高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)95年度訴字第248號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 07 月 26 日

高雄高等行政法院判決
95年度訴字第248號
民
原　　　告　精剛精密科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蘇二郎　律師
被　　　告　財政部台灣省南區國稅局
代　表　人　朱正雄　局長
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月七日台財訴字第０九四００六一三八三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－研究費新台幣（下同）七、四二一、三一三元。被告初查以原告之股東以專門技術作價投資，帳載無形資產二二、五００、０００元，九十一年度提列分攤於研究費三百萬元，然該專門技術未依專利法規定取得專利權，不符合所得稅法第六十條第一項及財政部民國（下同）六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函攤折規定之適用，乃否准認列，核定研究費四、四二一、三一三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於否准認列攤提研究費三百萬元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、所得稅法第六十條之解釋與適用，應從其立法目的暨整體法律體系關聯意義綜合判斷之：
（一）按所得稅法第六十條第一項暨第二項，係針對營利事業會計科目「無形資產」之估價方法所為之規定，該條文謂：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」另查該條文之立法理由中即明白揭示該條制定之目的為：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」可知，所得稅法第六十條所欲規範之「無形資產」，原不限於該條第一項中所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」。
（二）且按營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十六條第三款有謂：「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」依該條規定，乃肯認於查核計算營利事業所得稅有關無形資產之種類，除所得稅法第六十條所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」外，尚包括該條文未例示之「商譽」亦屬之。足見所得稅法第六十條乃屬針對無形資產之估價及攤折所為之概括規定，其條文所舉「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等語，其用意在例示無形資產之種類，非屬列舉之限制規定。
（三）又按商業會計法第五十條規定：「購入之商譽、商標權、專利權、著作權、特許權及其他無形資產，應以實際成本為取得成本。．．．無形資產之成本，應按照效用存續期間分期攤銷。」而一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條中亦明定：「無形資產如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等，均應分別列示。向外購買之無形資產，應按實際成本予以入帳．．．。所有無形資產均應在其效益年限內，分期予以攤銷，最長不得超過二十年。」、「土地以外之固定資產（含天然資源）、無形資產及其他遞延費用，應於估計使用開採或受益年限內，以合理而有系統的方法，按期提列折舊、折耗及攤銷，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷或減列。其受益期間不確定者，應按適當之估計期間予以提列。」另商業會計處理準則第十九條第一項第六款規定：「無形資產指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．六、開辦費：指商業在創業期間因設立所發生之必要支出。開辦費按未攤銷之成本評價。」同條第四項所謂「無形資產應註明評價基礎，且應於效用存續期限內以合理而有系統之方法分期攤銷。但最長不得超過二十年；其攤銷期限及計算方法應予註明。」綜上規定，更可證稅務會計科目所指無形資產之種類並不限於如商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等項目，故所得稅法第六十條條文中提及「商譽、商標權、專利權、著作權、特許權等」，其意乃在例示無形資產之種類，確非列舉之規定；且無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷，乃公認之商務會計處理原則，殆無疑義。
二、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」、「．．．法律的解釋須探究立法意旨，不得拘泥於文字而作孤立的文字解釋。．．．」司法院釋字第四二０號解釋、最高行政法院九十三年度判字第三０八號判決著有明文。依上開營利事業所得稅查核準則第九十六條第三款、商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條暨商業會計處理準則第十九條等條文規定，對照所得稅法第六十條之立法理由，可知所得稅法第六十條規範目的係在明定營利事業會計科目中關於無形資產之估價方法，其立法目的並非將該條適用範圍限於第一項所例示之「營業權、商標權、著作權及各種特許權」為限。然查，原處分暨訴願決定之理由逸脫上揭商業會計及租稅實務原理，僅拘泥於法條文字對所得稅法第六十條為解釋，對於立法原意乃有所曲解，其對於所得稅法規之解釋與適用洵有違誤。
三、再按最高行政法院八十七年度判字第二三一八號判決謂：「按『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。凡營利事業於本年度取有所得者，除依法律規定免納所得稅不予計入收入總額累計為所得額外，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為課稅所得額。」乃揭櫫營利事業課稅所得額之計算，須遵循收入成本費用配合之會計基本原理原則：
（一）蓋收入成本費用配合原則係會計處理之基本原理原則，除為所得稅法第二十四條第一項所明定外，司法院釋字第四九三號解釋亦肯認其作為稅務會計之基本原理原則地位。按會計學權威鄭丁旺之初級會計學著作中對於收入成本費用配合原則有詳實明確之闡釋：「會計認列某項收益時，則與產生該項收益相關的費用也應該在同一會計期間認列，才能正確計算該期間損益。」是故，原告依專門技術作價入股方式取得之專門技術，其取得之目的乃在於利用該專門技術為公司創造收益。該項專門技術無形資產既對公司帶來收益，依前述收入成本費用配合之會計處理原則，自須認列為費用攤銷。
（二）而無形資產之認列費用方式，其會計處理原則應如下：「無形資產的經濟效益與廠房設備及天然資源相同，亦將逐漸消耗，故應將其成本在估計產出經濟效益期間內，以合理而有系統的方法攤銷。攤銷時，通常借記『攤銷費用』，直接貸記『無形資產』，而不另設累積攤銷科目。」蓋無形資產未如有形資產具有實體存在，故其價值之核估標準須賴會計原則之制定。而無形資產須攤銷之觀念乃基於其有效用年限之限制。進一步言之，原告以專門技術作價入股方式取得該專門技術，經認列為原告之無形資產，該項無形資產對於原告雖將創造收益，然因該項專門技術可能隨科技日新月異而趨於落後，使得其經濟效益不能永久存在，故須設定一效用年限，使原告得將該項專門技術所產生之收益，依該分期方式於效用年限內按照收入成本費用配合原則化為費用攤銷。
（三）而專門技術作價入股後既歸屬無形資產之科目認列，自屬所得稅法第六十條規範之範圍，依前揭判決所揭櫫收入成本費用配合之會計基本原理原則，更應有所得稅法第六十條攤折規定之適用。原處分暨訴願決定將專門技術作價排除於所得稅法第六十條之適用範圍，則該專門技術之無形資產無從分期攤銷，乃形成該項專門技術無效用年限而永久存在不滅之怪異現象。蓋以一般高科技產業之生產與營利之基礎，即在於技術之開發，唯有技術之開發能促進產業之升級與獲利，然而，技術之發展日新月異，任何專門技術均有被新開發之嶄新技術淘汰而無效用可言之一日。是以，專門技術必有其效用年限，斷無永久存在而不滅之理。然而依被告所為原處分，卻造成系爭專門技術無效用年限而永久存在不滅，發生顯然悖於經驗法則與論理法則之結果，並與所得稅法第二十四條第一項之「收入成本費用配合原則」大相違背。
四、且按「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」為司法院釋字第五０六號解釋理由書中所明示。而本件訴願決定書理由一中提及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，函文中所謂：「依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。．．．如為未取得專利權之專門技術，即無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」其解釋目的係闡明專門技術因無如專利權具有法定享有年數，故不得如專利權般依「法定享有年數」攤折；並非謂專門技術作價投資無所得稅法第六十條規定之適用。然原處分及訴願決定認為上開財政部函釋係在闡明專門技術非所得稅法第六十條規範之無形資產範圍，乃屬對該函釋之誤解。揆諸司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨，可證原處分及訴願決定對於該命令之解釋顯然既未衡酌所得稅法第六十條之規範目的，亦未就整體規定之關聯意義為綜合判斷，而逕為拘泥法條之文字為解釋，自屬疏漏。
五、況按財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函之說明謂：「為引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費以攤提年限逐年計提攤折。」，已明白揭櫫該項函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，雖專利權及專門技術作為股本投資辦法業於八十六年九月二十四日廢止，然矧其真正原因在於上開辦法第六條規定以專利權或專門技術作價充為出資之股本，除係作為無限責任股東者外，受左列之限制：「一、專利權不得超過各該投資事業實收資本總額百分之二十。二、專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額百分之十五。」由於上開辦法第六條規定有關專利權或專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額一定比例之門檻遭致爭議，而於八十六年九月二十四日廢止該辦法，嗣後經濟部投審會及商業司仍依公司法及經濟部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋，就技術作價增資案採個案審查；而於公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下（公司法第一百五十六條於九十年十一月十二日修正公布時，更針對技術入股予以明文化規定），故上開財政部七十七年五月四日函釋關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於系爭事件自應援引適用。且上開經濟部八十七年函釋所揭示之政策目的於今仍然不變，故經濟部八十七年六月三日函釋之精神仍應繼續適用於科技產業，應屬無庸置疑：
（一）我國公司法第一百五十六條第五項規定：「股東之出資除現金外，得以．．．公司所需之技術、商譽抵充之，．．．。」同法第二百七十四條第一項亦明定，得以現金以外之財產抵繳股款，故以技術作價乃屬抵繳股款之方式之ㄧ。此參現行外國人投資條例第六條第三款：「依本條例投資，其出資種類如下：．．．三、專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他財產權。」暨華僑及外國人投資額審定辦法第三條第一項第五款規定：「主管機關審定投資人各類投資額，依下列方式予以核計：．．．五、以專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他智慧財產權作為股本投資者，採計該投資申請案經核准時之金額。」等均足證以專門技術作價入股之投資方式於我國現行法乃於法有據。
（二）再者，以專門技術作價入股之條件及應備文件，乃屬主管機關即經濟部依具體個案認定核准之事項。此參上開經濟部八十七年六月三日函釋謂：「所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定。．．．施行技術作股之條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：．．．。」即可得知。是以，專門技術作價入股之准否須經主管機關經濟部個案查核同意，易言之，專門技術亦屬須經主管機關特別許可之「特許權」之ㄧ。是以縱如原處分及訴願決定認所得稅法第六十條第一項屬列舉規定，則專門技術亦應屬該條所稱之「特許權」，則專門技術作價入股亦應適用所得稅法第六十條，逐年提列攤折，始符法制。
六、況且現行實務鑑於高級科技產業之蓬勃發展，專門技術入股之投資方式日益普遍，立法趨勢上乃逐一對專門技術作價入股加以規範，此參外國人投資條例、華僑回國投資條例及華僑及外國人投資額審定辦法等法文均可明證；並參諸上開經濟部八十七年六月三日函、財政部七十七年五月四日函等主管機關針對相關問題加以釋疑，亦足證專門技術入股已然成為一種新興之投資趨勢，未來勢將有更多類似案例發生。如不認專門技術屬所得稅法第六十條所例示之無形資產範圍，不僅違背實務發展之趨向，且該項企業無形資產無從依收入成本費用配合原則進行認列處理，亦大大違反上揭會計實務暨相關法令之規範。蓋前述司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨已提及，解釋命令是否符合法律授權之意旨，應以法律本身之立法目的及其整體關聯意義為綜合判斷，而不應拘泥於法條所用之文字。按諸上開財政部七十七年五月四日函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，該項政策目的於今既然不變，則考量立法政策目的及整體關聯意義，並參酌實務運作現況，即便專利權及專門技術作為股本投資辦法業於八十六年間廢止，上揭函釋之精神仍應繼續適用於科技產業。而原處分未慮及此，顯然違反前述司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨。
七、另按，原處分及訴願決定以原告取得榮剛材料科技股份有限公司（以下簡稱榮剛公司）（起訴狀誤載為池育陽等經營團隊）之專門技術非屬「出價取得」為由，否准原告認列該項無形資產為費用，顯係對於所得稅法第二十四條暨會計處理原則所揭櫫之收入成本費用配合原則之內涵有所誤解。蓋以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術二種情形於會計攤銷時，皆係以「借記攤銷費用、貸記無形資產」之方式處理，其不同者乃以專門技術作價入股之成本為「股本」，而以現金取得專門技術之成本為「現金」，二者均係以對價取得專門技術乙點，並無任何不同；此觀之財政部於九十二年十月一日以台財稅字第０九二０四五五五五三一二號函解釋，規定自九十三年起，股東以技術等無形資產作價投資抵充出資股款，超過其取得成本部分係屬財產交易所得，應依法申報課徵所得稅自明。是故原告接受榮剛公司作價入股取得專門技術當屬有對待給付作為對價之出價取得，自應有所得稅法第六十條之適用。另就實質課稅及最終稅負之觀點來看，以專門技術作價取得之股份，股東仍須納入綜合所得報繳所得稅，被告對同一出資標的，一方否准成本之認列，一方又課以所得，實亦違租稅平等原則。故原處分否准原告依所得稅法第六十條將該項專門技術之無形資產逐年攤折認列費用，顯屬違法不當。
乙、被告主張之理由：
一、查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越所得稅法第六十條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第六十條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。是以，原告取得其法人股東以專門技術作價投資，該專門技術非屬所得稅法第六十條第一項所規定之無形資產。
二、商業會計法第五十條第一項及第三項係就無形資產，如何計算取得成本，及其取得成本應如何分期攤銷等事項所為之規定，與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況不同，而所得稅法第六十條雖規定無形資產之價值以取得成本扣除攤折額後之價額為準，惟其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，則未取得專利權之專門技術自不在該條文規定適用之範圍。又商業會計法係規範商業會計事務，與稅法規定之目的各殊，原本難期一致。另財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函釋，係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於舉例以明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條之規定。故原告主張依上開商業會計法規定，以作價入股方式取得的專門技術，可按效用年限分期攤銷云云，顯有誤解。
三、被告依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數，既屬於法有據，則關於系爭作價入股之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額及分五年進行攤折；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數，違反所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。
四、按「從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股東投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。．．．為配合引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費之攤提年限逐年計提攤折。」為財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函所釋示，然按上開專利權及專門技術作為股本投資辦法並未規定專門技術作為股本投資者，得比照開辦費逐年攤折，上開函釋認專門技術核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折，為逾越法律規定而有利於營利事業之解釋，況且專利權及專門技術作為股本投資辦法已於八十六年九月二十四日廢止，上開函釋已失所附麗，自不得再予援用。故原告主張系爭專門技術作為股本投資，應適用上開函釋予以逐年攤折云云，顯不足採。
理 由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，然該函釋之內容，不惟因上揭投資辦法之廢止，而無再適用之餘地，抑且自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語觀之，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術，要不待言。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－研究費七、四二一、三一三元，被告初查以原告之股東以專門技術作價投資，帳載無形資產二二、五００、０００元，九十一年度提列分攤於研究費三百萬元，然該專門技術未依專利法規定取得專利權，不符合所得稅法第六十條第一項及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函攤折規定之適用，乃否准認列，核定研究費四、四二一、三一三元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟係以：所得稅法第六十條有關無形資產攤折之規定，乃例示而非列舉之規定，依司法院釋字第五０六號解釋，被告不應拘泥於法條所用文字而無視該條之立法目的，致損及原告之權利；另自商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條及商業計處理準則第十九條等條文規定可知，無形資產不限於所得稅法第六十條所例示之種類，專門技術為無形資產，其資產價值會隨時間耗損，且有一定之使用年限，於財務會計原則應按其效益年限分年平均攤折，所得稅法既查無不准將技術作價入股認列為費用之規定，則依查核準則第二條之規定，自應許原告於所得稅申報時將之列為費用分年攤折，被告援引前揭財政部六十七年函釋否准原告申報攤折，違反所得稅法第二十四條收入成本費用配合原則及司法院釋字第四二０號解釋揭示之實質課稅原則等語，資為論據。
三、經查，原告與榮剛公司訂立技術移轉作為股本投資契約，以該公司提供之專門技術作價二二、五００、０００元為股本，九十一年度營利事業所得稅結算申報，攤提研究費三百萬元乙節，已如前述，並有前揭以技術移轉作為股本投資契約影本附原處分卷可稽。關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前開說明，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用逐年計提攤折甚明。至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，則該函釋即失所附麗，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定。四、又公司法第一百五十六條第五項、第二百七十四條第一項、華僑及外國人投資額審定辦法第三條第一項第五款等均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術是否屬於所得稅法第六十條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭專門技術於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，原告徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文立法目的，准予適用所得稅法第六十條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。又經濟部商業司（八七）經商字第八七二０九六一六號函：「所詢技術作價入股金額之上下限，公司法尚無限制規定。．．．施行技術作股條件及應備文件，係屬具體個案認定問題，實務上，依公司法規定所檢附之相關文件說明如下：．．．。」核屬專門技術作價入股之資本事項如何審核之問題，故專門技術作價入股須否經經濟部之准許要為資本事項之範疇，至於專門技術之取得無須經特許，故專門技術並非所得稅法第六十條規定之特許權，至為明確，原告援引經濟部商業司上開函釋主張專門技術係屬所得稅法第六十條所稱之特許權，故應准予逐年提列攤折云云，並非可取。
五、再按「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」固為查核準則第九十六條第三款所明定。上開查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第六十條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第六十條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數額，既屬於法有據，則關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數額，違反所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭專門技術入股既非所得稅法第六十條規定之各種無形資產，則被告以原告之股東以專門技術作價投資，帳載無形資產二二、五００、０００元，九十一年度提列分攤於研究費三百萬元，該專門技術未依專利法規定取得專利權，不符合所得稅法第六十條第一項及財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函攤折規定之適用，乃否准認列，核定研究費四、四二一、三一三元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 26 　 日第三庭審判長法 官　邱政強
法 官　詹日賢
法 官　李協明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　7　　月　 26 　 日書記官 周良駿