二庭審判長法官　江幸垠法官　許麗華法官　簡慧娟以上正本係照原本作成。如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。中　　華　　民　　國　　96　　年　　8　　月　 23 　日書記官楊曜嘉

高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第1169號

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