高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十五年度訴字第一三六號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 18 日

高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第一三六號民
原　　　告　高雄塑酯化學工業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　葉維惇會計師
陳國雄會計師
被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
代　表　人　乙○○局長
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月十九日台財訴字第０九四００四一三四七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係以經營製造化學材料為業，其九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）二、三三九、五二九、七四四元，其中製造費用－折舊二七０、六四二、一一九元；經被告查得其固定資產中之機械設備－廢氣排放處理工程於八十九年度折舊已提足額，惟九十年度仍繼續提列，溢提折舊五、二五一、二二０元，已超過該設備之取得成本，致虛列營業成本五、二五一、二二０元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經被告審理違章成立，初查核定漏報課稅所得額五、二五一、二二０元，漏稅額一、三一二、八０五元，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰一、三一二、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：
一、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」分別為行政程序法第九條、第四十三條及最高行政法院六十一年判字第七０號判例所規定。查系爭「廢氣排放處理」工程所溢提之折舊五、二五一、二二０元，僅為電腦程式計算錯誤所致，並非積極逃漏之行為，被告尚未發現此一錯誤並進行調查前，原告即已自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。詎被告竟執原告自動補報之資料，核定為漏報所得，並依所得稅法第一百十條規定，裁處漏稅額一倍之罰鍰一、三一二、八００元，顯有違上開行政程序法、判例及稅捐稽徵法之規定，自屬違法處分，應予撤銷。
二、按稅捐秩序罰分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，查明課稅事實關係，乃課以稅捐義務人一系列之協力義務，包括稅籍登記義務（如辦理營利事業登記義務）、帳簿設置登載義務、發票之開立取得保存義務、稅捐申報義務及接受調查備詢義務，在納稅義務人違反此類行為義務時，稅法多規定應科處罰鍰，此種處罰並不以發生納稅義務人短報稅款之結果為要件，因此歸類為「行為罰」；另納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稅捐機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰，一般稱之為「漏稅罰」。又按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以『發生損害或危險為其要件者』推定為有過失，於行為人不能舉證證明自已無過失時，即應受處罰。．．．」及釋字第五０三號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．．」均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。故行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯），主觀歸責要件為「過失推定」責任；而漏稅罰則須以「發生損害或危險」結果（即損害結果或危險結果）為要件，主觀歸責要件為「故意、過失」責任，兩者之要件，並不相同。據上，所得稅法第一百十條第一項「納稅義務人已依法辦理結算申報，但對於應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之規定，係對於短漏報所得予以處罰，足證該項裁罰規定屬「漏稅罰」之性質，合先敘明。
三、又按漏稅罰固以「故意、過失」為其歸責條件，惟因「過失」而短漏報稅捐者，究與「故意」以積極之詐術行為逃漏稅捐者不同，故財政部對非以等同詐術積極逃漏之行為、稅捐計算公式不當或計算錯誤之「過失」，亦發布諸多免予處罰之規定，分述如次：
（一）財政部民國（下同）九十年四月二日台財稅第０九００四五一五四八號函「．．．既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，可免依所得稅法第一百十條規定處罰」。
（二）財政部七十一年十二月二十日台財稅第三九一八六號函「如因納稅限額比率計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第一百十條規定辦理，並可免予加徵滯納金」。
（三）財政部七十二年五月二十六日台財稅第三三六九九號函「生產事業因適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第一百十條規定處罰」。
（四）財政部七十四年十二月二十三日台財稅第二六六二九號函「生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款…，可適用所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收，免按同法第一百十二條規定加徵滯納金」。
（五）財政部九十二年五月六日台財稅字第九二０四五三０一二號函「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部八十四年八月十六日台財稅第八四一六四一六三九號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第一百十條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第一百十二條規定，加徵滯納金及利息一併徵收」。
（六）據上，財政部對於有關公式計算不當或計算錯誤之過失，有諸多免罰之規定，對非以詐術積極逃漏之行為，並無隱匿情事之過失，即採免罰之見解。查本件原告八十年一月完成興建「固定資產－機械設備」之「廢氣排放處理」工程，原始取得成本五二、五一二、一八四元，耐用年限九年，惟九十年度財產目錄設定電腦公式提列折舊時，因取得原價減預留殘值為四七、二六０、九六六元，未注意折舊業已提足，誤為該機器設備殘值尚有五、二五一、二二０元，而繼續提列及列報折舊，致溢申報製造費用－折舊五、二五一、二二０元，然原告營利事業申報書所附之財產目錄，列報該項資產之折舊為負五、二五一、二二０元，其餘各項資產之折舊均為正數，足見並無隱匿該項計算錯誤之情形，亦無以詐術之積極行為逃漏稅捐之意圖，揆諸前揭財政部函釋規定意旨，允應免罰。詎被告對原告所陳上述有利事項，並不予提出其不同論見，訴願決定遞予維持，均非有合，自應撤銷。
四、本件原告於被告發現錯誤前已自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。惟被告認定九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期，為本件調查基準日，否准適用免罰規定，顯有誤解，亦非有合。
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，此觀之最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決，對稅捐稽徵機關例行瞭解及查核課稅資料，並非已察覺有系爭違章漏稅之可疑事實，作成「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」之判決即明。
（二）次按財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：營利事業所得稅。．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」規定，足見稅捐稽徵法第四十八條之一所稱調查基準日之認定原則，係以對營利事業函查之發文日為準，與向會計師調閱工作底稿之日期無關。查本件原告從未接獲被告函查系爭折舊計算錯誤之文書，則原告前於九十二年十二月二十五日自動補繳稅款，並於九十二年十二月三十日具函向被告申請更正在案，顯與稅捐稽徵法第四十八條之一規定相符，應予免罰，殆無疑義。
五、復按被告以「原核時發現異常，溢提折舊五、二五一、二一八元，致虛列營業成本五、二五一、二一八元，經本局於九十二年五月二日以南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函，請簽證會計師提示簽證申請人本年度營利事業所得稅之工作底稿供核，進行調查，依首揭函釋規定，九十二年五月二日即為本案之調查基準日；申請人雖於九十二年十二月二十五日補繳稅款一、三一二、八０五元，及於同年月三十日具文更正申報，已在調查基準日之後，核無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰之適用。」為否准變更理由部分，顯有諸多違誤不法情事，並非有合，分述如次：
（一）按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：營利事業所得稅之作業步驟及基準日之認定原則，一、審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。二、經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證檔相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。．．．各稅之列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，其作業步驟及基準日之認定原則，一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。．．．」為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋所規定。據此，營利事業所得稅之查核，須依序審查、註明及呈核，審查人員發現有異常之情，應先確認異常事項，進行調查、調卷、調閱相關資料，並應詳予記錄，以資查考，藉昭公信，始得以函查日（即發文日）為調查基準日。查本件被告認定系爭溢提折舊之調查基準日為九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期，但並未提出審查人員發現異常（系爭溢提折舊）項目，並進行調查、調卷、調閱相關資料之詳細記錄，以致無法查考，並昭公信，足見被告認定系爭溢提折舊之調查基準日，確有可議之處，並非有合，應予撤銷。
（二）次按被告向會計師調閱工作底稿之目的，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，被告從未對系爭溢提折舊之錯誤進行調查，是其認定九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期為本件調查基準日，進而否准本件適用自動補報補繳免罰規定，自屬違法處分，應予撤銷：
（１）查被告九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函，依其主旨所載：「為稅捐稽徵業務需要，請提示貴會計師受委託簽證高雄塑酯化學工業股份有限公司九十年度營利業所得稅結算申報之工作底稿，於九十二年五月十五日上午九時送本局審查一科備查。」足見被告向會計調閱工作底稿之目的，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，並非察覺系爭溢提折舊之錯誤而進行調查之行為，則依據前揭稅捐稽徵法第四十八條之一及最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，本件原告在稅捐稽徵機關調查之前，既已自動補報補繳稅款，自應免罰。（２）次按被告於九十二年十一月七日以電話傳真文件（傳真號碼[phone]號）要求補具說明及有關資料等，亦未
涉及相關折舊溢提之問題，足證截至斯時，被告並未知悉系爭溢提折舊之計算錯誤，自無已就系爭溢提折舊進行調查之理，應甚明灼。
（３）又按原告就系爭溢提折舊計算錯誤乙事，已於九十二年十二月三十日具文向被告申請更正在案，並奉被告以九十三年一月十三日南區國稅審一字第０九三０００一三七七號函，同意併原申報書審核在案，且查被告同意併原申報書之承辦人，與被告九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函向會計調閱工作底稿之承辦人為同一人，被告並未直接否准原告申請更正申報事宜，足證被告於九十三年一月十三日前仍未知悉系爭溢提折舊之計算錯誤，亦無疑義。
（三）末按被告未能證明原告自動補報補繳前，已知悉系爭折舊之計算錯誤，並提出其證明文件，率以向會計師調閱工作底稿之日期，認定本件調查基準日為九十二年五月二日，自非有合。此外，倘依被告之見解，不探究已否知悉系爭折舊計算錯誤之情形，僅以向會計師調閱工作底稿日期為調查基準日，則稅捐稽徵機關向會計師調閱工作底稿後核定案件，亦可能發生類似本件錯誤而需辦理更正之情形，豈非悉數不得適用自動補報補繳免罰規定，明顯違反稅捐稽徵法第四十八條之一，鼓勵人民自新之立法本旨，自應撤銷。
六、被告否准本件適用自動補報之免罰規定，有違稅捐稽徵法第四十八條之一「鼓勵人民自新」之立法本旨。
（一）按八十二年七月十六日修正稅捐稽徵法第四十八條之一之修正理由謂：「為鼓勵納稅義務人自動補報，其短漏稅捐所涉及之刑事責任若不予免除，則納稅義務人豈敢自動補報，有必要明定免除刑事責任，為消除納稅義務人之疑慮，爰明定免除本法第四十一條至第四十五條之處罰。」足見稅捐稽徵法第四十八條之一之立法本旨，在鼓勵納稅義務人自新，允應適用從優從輕之法理。從而被告並未對短漏所得事項展開調查，或僅向會計師調閱工作底稿，於審查工作底稿後，責令會計師應行補充說明事項，並未包括短漏所得之項目，則該短漏所得項目之調查尚未發動，自有未能查獲之可能，並造成政府稅收之損害，故該短漏所得之項目，倘不准適用自動補報之免罰規定，納稅義務人豈敢（又豈願）自動補報，自有違政府為鼓勵人民自新而設置稅捐稽徵法第四十八條之一之立法本旨，自非有合。（二）按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，此有最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決，作成「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷」之判決可資參照。
（三）據上，稅捐稽徵法第四十八條之一為免除自動補報補繳之疑慮，達到鼓勵人民自新之目的，甚至修法免除相關短漏報所得之刑事責任，足見不論已列選案件或未列選案件，倘被告不能證明具體之違章事實，且業已針對該違章項目展開調查，自應適用自動補報補繳之免罰規定，始符合上開稅捐稽徵法第四十八條之一之立法本旨及最高行政法院之判決意旨。
七、關於財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋規定，營業稅之函查事項，應敘明涉嫌違章情節與事項，則營利事業所得稅之函查事項，是否須與營業稅相同乙節。被告以「因營業稅違章事實之認定多僅涉及銷售額或進項稅額與銷項稅額單一項目，較容易認定，惟營利事業所得稅之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等多達數十項科目，須經調帳（稿）查核並依上開規定計算後始得確認。故在實務作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作等同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。」等語相駁部分，顯非有合，說明如下：
（一）按被告既稱營利事業所得稅之計算，係以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，則短漏報營利事業所得額之類型，不外短報收入或虛報成本費用兩種，自屬立即可辨明之事項，而收入、成本、費用之數十項會計科目，僅係正確計算短漏報所得額多寡之工具而已，故營利事業所得稅函詢內容自可敘明涉嫌違章情節，與營業稅是否涉及銷售額短漏報或虛報進項稅額等情相同，並無難易程度之別，況營業稅究有無造成短漏報之情，亦需以其實際「銷項稅額減除進項稅額」後，始能正確計算，此亦與營利事業所得稅之所得額，亦需計算後始稱正確一般，二者自不應為不同規範。
（二）次按財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函規定，營利事業所得稅之調查基準日，其屬未列選－電腦及人工選查案件，經被告審查發現異常事項，應於當日就該異常事項，發函通知營利事業提供帳簿憑證等相關資料接受調查，足見未列選案件之函詢內容，既應敘明違章情節與事項，並無困難。則被告以「無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。」顯屬推託之詞。
（三）再按財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋規定，各稅之列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，其調查基準日之適用範圍為「各稅」，並非「其餘各稅」，顯包括營利事業所得稅及營業稅等所有稅目，則被告指稱營業稅與營利事業所得稅函詢，須敘明涉嫌違章情節與事項之記載，二者規定不同，即非有合。又依上開各稅之作業步驟及基準日之認定原則，「二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」足見該函釋責令被告為函查、調卷等相同作為，並詳予記錄之目的，在藉昭公信，則未列選案件之調查基準日，既應為函詢異常項目之作為，並無困難，被告卻擅認已列選案件之函詢異常項目發生困難，反而不以函詢異常項目為要件，顯與該函釋「藉昭公信」之目的不合，無法服人。
（四）末按本件被告若確先發現系爭溢提折舊之違章情節，自應函詢系爭溢提折舊之項目，且函詢該溢提折舊事項，毫無困難。茲以原告另案九十一年度營利事業所得稅事件，被告函詢折舊之事項為例：查原告另案九十一年度營利事業所得稅結算申報案件，被告於九十三年九月九日南區國稅審一字第０九三００九八０八六號函詢簽證會計師，依其說明二、「應行補充說明事項如次：（一）經核委任公司（原告）財產目錄所列本年度提列之折舊金額為三六八、八一九、０九六元，惟本年度申報之折舊費用二六八、八七六、二七五元．．．相差五七、一七九元，請查明差異原由。（二）委任公司（原告）於九十三年一月間申請更正減列『廢氣排放處理工程』之折舊溢提金額五、二五一、二一八元，惟經核財產目錄及所申報之折舊金額，並未扣除上揭溢提金額，請查明。」足見被告函詢系爭折舊事項之作為，毫無困難。則被告對本件九十年度案件，責令會計師應行補充說明之事項，並無隻字片語提及系爭溢提折舊，足見被告對此項目，從未懷疑，更未發動調查，顯有依據原告自動補報補繳之資料，予以處罰之不法，有害政府設置稅捐稽徵法第四十八條之一在鼓勵人民自新之立法本旨，自應撤銷。
八、本件被告之核定方式為書面審核，與調帳查核案件之核定方式，完全不同，自應適用未列選案件認定其調查基準日。被告以：「本件原告九十年度營利事業所得稅係會計師簽證申報調稿人工書面審核案件，其與非調稿電腦核定案件，雖均屬書面審核，然不同在於審查人員必須撰寫審查報告書陳核，電腦核定案件則免撰寫審查報告書。」等語相駁部分。惟按審查人員是否撰寫審查報告書，僅係被告內部呈核核閱之參考，屬其內部作業程序之規範，不問撰寫與否，其作成對原告核定稅捐之方式，並無不同。則被告既承認本件核定別代號註記一：書面審核，與未列選案件相同，並與調帳查核之列選案件完全不同，是本件調查基準日之認定，自應適用未列選案件之認定原則，十分明灼。則本件被告既未就系爭溢提折舊之事項向原告函詢，其調查基準日並未開始，本件自應適用自動補報補繳之免罰規定，應甚明確。
九、被告並未對系爭溢提折舊事項發動調查，擅以九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期為調查基準日，否准本件適用自動補報補繳之免罰規定，顯非有合。
（一）按被告指稱「另會計師簽證申報列選調稿查核案件、申報所得額達各該業所得額標準書面審核及未列入選查之案件原電腦審核異常經退查後改為人工書面審核案件，均由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表，其『核定別』欄位，則由審查人員註記代號一：書面審核。」部分。
（１）按原告歷年營運良好，本年度營業收入高達三十二億元，應納稅額高達一‧二八億元，且依法納稅，並無逃漏情事，實無為了區區系爭溢提折舊，專門列入列選案件之理。被告指稱本件係由其自行選案之案件，但選案之原由及證據，卻不准原告審視，除不宜作為不利原告之證據外，本件原告之所以列選之原因，恐怕係因原告之營運規模及獲利良好之故，而與系爭溢提折舊無關。
（２）又按被告既稱本件應由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表。惟被告於九十二年五月二日向簽證會計師調閱工作底稿，並於九十二年五月十五日收到，而審查人員進行書面審核後，於九十二年十一月七日以電話傳真文件，向簽證會計師查詢之事項，依該文件之主旨：應行補充說明事項如次：１、關於導入電子化計畫。２、關於暫付款事項。３、關於保險費事項。４、關於退休金限額事項。５、關於其他費用之捐贈事項。足見本件經被告實際進行審查後，其進行調查之事項，仍未查得系爭溢提折舊之項目，應為不爭之事實。故本件原告自動補報繳稅款者，自應依據財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋，各稅項目之作業步驟及基準日之認定原則四，就被告核定內容以外補報並補繳者，予以適用自動補報補繳免罰之規定，應甚明確。
（二）次按本件原告於九十二年十二月二十五日補繳稅款後，業於九十二年十二月三十日申請自動補報補繳之更正申報有案，惟被告於九十三年一月十三日以南區國稅審一字第０九三０００一三七七號函，同意併原申報書審查，被告之承辦人與本件處分之承辦人相同，足見原告辦竣自動補報補繳日之後，被告仍未發現系爭溢提折舊之事宜，乃被告擅謂系爭溢提折舊之調查基準日為九十二年五月二日，顯乏依據，應予撤銷。
十、綜上，行政罰之處罰為達成目的之手段，並非目的，而財政部對非以等同詐術積極逃漏之行為、稅捐計算公式不當或計算錯誤之情形，亦發布諸多免予處罰之規定，則系爭溢提折舊既因計算錯誤所致，並無積極逃漏稅捐之行為，允應比照免罰，始符合比例原則。又系爭溢提折舊於被告進行調查之前，原告已自動補報補繳稅款，依據稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，自應免罰。乃被告未審上情，一味否准，訴願決定，遞予維持，均有對原告有利事項，不予注意之情，爰臚列其違誤不法情節如上，狀請判決如訴之聲明。
乙、被告答辯之理由：
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。復按「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：營利事業所得稅。．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所釋示。
二、查原告所舉財政部有關稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之解釋函令，其中一則係針對公司以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，是否應列為當年度之收益課稅，產生公司與稽徵機關認定不同時，如公司已將該兌換盈益填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，當無漏報所得情事，自可免依所得稅法第一百十條規定處罰所為之解釋，並非屬稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之釋示，原告主張顯有誤解；又財政部對營利事業如因納稅限額比率計算錯誤、適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅額者，免依所得稅法第一百十條規定處罰所為之函釋，係指在無短漏報所得之前提下，如單純僅因納稅限額比率或適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第一百十條規定處罰而言。本件原告系爭廢氣排放處理工程，截至八十九年度累計已提足折舊額五二、五一二、一八六元，達原始取得成本五二、五一二、一八四元，其未折減餘額已呈現負二元，依規定其九十年度自不能再提列折舊，原告未盡應注意之責，繼續提列系爭折舊，致虛增營業成本漏報所得額自明，其何來有計算錯誤之情形，所稱自難比附援引上開財政部函釋之適用。
三、本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，係被告依據本年度營利事業所得稅結算申報查審計畫，依選案模式及條件優先列選人工查核案件之一，其與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件有別，被告於九十二年四月十七日派查後，即由查核人員就原告申報資料進行調查，經審核發現有異常（含財產目錄中未折減餘額欄位呈現負數之異常情況），乃以九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函請簽證會計師提示簽證原告九十年度營利事業所得稅之工作底稿，於九十二年五月十五日上午九時送交被告備查，其目的俾使被告能確認異常科目是否有涉嫌違反所得稅法相關規定，及正確計算營利事業所得額，故被告認定九十二年五月二日即為本件之調查基準日，並無可議之處。又財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函：稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，營業稅．．．敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。而營利事業所得稅經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。其並無稱應敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營利事業單位，故被告依前開意旨以九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函請簽證會計師提示簽證原告九十年度營利事業所得稅之工作底稿，於同年月十五日上午九時送交被告備查，並無不妥，並非如原告所稱該調稿通知函僅係被告例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，被告尚未察覺系爭溢提折舊可疑之違章事實，原告顯有誤解；另原告提出最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決，該判決係就營業稅所為之法律見解，並非對營利事業所得稅案件所為，尚難援引適用。本件調查基準日為九十二年五月二日，原告始於九十二年十二月二十五日補繳稅款一、三一二、八０五元，及於同年月三十日具文申請更正申報，已在調查基準日之後，是無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰之適用，被告依首揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰一、三一二、八００元，並無違誤。
四、已列選電腦及人工選查案件與未列選－書面審查案件查核方式有何不同：
（一）就現行稽徵實務而言，稅捐稽徵機關對營利事業依規定期限完成結算申報之案件，區分為非擴大書面審核案件及擴大書面審核案件，合先陳明。而所謂「已列選－電腦及人工選查」案件：係針對非擴大書面審核結算申報案件，由財政部財稅資料中心或各地區國稅局，依照營利事業單位之申報資料，建立電腦及人工選案模式，從申報資料依各行業特性比較，運用統計方法，配合可用之查審人力，選取不誠實機率偏高之營利事業，列為選案對象予以查核之結算申報案件，其調查方式分為調帳查核或調稿書面審核（會簽案件）。是類案件審查人員於簽收後立即進行函查、調卷、調閱相關資料，以確定調查基準日。另「未列選－書面審查」案件：係指擴大書面審核及前開未列入電腦選案及人工選案之結算申報案件，通常採「電腦書面審核」方式核定，惟審查人員於審核過程中，如發現營利事業有申報異常之科目，將發函通知營利事業限期提供帳簿、憑證等相關資料接受調查。
（二）本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，經被告依據財政部九十年七月十日台財稅字第０九００四五四二三二號函及營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，派查日期九十二年四月十七日，派案類別十，核定方式採人工書面審核，並由審查人員以九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函請簽證會計師提示簽證原告九十年度營利事業所得稅之工作底稿，於九十二年五月十五日上午九時送交被告備查，是有關調查基準日之認定，依財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函規定，對於各稅目列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。又進行調查之作為有數個時，以最先件作為之日為調查基準日。準此，本件被告以調稿發文日九十二年五月二日為調查基準日，並無不合。至於營利事業所得稅結算申報核定通知書「核定別」註記為一：書面審核乙節，因調查方式乃調閱工作底稿予以書面審核，故其「核定別」註記為一：書面審核，併予陳明。
五、財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函對營利事業所得稅及營業稅函查事由規定有何不同：查財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函，就營業稅函查事由記載規定，如發現進銷項憑證資料顯示不同及異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票，作為進、銷項憑證），經辦人員應於交查簽收當日簽報並敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日；而營利事業所得稅部分，不論未列選之查帳案件、擴大書面審核案件或已列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，經審查發現異常，應於當日通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查，其函查事由並無如營業稅，須敍明涉嫌違章情節與事項之記載，二者有所不同，係因營業稅違章事實之認定多僅涉及銷售額或進項稅額與銷項稅額單一項目，較容易認定，惟營利事業所得稅之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等多達數十項科目，須經調帳（稿）查核並依上開規定計算後始得確認。故在實務作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作等同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敍明違章情節與事項。
六、「核定別」代號說明如下：
（一）代號１：書面審核。
（二）代號２：公示送達依所得稅法第八十三條核定。
（三）代號３：依法免稅。
（四）代號４：按帳證查核認剔核定。
（五）代號５：成本依法核定。
（六）代號６：成本依法核定改按淨利率依法核定。
（七）代號７：調帳查核淨利率依法核定。
（八）代號８：未如期提示帳冊依所得稅法第八十三條核定。
（九）代號９：依擴大書審實施要點核定。
（十）代號０：依所得稅法第七十五條第四項核定。
（十一）代號Ｂ：同意依所得稅法第八十三條核定。
七、營利事業所得稅審查核定案件，依其申報情形分為：年度結算申報案件、清決算申報案件、逾期及未辦理申報案件等三類，茲就年度結算申報案件依審查作業方式敍述核定別代號註記情形：
（一）擴大書面審核案件：其申報情形符合當年度財政部頒訂「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」並繳清稅款者，一律予以書面審核，並由電腦於「核定別」欄位自動註記代號９：依擴大書審實施要點核定。
（二）非擴大書面審核電腦核定案件：即未經列入電腦選案及人工選案之一般申報案件及簽證申報案件，利用ＰＲＡ（大營所電腦核定系統）由電腦勾稽交查處理後產生審核檔，產出無退查原因及有退查原因案件清冊，核定通知書、調整法令依據說明書或非擴大書面審核案件退查審核調整數額報告表等資料，供查審人員查核後，免撰寫審查報告書，「核定別」欄位則由電腦自動註記代號一：書面審核。（三）非擴大書面審核人工核定案件：如屬調帳查核之案件（包括財政部列選案件、人工選查案件及電腦審核經退查後改為人工查核案件），由審查人員依帳證查核情形及結果，撰寫審查報告書及相關書表，並正確註記「核定別」代號，其所註記之代號有可能為２、４、５、６、７、８、Ｂ。另會計師簽證申報列選調稿查核案件、申報所得額達各該業所得額標準書面審核及未列入選查之案件原電腦審核異常經退查後改為人工書面審核案件，均由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表，其「核定別」欄位則由審查人員註記代號１：書面審核。
（四）綜上所述，本件原告九十年度營利事業所得稅係會計師簽證申報調稿人工書面審核案件，其與非調稿電腦核定案件，雖均屬書面審核，然不同在於審查人員必須撰寫審查報告書陳核，電腦核定案件則免撰寫審查報告書。
理 由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項亦分別定有明文。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則－營利事業所得稅．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋在案。上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依營利事業所得稅申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。
二、本件原告係以經營製造化學材料為業，其九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二、三三九、五二九、七四四元，其中製造費用－折舊二七０、六四二、一一九元；經被告查得其固定資產中之機械設備－廢氣排放處理工程於八十九年度折舊已提足額，惟九十年度仍繼續提列，溢提折舊五、二五一、二二０元，已超過該設備之取得成本，致虛列營業成本五、二五一、二二０元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，經被告審理違章成立，初查核定漏報課稅所得額五、二五一、二二０元，漏稅額一、三一二、八０五元，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰一、三一二、八００元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，且有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告九十三年度財營所字第一００九三一三００二四號處分書及繳款書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：系爭廢氣排放處理工程所溢提之折舊五、二五一、二二０元，僅為電腦程式計算錯誤所致，並非積極逃漏之行為，原告於被告發現錯誤前已自動補報補繳稅款，且經被告同意併原申報書審查在案，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰；被告向會計師調閱工作底稿之目的，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，被告從未對系爭溢提折舊之錯誤進行調查，是其認定九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期為本件調查基準日，進而否准本件適用自動補報補繳免罰規定，有違稅捐稽徵法第四十八條之一「鼓勵人民自新」之立法本旨；又被告若先發現系爭溢提折舊之違章情節，自應函詢系爭溢提折舊之項目，惟被告責令會計師應行補充說明之事項，並無隻字片語提及系爭溢提折舊，足見被告對此項目，從未懷疑，更未發動調查，顯有依據原告自動補報補繳之資料，予以處罰之不法；復依最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，認稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即非該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件；再財政部對於有關公式計算不當或計算錯誤之過失，有諸多免罰之規定，對非以詐術積極逃漏之行為，並無隱匿情事之過失，亦採免罰之見解，本件原告並無隱匿計算錯誤之情形，亦無以詐術之積極行為逃漏稅捐之意圖，揆諸前揭財政部函釋規定意旨，應予免罰；且本件被告之核定方式為書面審核，與調帳查核案件之核定方式，完全不同，自應適用未列選案件認定其調查基準日云云，資為爭議。
四、經查，原告九十年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二、三三九、五二九、七四四元，其中製造費用－折舊二七０、六四二、一一九元（含固定資產中之機械設備－廢氣排放處理工程折舊五、二五一、二一八元）；而原告於八十年一月完成系爭廢氣排放處理工程，原始取得成本五二、五一二、一八四元，耐用年限九年，於八十九年度折舊已提足，惟九十年度仍繼續提列，致截至九十年度止累計折舊五七、七六三、四０四元，已超過該設備之取得成本五二、五一二、一八四元，溢提折舊五、二五一、二二０元（五七、七六三、四０四元－五二、五一二、一八四元）等情，為兩造所不爭執，並有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、財產目錄及九十二年十二月三十出具之函文附於原處分卷可稽，是原告違章事證足堪認定。則原告九十年度列報系爭廢氣排放處理工程折舊五、二五一、二一八元，虛列營業成本五、二五一、二一八元，致漏報課稅所得額五、二五一、二一八元，而據此核算漏稅額仍為一、三一二、八０五元，是被告依前揭規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一、三一二、八００元，並無違誤。次查，原告九十年度營利事業所得稅結算申報案，被告查核時發現異常，溢提折舊五、二五一、二一八元，致虛列營業成本五、二五一、二一八元，經被告於九十二年五月二日以南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函，請簽證會計師提示簽證原告九十年度營利事業所得稅之工作底稿供核，進行調查，依前揭財政部函釋意旨，九十二年五月二日即為本件之調查基準日；原告雖於九十二年十二月二十五日補繳稅款一、三一二、八０五元，及於同年月三十日具文申請更正申報，已在調查基準日之後，核無稅捐稽徽法第四十八條之一免予處罰之適用。又被告九十三年一月十三日南區國稅審一字第０九三０００一三七七號函復，同意其更正申報資料併原申報書審查，係答復有收到其申請更正之資料，並同意併原申報資料，且該函文中已敘及「如未符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，仍應依法處理。」是原告主張：系爭廢氣排放處理工程所溢提之折舊五、二五一、二二０元，僅為電腦程式計算錯誤所致，並非積極逃漏之行為，原告於被告發現錯誤前已自動補報補繳稅款，且經被告同意併原申報書審查在案，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰云云，委不足取。
五、次按我國營利事業所得稅係採主動誠實申報制度，營利事業應於規定期限內，依所得稅法第七十一條規定辦理年度結算申報。同法第八十條復規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」故就現行稽徵實務觀之，在營利事業辦理結算申報之時點，稽徵機關均係採認營利事業為誠實申報，嗣後由財政部財稅資料中心或各地區國稅局，依照營利事業單位之申報資料，建立電腦及人工選案模式，從申報資料依各行業特性比較，運用統計方法，選取不誠實機率偏高之營利事業，列為選案查核之對象。有關營利事業所得稅之調查核定方式，茲就「未列入選查案件」及「列入選查案件」之查核方式分別說明如下：（一）未列入選查案件：係未列為電腦選案及人工選案之結算申報案件。是類案件均交由各地區國稅局以書面審核申報資料之方式審核，可視為稽徵機關例行瞭解及書面審核納稅義務人之課稅資料。惟稽徵機關於審核過程，如發現營利事業有「申報異常」之項目，將發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。（二）列入選查案件：係列為電腦選案及人工選案之結算申報案件。是類案件本質上已屬於「不誠實機率偏高」之申報案件，故稽徵機關通常發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。前開「申報異常」或「申報不誠實機率偏高」之案件，實質上即屬可能涉嫌違反所得稅法相關規定之案件。惟依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認。舉例言之，營利事業申報毛利異常偏低，其原因有可能是虛列進貨成本、漏報銷貨收入或與同業競價競爭等因素使然，其實質上的組成原因可能十分複雜，審查人員必須詳予查核後，才能發現營利事業真實的課稅所得額。此與營業稅涉嫌違章者，乃多係透過電腦交查產出異常資料，例如：營業人進銷項憑證交查異常查核清單、異常統一發票查核清單等，其異常查核多僅涉及銷售額或進項憑證單一項目之情況實有不同，故在作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作相同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。誠實申報課稅乃營利事業應盡之義務，亦為我國稅捐稽徵制度最重要之基礎，為鼓勵逃漏稅之納稅義務人自動報繳，爰訂定稅捐稽徵法第四十八條之一「自動補報補繳」免罰之規定。上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得稅案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，蓋現行稽徵機關查核人力不足，不論採電腦選查或人工選案方式查核，均限於一定之比例，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異常，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，尚非合宜。
六、復按「查營業稅與營利事業所得稅之函查記載方式不同，係因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，故尚難以被上訴人僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。」最高行政法院九十四年度判字第一四一號判決可資參照。查，本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證案件，經被告依據財政部九十年七月十日台財稅字第０九００四五四二三二號函及營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，其與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件有別，被告於九十二年四月十七日派查後，即由查核人員就原告申報資料進行調查，經審核發現有異常（含財產目錄中未折減餘額欄位呈現負數之異常情況），乃以九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函請簽證會計師提示簽證原告九十年度營利事業所得稅之工作底稿，於九十二年五月十五日上午九時送交被告備查等情，業據被告陳明在卷，且有被告九十年度營利事業所得稅結算申報查審計畫、營利事業所得稅派查類別一覽表、營所稅派查單、九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅審查報告書及九十二年五月二日南區國稅審一字第０九二００九二一七九號函等影本附本院卷足稽。被告上開函雖未敘明具體違章事由，然本件係屬優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被告派查後，已掌握其逃漏稅之項目，惟因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。是本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，揆諸前揭判決意旨，故尚難以被告僅向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日。是原告主張：被告向會計師調閱工作底稿之目的，僅係例行瞭解及查核原告之課稅資料，被告從未對系爭溢提折舊之錯誤進行調查，是其認定九十二年五月二日向會計師調閱工作底稿之日期為本件調查基準日，進而否准本件適用自動補報補繳免罰規定，有違稅捐稽徵法第四十八條之一「鼓勵人民自新」之立法本旨，且被告若先發現系爭溢提折舊之違章情節，自應函詢系爭溢提折舊之項目，惟被告責令會計師應行補充說明之事項，並無隻字片語提及系爭溢提折舊，足見被告對此項目，從未懷疑，更未發動調查，顯有依據原告自動補報補繳之資料，予以處罰之不法云云，亦不足採。
七、又原告提出最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決影本，主張依該判決意旨認稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即非該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件等語。然查，本件係屬優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被告派查後，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之案件，已如前述。且營利事業所得之計算，係以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並予計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，乃多係透過電腦交查產出異常資料，例如：營業人進銷項憑證交查異常查核清單、異常統一發票查核清單等，其異常查核多僅涉及銷售額或進項憑證單一項目之情況實有不同，故在作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作相同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項，亦如前述。而本件乃為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式既有不同，而上開判決係就營業稅所為之法律見解，自難比附援引。
八、至原告所舉財政部九十年四月二日台財稅字第０九００四五一五四八號函，係針對公司以應收外幣帳款直接轉作國外長期投資所發生之兌換盈益，是否應列為當年度之收益課稅，產生公司與稽徵機關認定不同時，如公司已將該兌換盈益填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，當無漏報所得情事，自可免依所得稅法第一百十條規定處罰所為之解釋，並非屬稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之釋示；又財政部對營利事業如因納稅限額比率計算錯誤、適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅額者，免依所得稅法第一百十條規定處罰所為之函釋，係指在無短漏報所得之前提下，如單純僅因納稅限額比率或適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第一百十條規定處罰而言。然本件原告系爭廢氣排放處理工程，截至八十九年度累計已提足折舊額五二、五一二、一八六元，達原始取得成本五二、五一二、一八四元，其未折減餘額已呈現負二元，依規定其九十年度自不能再提列折舊，原告未盡應注意之責，繼續提列系爭折舊，致虛增營業成本漏報所得額自明，其何來有計算錯誤之情形，自難比附援引前揭財政部有關稅捐計算公式不當或計算錯誤免予處罰之解釋函令。故原告主張：財政部對於有關公式計算不當或計算錯誤之過失，有諸多免罰之規定，對非以詐術積極逃漏之行為，並無隱匿情事之過失，亦採免罰之見解，本件原告並無隱匿計算錯誤之情形，亦無以詐術之積極行為逃漏稅捐之意圖，揆諸前揭財政部函釋規定意旨，應予免罰云云，亦不足採。
九、末據營利事業所得稅資訊處理手冊第七章審查核定規定，營利事業所得稅審查核定案件，依其申報情形分為：年度結算申報案件、清決算申報案件、逾期及未辦理申報案件等三類，玆就年度結算申報案件依其審查作業方式分別說明核定別代號註記情形如下：
（一）擴大書面審核案件：其申報情形符合當年度財政部頒訂「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」並繳清稅款者，一律予以書面審核，並由電腦於「核定別」欄位自動註記代號９：依擴大書審實施要點核定。
（二）非擴大書面審核電腦核定案件：即未經列入電腦選案及人工選案之一般申報案件及簽證申報案件，利用ＰＲＡ（大營所電腦核定系統）由電腦勾稽交查處理後產生審核檔，產出無退查原因及有退查原因案件清冊，核定通知書、調整法令依據說明書或非擴大書面審核案件退查審核調整數額報告表等資料，供查審人員查核後，免撰寫審查報告書，「核定別」欄位則由電腦自動註記代號１：書面審核。
（三）非擴大書面審核人工核定案件：如屬調帳查核之案件（包括財政部列選案件、人工選查案件及電腦審核經退查後改為人工查核案件），由審查人員依帳證查核情形及結果，撰寫審查報告書及相關書表，並正確註記「核定別」代號，其所註記之代號有可能為２、４、５、６、７、８、Ｂ。另會計師簽證申報列選調稿查核案件、申報所得額達各該業所得額標準書面審核及未列入選查之案件原電腦審核異常經退查後改為人工書面審核案件，均由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表，其「核定別」欄位則由審查人員註記代號１：書面審核。
是本件原告九十年度營利事業所得稅係會計師簽證申報調稿人工書面審核案件，屬「已列選－電腦及人工選查」之案件，營利事業所得稅結算申報核定通知書核定別註記為１、書面審核，與未列入選查案件採書面審核申報資料之案件，雖均屬書面審核，惟「未列入選查案件」及「列入選查案件」之查核方式本有所不同，已如前述，故原告主張：被告之核定方式為書面審核，與調帳查核案件之核定方式，完全不同，自應適用未列選案件認定其調查基準日云云，仍不足採。十、綜上所述，原告之主張，均不足採，其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之免罰要件，被告按原告所漏稅額處一倍之罰鍰一、三一二、八００元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　　月　 十八 　日第一庭審判長法 官　蘇秋津
法 官 林勇奮
法 官 許麗華
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中　　華　　民　　國　九十五　年　　七　　月　 十八 　日書記官　藍亮仁